I SA/Gd 914/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-01-05	
Data wpływu	2020-09-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 111 ust. 7a, art. 145 a ust. 15; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 27 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw. Część sprzedaży detalicznej paliw dokonywana jest na rzecz podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w ramach udostępnionego

przez wnioskodawcę tzw. programu flotowego. Sprzedaż w ramach tego programu odbywa się na warunkach określonych w odpowiednich umowach zawieranych

z podmiotami będącymi czynnymi podatnikami VAT. W przypadku programu flotowego kierowanego do przedsiębiorców nabywających towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, umowa regulująca sprzedaż w ramach programu flotowego, określa wyraźnie obowiązek wystawienia przez wnioskodawcę faktury obejmującej transakcje dokonane z nabywcą w określonym umową okresie rozliczeniowym (np. dwa tygodnie, miesiąc). Dane identyfikujące nabywcę są zapisane w informatycznym komponencie systemu flotowego, który umożliwia precyzyjne zdefiniowanie koszyka towarów dostępnych do zakupu dla nabywcy, warunki sprzedaży i limity.

Dostawa towarów i usług odbywa się na poszczególnych stacjach paliw

z wykorzystaniem plastikowych kart flotowych wydanych nabywcy do dyspozycji

na podstawie zawartej umowy. Karta flotowa jest przypisana do nabywcy, który wydaje je uprawnionym przez siebie kierowcom pojazdów, świadczącym na jego rzecz czynności związane z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą. Karta flotowa (zwana również niekiedy kartą paliwową), będąca elementem programu flotowego, przez system autoryzacji, służy do jednoznacznej i bezpiecznej identyfikacji nabywcy jako odbiorcy dostawy towarów lub usług świadczonych na stacjach paliw oraz przyporządkowania poszczególnych transakcji do warunków handlowych określonych w umowie z nabywcą.

Dzięki zabezpieczeniom w systemie kasowym stacji paliw do transakcji flotowych nie można wystawić faktury na stacji paliw. Transakcje są fakturowane wyłącznie centralnie przez system sprzedaży flotowej na podstawie danych z tego systemu po uzgodnieniu z ewidencją fiskalną. Powyższe oznacza, że każda zaewidencjonowana w ten sposób transakcja flotowa, autoryzowana przez system flotowy, identyfikuje status nabywcy jako podatnika podatku od towarów i usług

i nie jest fakturowana w warunkach określonych w art. 106 h ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. dokumentowana fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Co do zasady proces autoryzacji, rejestracji na kasie oraz fakturowania przebiega w sposób zautomatyzowany, co oznacza, że każda transakcja przeprowadzona z użyciem karty flotowej jest automatycznie zapisywana i ujęta

na fakturze wystawionej nabywcy. Co istotne w rozpatrywanej sprawie autoryzowana transakcja flotowa jest oznaczana poprzez rozszerzenie w systemie kasowym.

Przy tak oznaczonych transakcjach, system kasowy wyklucza wygenerowanie faktury do tej transakcji na stacji paliw. Nie ma więc możliwości skorzystania

przez posiadacza paragonu możności domagania się na stacji paliw wystawienia faktury na tej stacji pominięciem centralnego systemu flotowego. Z kolei centralny system flotowy nie daje możliwości wystawienia kolejnej faktury na tą samą transakcję, albowiem jego dane dają możliwość jednoznacznej identyfikacji każdej transakcji flotowej, która zawsze dotyczy określonego nabywcy. Faktura jest tworzona na podstawie danych systemu flotowego, a nie na podstawie paragonów fiskalnych. Powyższe oznacza, że w każdej sytuacji fakturowania w systemie centralnym fakturowaniu podlega zidentyfikowana transakcja flotowa,

a nie transakcja fiskalna na podstawie paragonu. Dobrowolna fiskalizacja na kasach rejestrujących transakcji flotowej nie jest instrumentem służącym do fakturowania transakcji, ale praktyką pozwalającą na uszczelnienie systemu obrotu paliwem

na stacjach. Paragony fiskalne wydrukowane w związku z transakcją flotową nie są wydawane klientom, albowiem, czy to w samej Umowie handlowej,

czy to wskutek autoryzacji awaryjnej wyrazili oni wolę otrzymania faktury. Stroną takiej transakcji flotowej, o której mowa w pytaniu są zawsze podatnicy VAT,

a nie osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowa jest ocena wnioskodawcy, że w przypadku stwierdzenia

przy autoryzowanej sprzedaży flotowej z użyciem karty paliwowej (flotowej) wydanej nabywcy będącego podatnikiem od towarów i usług, iż przy ewidencjonowaniu transakcji przy użyciu kasy rejestrującej pominięto lub wpisano błędnie NIP nabywcy, podatnik powinien, po dokonaniu czynności wskazanych w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816), wystawić fakturę do tej transakcji i tak wystawiona faktura, przy uwzględnieniu innych wymagań formalnych i materialnych, będzie prawidłowym pod względem materialnym i formalnym dokumentem?

Wskazując na treść art. 220 pkt 1, art. 221 ust. 3, art. 223, art. 273 Dyrektywy 2006/112 a także na art. 106b ust. 1-6, art. 106h ust. 1-3, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) a także § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 816) w § 3 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie brak wpisania prawidłowego numeru NIP w ewidencji tej sprzedaży i paragonie fiskalnym wygenerowanym w związku z tą transakcją musi być oceniany jako oczywista omyłka, która podlega sprostowaniu

w sposób określony w § 3 ust. 4-5 rozporządzenia z 29 kwietnia 2019 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołując m.in. treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 11 ust. 1 i ust. 1b, art. 111 ust. 3a pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 3 i ust. 5 , art. 106 e, art. 106g ust. 1, art. 106 h ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przypadku błędów wskazanych we wniosku

w celu ich wyeliminowania wnioskodawca może skorygować błędnie wystawione paragony poprzez dokonanie czynności, które wiążą się z prowadzeniem dodatkowej ewidencji dot. sprzedaży rejestrowanej na kasie fiskalnej oraz czy faktura wystawiona po dokonaniu tych czynności będzie prawidłowym pod względem materialnymi i formalnym dokumentem.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że błędny NIP

na paragonie fiskalnym może wystąpić zarówno w sytuacji automatycznej autoryzacji transakcji flotowej (w tym przypadku także jego brak), jak również w przypadku autoryzacji dokonywanej w trybie awaryjnym.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę błędów na paragonie fiskalnym w postaci braku numeru NIP lub nieprawidłowego numeru NIP

(w przypadku automatycznej autoryzacji) lub wpisania nieprawidłowego numeru NIP (w przypadku awaryjnej autoryzacji) Dyrektor wskazał, że w pierwszej kolejności należy ocenić, czy tego typu błędy mogą być korygowane w trybie przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowym przypadku, tj. sprzedaży flotowej, wnioskodawca nie realizuje wprawdzie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani na rzecz rolników ryczałtowych lecz na rzecz podatników podatku VAT jednak, pomimo że nie ciąży na nim obowiązek rejestrowania takiej sprzedaży na kasie rejestrującej, to dokonuje takiego ewidencjonowania dobrowolnie.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że odrębna ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących dotyczy oczywistych pomyłek, które odnoszą się do wartości i przedmiotu sprzedaży. Zdaniem Dyrektora nie można w związku z tym przyjąć, że korygowanie numeru NIP, a także jego "uzupełnienie" (wobec braku tego numeru na paragonie) będzie stanowiło "oczywistą omyłkę"

w zakresie wartości i przedmiotu sprzedaży, którą można zniwelować poprzez ujęcie w ewidencji i ponowne zewidencjonowanie na kasie rejestrującej,

a więc udokumentowanie kolejnym paragonem fiskalnym. Błąd w numerze NIP nabywcy na paragonie nie stanowi zatem oczywistej omyłki, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, która mogłaby być ujęta w tej ewidencji.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprzedaż w ramach programu flotowego odbywa się na warunkach określonych w odpowiednich umowach zawieranych z podmiotami będącymi czynnymi podatnikami VAT. Karta paliwowa wydawana jest nabywcy, który przekazuje karty osobom tankującym. Paliwo pobierane jest przez osobę tankującą z użyciem karty flotowej (PINu), wydanej nabywcy, co określa sprzedaż jako dokonywaną na rzecz konkretnego przedsiębiorcy, którego status podatnika podatku VAT, jest ustalony w zawartej z nim umowie i komponentach systemu flotowego. Faktura zbiorcza wystawiana jest nabywcy w określonym umową okresie rozliczeniowym (np. dwa tygodnie, miesiąc).

