II FSK 335/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-24	
Data wpływu	2021-03-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 370/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; ART. 15 UST. 1 , ART. 16 UST. 1 PKT 22, ART.; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 370/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej, jako: "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie m. in. usług remontowych, modernizacyjnych i montażowych dla energetyki zawodowej i przemysłowej, inżynierii cieplnej, produkcji elementów konstrukcyjnych oraz detali i podzespołów dla przemysłu kolejowego. W ramach swojej działalności zawarła z zamawiającym cztery umowy dotyczące wykonania zleconych prac w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu. W ramach trzech zawartych umów, w związku przekroczeniem terminów umownych w realizacji poszczególnych kamieni milowych, jak również terminów zakończenia, zamawiający naliczył Spółce kary umowne. Opóźnienie było jednak spowodowane w dużej mierze przez czynniki niezależne od wykonawcy. Również w ramach czwartej umowy Spółka została obciążona karą umowną z tytułu przekroczenia kamienia milowego nr 1. Zmiana terminu kamienia milowego nr 1 umowy wynikała z przyczyn technologicznych (i była ustalana z personelem zamawiającego). Opóźnienie w wykonaniu prac w ramach wszystkich wykonanych umów nie było spowodowane okolicznościami zawinionymi przez Spółkę. Ostatecznie Spółka i zamawiający w lipcu 2019 r. zawarli ugodę przed mediatorem, stanowiącą wynik przeprowadzonej mediacji gospodarczej dotyczącej wzajemnych rozliczeń prac, która następnie została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy w Warszawie. W ugodzie wskazano, że roboty wynikające z umów wykonano należycie w zakresie technicznym i jakościowym. Strony, kierując się faktem, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy wykonawcy, postanowiły dokonać miarkowania naliczonych przez zamawiającego kar.

Skarżąca zadała pytanie, czy poniesiona przez nią kara umowna w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z ugodą) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zdaniem strony odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2020 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że poniesiona przez Spółkę kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Nieterminowe wykonanie przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., niezależnie od tego, czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy skarżącej, czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności strony wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA we Wrocławiu wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, czyli powinien być rozumiany, jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych jest wadliwe wykonanie robót i usług, dostarczenie towaru zawierającego wady, a także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo usunięcie wad wykonanych robót i usług. Błędem jest zatem kwalifikowanie do zakresu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kar umownych i odszkodowań z tytułów innych, niż ściśle w nim określonych. Skład orzekający podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś do kar umownych wynikających z opóźnienia w jego realizacji.

Treść powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł organ reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś do kar umownych wynikających z opóźnienia w jego realizacji, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego przyjęcia, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie konsekwencji z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych uiszczonej przez Spółkę kary umownej.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy kary umowne poniesione przez Spółkę tytułem nieterminowej realizacji usług (robót budowlanych) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) czy też powinny podlegać wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że podobny problem był już niejednokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in. z: dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20; dnia 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20; dnia 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20, etc.). Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w ww. judykatach argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w sprawie niniejszej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad.

Słusznie zauważył przy tym sąd pierwszej instancji, że zaprezentowany przez Dyrektora KIS sposób rozumienia pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", rozszerzony o opóźnienia w ich realizacji, jest nieprawidłowy. Utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.

Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego).

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.

Nie sposób także zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.

Jakkolwiek organ interpretacyjny słusznie podnosi, że omawiany przepis prawa podatkowego nie różnicuje kar umownych i odszkodowań w zależności od przyczyn nienależytego wykonania zobowiązań oraz zawinienia dłużnika, to okoliczność ta nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem spór dotyczy kategorii kar umownych, a nie przyczyn ich wypłacenia, w tym zawinienia lub dochowania należytej staranności przez podmiot, który jest nimi obciążony. Z tego też względu bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy, przez kogo i w jakim stopniu zawinione było opóźnienie w wykonaniu prac.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Na marginesie jedynie wypada zaakcentować, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) (por. wyroki NSA z: dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14; z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 700/14). Zawisły przed NSA spór kwestii tych jednak nie dotyczył.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kwotę 240 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.