III FSK 980/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-19	
Data wpływu	2023-07-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 69/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 69/23 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 listopada 2022 r., nr 0601-IEW.4123.2.2022.48 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 marca 2023 r., I SA/Lu 69/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 listopada 2022 r., nr 0601-IEW.4123.2.2022.48, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 16 grudnia 2021 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej wraz z P. spółką z o.o. (dalej: "Spółka") za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.213,16 zł i orzekł w tym zakresie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.110,97 zł. W pozostałej części, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że w tej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki, pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Nie ma wątpliwości, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. Organy wykazały także bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie złożył bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stan niewypłacalności w rozumieniu art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171; dalej: "p.u.") wystąpił w Spółce już w 2012 r. Wówczas to dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i maj 2012 r. stały się wymagalne, a następnie opóźnione o okres przekraczający trzy miesiące, w dniu 26 września 2012 r. Sytuacja posiadania wymagalnych zobowiązań, które stawały się zaległościami utrwaliła się w następnych miesiącach 2012 r., bowiem przynosiły one kolejne nowe zadłużenie w tym podatku. Skarżący nie podjął stosownych działań zmierzających do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sformułowanie pisemnych motywów rozstrzygnięcia, które nie pozwalają poznać sposobu rozumowania i argumentacji sądu w procesie kontroli legalności decyzji, tj.:

- pominięcie przez sąd, że w niniejszej sprawie wystąpiły faktyczne i obiektywne przyczyny uniemożliwiające wykonywanie funkcji członka zarządu w postaci długotrwałej obłożnej choroby spowodowanej przebytymi w badanym okresie operacjami;

- nieuzasadnione uznanie przez sąd, że skoro Skarżący złożył rezygnację dopiero z dniem 21 października 2016 r. to był zdolny do pełnienia funkcji przez cały ten czas, a co za tym idzie sąd nie wziął pod uwagę, że właśnie z powodu skutków swojej choroby Skarżący takiej rezygnacji złożyć wcześniej nie mógł, zabezpieczając się jednak na tę okoliczność, nie mogąc przewidzieć w jakim stopniu choroba uniemożliwi mu sprawowanie funkcji w zarządzie, udzielił w dniu 29 marca 2016 r. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez L. K.;

- niezrozumiałe powiązania okoliczności, że w pełnomocnictwie zawarto informację o prawidłowym umocowaniu do reprezentowania Spółki, z faktem zdolności do pełnienia funkcji w zarządzie;

- podjęcie w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia co do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy strona w zarzutach do skargi nie podnosiła takiego zarzutu i nie kwestionowała prawidłowości ustalenia bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji;

- całkowite pominięcie przez sąd podniesionych w skardze zarzutów dotyczących kwestii wspólnego dochodzenia roszczeń i możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze;

- co czyni sporządzone uzasadnienie wyroku niepełne i niezrozumiałe, a także budzi wątpliwość czy sąd w niniejszej sprawie w ogóle analizował złożoną skargę, czy może skupił się wyłącznie na odwołaniu, jak to podano w ustnych motywach rozstrzygnięcia podczas rozprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez WSA w Lublinie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa w ten sposób, że sąd pominął fakt, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku VAT. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony - nie przesłuchał strony na okoliczność jej stanu zdrowia. Gdyby taki wniosek został przeprowadzony, organy podatkowe dowiedziałyby się dlaczego rezygnacja z funkcji prezesa została złożona dopiero w październiku 2016 roku, a zatem można by było ustalić czy stan zdrowia Skarżącego pozwalał mu na pełnienie funkcji w zarządzie pomiędzy 29 marca 2016 r. a 21 października 2016 r. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż nie przesłuchano Skarżącego, a ponadto odmówiono realizacji wniosków dowodowych strony, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Takie postępowanie organu podatkowego niewątpliwie potwierdza brak zasadniczych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie, również poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez WSA w Lublinie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa w ten sposób, że sąd pominął fakt, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie przeprowadziły zawnioskowanych przez stronę dowodów, a mianowicie nie dość, że nie zbadano ksiąg podatkowych Spółki, do czego są one uprawnione, na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej (czy to w 2012 roku czy też w 2016 roku), to nie przesłuchano Skarżącego ani na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w 2012 i 2016 roku, ani co do jego stanu zdrowia w 2016 roku. Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się również w ogóle do okoliczności podniesionej w skardze, że w sprawie nie zbadano, czy w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, wystąpiły w Spółce minimum dwie wierzytelności, wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku ustalenia odpowiedzialności prezesa zarządu Spółki za powstałe zaległości podatkowe, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. bez analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz skutków braku dowodów wskazywanych przez stronę.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem nieuwzględnienie powyższych wadliwości procesowych jest bezpośrednią przyczyną oddalenia skargi, a co za tym idzie pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Mając zatem na względzie oddalenie przez WSA w Lublinie złożonej w tej sprawie skargi, powyższe zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione;

II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie go w niniejszej sprawie - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj.:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 154 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, wskutek czego nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki za 2016 rok, bowiem decyzja nie weszła skutecznie do obiegu prawnego - nie została bowiem doręczona ustanowionemu i uwidocznionemu w KRS kuratorowi Spółki - co spowodowało zadziałanie na szkodę Spółki, niemożność uczestniczenia w postępowaniu dowodowym i składania wniosków i wyjaśnień, niemożność złożenia odwołania z powodu braku wiedzy osoby zainteresowanej o toczącym się postępowaniu, a co za tym idzie - odebranie Spółce prawa do sądu i do obrony, a w konsekwencji naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 45 Konstytucji RP;

2) art. 116 § 2 o.p. poprzez błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania objętego niniejszą decyzją przypadał w okresie, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a także błędne uznanie, że w tym okresie Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu.

