Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. U. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oddala skargę.

I SA/Łd 314/17

Uzasadnienie

Skarżący w dniu 18 stycznia 2013 r. złożył w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. T. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż w dniu [...] września 2006 r. Prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. w S., woj. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A", uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur. Zarzuty te były kilkakrotnie uzupełniane w trakcie toczącego się postępowania karno-skarbowego, m.in. w dniu [...] grudnia 2008 r. oraz w dniu [...] grudnia 2010 r. W dniu [...] grudnia 2009 r. Prokurator postanowił zawiesić śledztwo w tej sprawie. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. wnioskodawca otrzymał informację z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że w związku z wydanym postanowieniem Prokuratora - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za okres od 2003 r. do września 2006 r. oraz bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2005 r. do 2006 r.

Wnioskodawca nadmienił także, iż w stosunku do zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług za 2006 r. nigdy nie toczyła się kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej.

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za 2006 r.?

W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Uważa on, że interpretacja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinna przede wszystkim polegać na przyjęciu, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być wtedy także niezapłacenie podatku wynikającego z deklaracji podatkowej. W konsekwencji podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w Kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej (nawet nieostatecznej), albo też z deklaracji podatkowej. Uzasadniając swoją argumentacje wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, w którym orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie i po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Organ podatkowy uznał, iż w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/13, uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 746/14, uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Podkreślił też, iż istotnym argumentem uzasadniającym potrzebę wydania interpretacji w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zachowanie gwarancyjnej funkcji takiej interpretacji. Ewentualna pozytywna interpretacja będzie stanowiła dla podatnika gwarancję, że wygasło zobowiązanie podatkowe, którego wniosek dotyczy lub co najmniej, że bieg jego terminu nie uległ zawieszeniu w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. Taka interpretacja będzie gwarantem tego, że organ podatkowy, wbrew jej treści, nie powoła się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na identyczną okoliczność zawieszającą jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznał wniosek podatnika i w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", a następnie stwierdzi, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, na który powołuje się wnioskodawca, orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), jednakże nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do wszczęcia postępowania dochodzi na skutek wydania postanowienia, które nie jest ani ogłaszane, ani doręczane podatnikowi. W prawie podatkowym skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego, a także ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ podatkowy odwołał się także do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r., Nr [...], w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2012 r. poz. 48), w której wskazano m.in., że zawiadomienie stosuje się również, gdy w sprawie danego zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub czynności sprawdzające.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. U. wniósł o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 59 § 1 pkt 9 tej ustawy i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającego na uznaniu, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego wstrzymuje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w dacie poinformowania podatnika o tej okoliczności, nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ani nawet nie zostało wszczęte żadne postępowanie mające na celu zakwestionowanie tej wysokości, a zatem nie zostało obalone domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji;

- art. 14c w zw. z art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wydanie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne ocenienie stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego, z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż organ wydając skarżoną interpretację indywidualną naruszył pośrednio art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny (obalenie domniemania zgodności przepisu z Konstytucją). Ponadto, organ zignorował okoliczność, iż stosownie do art. 21 Ordynacji podatkowej rozliczenia podatnika wykazane w deklaracji posiadają domniemanie zgodności z prawdą, aż do momentu wydania przez organy decyzji kwestionującej prawidłowość rozliczeń. Sprawia to, że o skutku niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym wprost mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej in fine, można mówić dopiero wtedy, gdy wydane zostanie rozstrzygnięcie obalające domniemanie zgodności z prawdą rozliczeń podatnika wykazanych w deklaracjach, nie zaś, gdy w zakresie tym na moment wygaśnięcia zobowiązania poprzez przedawnienie (przyjmując nawet, że nie wygasło ono wcześniej przez zapłatę) nie toczy się nawet żadne postępowanie podatkowe, ani kontrolne.

Skarżący wskazać, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do kwestii konsekwencji braku wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w dacie poinformowania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się w zupełności do wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa sposobu rozumienia przez skarżącego konsekwencji podatkowych instrumentalnego traktowania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyłącznie dla celu zawieszenia biegu terminu poważnienia, które to zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym uznano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.naruszył przepis art. 14c oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są zasadne.

Na wstępie należy podzielić argumentację przedstawioną w cytowanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1089/13, że zagadnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie jest zagadnieniem, które jest rozstrzygane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Przedawnienie następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia (wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09). Organ podatkowy może ustalić, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu jeszcze przed wszczęciem postępowania, o czym najlepiej świadczy pismo organu kontroli skarbowej skierowane do skarżącego, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2006.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Strony zgodnie wskazywały, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

To orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje ono wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14). To wszystko sprawia, że dokonanie zgodnej ze standardami konstytucyjnymi wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga uwzględnienia nie tylko sentencji wyroku TK, lecz również argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Zastrzeżenia zawarte w wyroku TK ustawodawca uwzględnił, wprowadzając z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 – "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dodano również przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1801/15 (LEX nr 2277113) stwierdził, że standardy konstytucyjne, wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Z przedstawionego we wnioski interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż Prokurator przedstawił w dniu [...] września 2006 r. podatnikowi zarzuty o uchylaniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług w latach 2003 – 2006. Dodatkowo podatnik został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług za 2006 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. W związku z tym – w stanie prawnym obowiązującym dla przedstawionego stanu faktycznego - podatnik wiedział przed okresem przedawnienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zatem uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd nie podziela poglądu skarżącego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dotyczyć sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową, a wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Przepis art. 70 § 1 O.p. mówi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a więc wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Przedawnienie nie jest w tym przypadku powiązane z powstaniem zaległości podatkowej.

W doktrynie podkreśla się, że w ustawowej definicji zobowiązania podatkowego słusznie podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, iż bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe. Faktu tego nie zmienia to, że w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstanie zobowiązania podatkowego nietrafnie łączy się z wystąpieniem podatkowego stanu faktycznego. Wtedy to bowiem powstaje obowiązek podatkowy, który może, lecz nie musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. W art. 21 § 1 pkt 1 O.p. chodzi natomiast o to, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Istnieją bowiem różne sposoby i metody wymiaru zobowiązań podatkowych. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Dlatego też należy sceptycznie odnieść się do traktowania zobowiązania podatkowego jako konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, w którym występuje dłużnik podatkowy i wierzyciel podatkowy, a ich i uprawnienia, i obowiązki stanowią wobec siebie korelat, który nie musi być wyrażony w przepisie prawa. Prawo podatkowe, jako prawo publiczne, nie może opierać się na klasycznych instytucjach prawa prywatnego, gdyż ma do spełnienia inne cele (zob. C. Kosikowski – Komentarz do art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Sąd nie neguje stanowiska skarżącego o ewentualnej możliwości instrumentalnego traktowania przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być zainicjowane tylko w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania. Jednakże w niniejszej sprawie Sąd oceniał prawidłowość wydania interpretacji indywidualnej, a nie podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik wskazał, iż takie postępowanie wszczął i prowadził Prokurator, a nie organy podatkowe.

Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.

dcz