Każda forma autoryzacji, czy to automatyczna, czy w trybie awaryjnym identyfikuje daną sprzedaż jako transakcję flotową dokonaną do danego kontrahenta - podatnika VAT i jako taka jest zapisywana w systemie flotowym. Wnioskodawca wskazał, że paragony fiskalne wydrukowane w związku z transakcją flotową nie są wydawane klientom, albowiem, czy to w samej umowie handlowej, czy to wskutek autoryzacji awaryjnej wyrazili oni wolę otrzymania faktury. Stroną takiej transakcji flotowej, o której mowa w pytaniu są zawsze podatnicy VAT, a nie osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Z udzielonych przez wnioskodawcę wyjaśnień wynika, że autoryzowana transakcja flotowa jest oznaczana przez rozszerzenie w systemie kasowym. Przy tak oznaczonych transakcjach, system kasowy wyklucza wygenerowanie faktury do tej transakcji na stacji paliw. Nie ma więc możliwości skorzystania przez posiadacza paragonu możności domagania się na stacji paliw wystawienia faktury na tej stacji

z pominięciem centralnego systemu flotowego. Z kolei centralny system flotowy

nie daje możliwości wystawienia kolejnej faktury na tą samą transakcję, albowiem jego dane dają możliwość jednoznacznej identyfikacji każdej transakcji flotowej, która zawsze dotyczy określonego nabywcy. Faktura jest tworzona na podstawie danych systemu flotowego, a nie na podstawie paragonów fiskalnych. Powyższe oznacza,

że w każdej sytuacji fakturowania w systemie centralnym fakturowaniu podlega zidentyfikowana transakcja flotowa, a nie transakcja fiskalna na podstawie paragonu.

Przepisy art. 106b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Powyższe przepisy wymuszają pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu.

W przedstawionym opisie sprawy wnioskodawca jednoznacznie wskazał,

że użycie karty flotowej z użyciem PINu na stacji paliw, wydanej nabywcy

na podstawie umowy i przeprowadzenie pozytywnej autoryzacji transakcji na stacji określa sprzedaż jako dokonywaną na rzecz konkretnego przedsiębiorcy, którego status podatnika podatku VAT, jest ustalony w zawartej z nim umowie

i komponentach systemu flotowego. Proces sprzedaży na stacji paliw odpowiada standardowemu tankowaniu i obejmuje:

1. nalanie paliwa z dystrybutora do zbiornika paliwa,

2. wejście osoby tankującej do budynku stacji paliw i zgłoszenie faktu tankowania z określonego dystrybutora oraz zgłoszenie przeprowadzenia transakcji z użyciem karty flotowej,

3. złożenie koszyka towarowego na systemie kasowym i wybór formy płatności,

4. autoryzację transakcji z użyciem karty flotowej,

5. zaewidencjonowanie transakcji flotowej w systemie kasowym stacji zgodnie ze wskazaniami określonego dystrybutora z odmierzaczem w kasie rejestrującej on-line oraz w systemie programu flotowego,

6. wydanie pokwitowania stwierdzającego dokonanie transakcji flotowej autoryzowanej kartą flotową.

Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika, że podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży. Z treści wniosku wynika, iż osoba tankująca nie otrzymuje paragonu tylko pokwitowanie stwierdzające dokonanie transakcji flotowej autoryzowanej kartą flotową, zaś osoba tankująca

nie jest nabywcą paliwa. Nabywcą jest podmiot zidentyfikowany przez autoryzację transakcji z użyciem karty flotowej, jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej

i wydawania wydrukowanego dokumentu osobie tankującej.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku sprzedaży z użyciem karty flotowej wydawane jest pokwitowanie stwierdzające dokonanie transakcji flotowej autoryzowanej kartą flotową. Pokwitowane jest drukowane po autoryzacji

przez system flotowy. Terminal systemu flotowego za pośrednictwem systemu kasowego przesyła dane pokwitowania do drukarki fiskalnej, za pomocą której jest ono drukowane bezpośrednio przed drukowaniem paragonu fiskalnego. Pokwitowanie zawiera oznaczenie użytej karty flotowej, nazwę nabywcy, ilość

i wartość towaru (zgodnie wartościami zawartymi w systemie kasowym) oraz datę

i godzinę transakcji flotowej. Następnie z systemu kasowego przez tą samą drukarkę fiskalną drukowany jest paragon fiskalny. Paragon fiskalny nie jest wydawany kierowcy lub nabywcy w sytuacji gdy dotyczy transakcji flotowej z podatnikami VAT. Faktura wystawiana jest na postawie danych z systemu flotowego. Jednocześnie transakcja autoryzowana w tym trybie jest oznaczana w systemie kasowym przez odpowiednie rozszerzenie jako transakcja flotowa. System kasowy jest tak skonfigurowany, że wyklucza wystawienie faktury dotyczącej tak oznaczonej transakcji w kasie rejestrującej na samej stacji paliw. Faktury są wystawiane tylko centralnie na podstawie danych z systemu flotowego.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia służy do korygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, tj. wartości sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego, brak jest podstaw do ujmowania w niej pomyłek dot. NIPu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości

oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błąd w wykładni § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 106 b ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6, art. 106h ust. 1-3, art. 111 ust. 1 i 1 b ustawy o podatku od towarów i usług i art. 220, 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej, który polega na nieprawidłowym zawężeniu wskutek błędnej wykładni zakresu zastawania § 3 ust. 4 rozporządzenia wyłącznie do pomyłek

w ewidencji obejmujących wysokość i wartości sprzedaży oraz wysokości podatku oraz uznaniu, że błędy w ewidencji dotyczące Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIPu) nabywcy nie podlegają korekcie w trybie określonym przywołanymi przepisami rozporządzenia. Zdaniem skarżącej błąd w wykładni doprowadził

do konkluzji, że w związku z niezastosowaniem w takim wypadku przepisów rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem.

Strona prawidłowo wskazuje, że w okolicznościach sprawy nie jest obligatoryjne ewidencjonowanie transakcji z użyciem kas rejestrujących.

Strona w uzasadnieniu skargi przyznaje, że ewidencja transakcji flotowych służy celom innym niż określone w ustawie podatkowej. Pytanie o możliwość dokonania korekty błędu w zakresie NIP nabywcy ujawnionego w paragonie dotyczy zatem, co podkreśla strona wnioskująca, błędu w ewidencji o charakterze nieobligatoryjnym. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ potwierdza, że faktura jest tworzona na podstawie danych ujawnionych w systemie flotowym, a nie na podstawie paragonów fiskalnych.

W konsekwencji organ zasadnie dowodzi, że w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 106 b ust. 5 ustawy o podatkach od towarów i usług, dotyczący prawnych ograniczeń wystawiania faktur na rzecz podatnika VAT. Zgodnie z tym przepisem ujawniony we wcześniej otrzymanym przez podatnika paragonie fiskalnym numer NIP jest powtórzony w fakturze wystawionej na późniejsze żądanie podatnika.

Pytanie dotyczące możliwości korekty paragonu wystawionego

w okolicznościach opisanych przez stronę wymaga zatem oceny wyłącznie

na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 września 2019 r.

w sprawie kas rejestrujących. Przepis ten określa zasadę korygowania ewidencji prowadzonej na kasie rejestrującej.

Przepisy prawa zastrzegają możliwość korekty do przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi,

który w odrębnej ewidencji ujmuje błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż oraz krótki opis przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki.

W ocenie Sądu prawidłowa jest dokonana przez organ wykładnia językowa prowadząca do stwierdzenia, że przedmiotem korekty jest sprzedaż, czyli jej wartość i wysokość podatku należnego. Celem ewidencjonowania sprzedaży jest zapewnienie przejrzystości rozliczeń podatkowych. Paragon z NIP stanowi sposób walki z tzw. pustymi fakturami. Księgi rachunkowe muszą być uznane za rzetelne, jeżeli zachowane zostały wymogi prawne (por. P. Karbownik, Paragon NIP nowym sposobem na walkę z tzw. pustymi fakturami – "Doradca Podatkowy" 2019/11/25-28). W sytuacji, gdy paragon jest wystawiany poza systemem rozliczeń podatku

od towarów i usług, nie stanowi dokumentu związanego z odrębnie tworzoną fakturą, jest w istocie dokumentem, który może być korygowany w sposób przyjęty

przez wystawcę.

W świetle powyższego opisana we wniosku o interpretację indywidualną oczywista omyłka w numerze identyfikacji podmiotu flotowego nie podlega korekcie na warunkach wskazanych w przepisach prawa. Stanowisko prawne wnioskodawcy zasadnie zostało uznane za nieprawidłowe.

W sytuacji prawidłowego wystawienia faktury nie zachodzą przesłanki

do wystawienia nowej faktury lub korekty faktury. Błędne oznaczenie numeru identyfikacji podatkowej w dokumencie, który nie stanowił podstawy wydania faktury nie uzasadnia podjęcia procedury weryfikacji treści wystawionych faktur.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.