Organ a za nim sąd pierwszej instancji pominął fakt, że co najmniej od 29 marca 2016 r. do 23 czerwca 2016 r., Skarżący przebywał na leczeniu, był trzykrotnie hospitalizowany oraz pobierał zasiłek chorobowy, a zatem faktycznie nie pełnił w tym czasie obowiązków członka zarządu. Obowiązki te scedował bowiem na pełnomocnika.

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, poprzez niewykazanie przez organ w sposób prawidłowy daty, od której jego zdaniem należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez jego winy. Ponadto złożenie przez Skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie powstania zaległości, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm., dalej: ,,k.s.h.") ze strony Spółki - co zbagatelizował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego, w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k. (...);

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 233 k.s.h., zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanych przez organy decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia Spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość Spółki;

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, a także w związku z art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (...).

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a ponadto o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne – choć liczne i bardzo rozbudowane - nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W zaskarżonym wyroku sąd dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa. Słusznie wskazał, że organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie.

Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 o.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. W art. 116 § 2 o.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący w okresie, w którym powstały dochodzone zaległości podatkowe pełnił obowiązki członka zarządu Spółki i jednocześnie nie był w sposób trwały pozbawiony możliwości prowadzenia jej spraw. Za takie pozbawienie możliwości prowadzenia spraw Spółki nie może być uznane czasowe przebywanie Skarżącego w szpitalu i na zwolnieniach lekarskich (od 31 marca do 5 kwietnia 2016 r., od 1 do 9 maja 2016 r. od 10 do 31 maja 2016 r., od 1 do 15 czerwca 2016 r., od 22 do 23 czerwca 2016 r.). Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu okresowej niezdolności Skarżącego do pracy, słusznie jednak uznały, że nie wpływa ona na jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Odpowiedzialności tej nie wyłącza również fakt udzielenia przez Skarżącego 26 marca 2016 r. pełnomocnictwa innej osobie do prowadzenia określonych spraw Spółki. Należ bowiem pamiętać, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz mocodawcy, co oznacza, że czynność prawna dokonana przez pełnomocnika pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostają twierdzenia Skarżącego, że wszystkie sprawy Spółki w tym okresie, w tym również składanie deklaracji VAT prowadził pełnomocnik. W tej sprawie wykazana została przesłanka pozytywna z art. 116 § 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wystąpienie drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki (art. 116 § 1 o.p.).

Odnośnie do przesłanek negatywnych w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.), należy wskazać, że zgodnie z przywołanym przez sąd pierwszej instancji art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, w świetle art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie stanowiska, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21).

W tej sprawie organy podatkowe oparły się przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. Wykazały, że Spółka już od 2011 r. nie regulowała swoich należności podatkowych. Pierwszą z nich była należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Kolejne to należności podatkowe w podatku od towarów i usług za maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń - listopad 2014 r., styczeń 2015 r., wrzesień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., lipiec 2016 r. Co prawda organ odwoławczy przyjął, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2021 r. stan niewypłacalności Spółki wystąpił 26 czerwca 2012 r., zaś sąd pierwszej instancji, powołując się na nowe (i korzystniejsze dla Skarżącego) brzmienie art. 11 ust. 1 p.u., wskazał na 26 września 2021 r., to nie ma wątpliwości, że w żadnym z wynikających stąd terminów (odpowiednio 9 lipca 2012 r. i 26 października 2012 r.) Skarżący nie złożył wniosku o upadłość Spółki. Organy podatkowe miały więc wystarczające podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie wykazano, aby "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sytuacji wykazania przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., nie zachodziła potrzeba badania przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.

Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie wprowadził rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną. Pod pojęciem winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy rozumieć zarówno winę umyślną jak i nieumyślną, w tym również winę wynikającą z niedbalstwa. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że złożenie - jego zdaniem przedwczesnego - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mogło zrodzić odpowiedzialność odszkodowawczą oraz karną (art. 483 k.s.h. i art. 296 k.k.). Rozważania te mają wyłącznie teoretyczny charakter. Ponadto, na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. należy odróżnić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281).

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W szczególności nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p. Słusznie sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni i zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 2 o.p.

Bezzasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). Prawidłowa wykładnia zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa podatkowego nie prowadzi do kilku konkurencyjnych wniosków.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 154 o.p., co zdaniem autora skargi kasacyjnej miałoby polegać na wszczęciu wobec Skarżącego postępowania, mimo braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej z 5 listopada 2019 r., z pominięciem ustanowionego kuratora. Otóż, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w tym czasie Spółka znajdowała się już w stanie upadłości, a zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Powyższe oznacza, że to syndyk, a nie Spółka był adresatem decyzji, a zatem doręczenie tej decyzji syndykowi było prawidłowe. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., pozwalająca na wszczęcie postępowania wobec Skarżącego.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa procesowego i materialnego, sąd pierwszej instancji słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (33 strony) zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie pominął istotnych okoliczności faktycznych tej sprawy, w tym dotyczących choroby Skarżącego (s. 26 uzasadnienia), podobnie jak fakt wydania wobec Skarżącego wyroku uniewinniającego w postępowaniu karnym skarbowym (s. 24 uzasadnienia). Sam fakt, że uzasadnienie wyroku nie przekonuje strony skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi też fakt, że sąd pierwszej instancji analizował spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki (art. 116 § 1 o.p.), mimo, że Skarżący nie podnosił w tym zakresie zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji zobowiązany był rozpoznać tę sprawę w jej granicach, niezależnie od wniosków i zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter