Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 345/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za lata 2016-2018 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 345/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo B., zwanego dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za lata 2016-2018. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2021 r., utrzymującą w mocy decyzje Wójta Gminy B. z dnia 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 - 2018 r., w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu I jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem:

1.1. prawa materialnego, tj. art. 2 ust 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1445 ze. zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych), według stawek jak za grunty związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy istnienie przedmiotowych linii nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo,

1.2. art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) w zw. z art. 1 ust 4 i 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze. zm.), zwana dalej "u.p.l.", poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych;

1.3. prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy I i II instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi faktycznie i ewentualnie, w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez Nadleśnictwo, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie i w sposób niepełny ustalony stan faktyczny;

1.4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie;

1.5. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną oceną dowodów.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów istotnych dla sprawy.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę istotę sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), gdyż pozwoli to następnie dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Trzeba podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 i 03 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4240/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie kluczowe zagadnienie prawne sprowadza się zatem do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z konsekwencjami także dla wyłączenia z zakresu przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do regulacji podatku leśnego, jak i podatku rolnego (ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, t.j., Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.). Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia jest rozstrzygająca dla opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem wskazać sposób rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń pozostałych przepisów prawa materialnego oraz wskazanych przepisów postępowania.

Normatywne wyrażenie zastosowane dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta stanowi de facto określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy celowo zatem używa tego rodzaju środków legislacyjnych, aby dopasować regulacje prawne w obszarze prawa podatkowego do dynamiczne rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej.

Poczynione rozważania ogólne stanowią podstawę dla odniesienia się do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Nadleśnictwo podniosło zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie zastosowania tej regulacji do gruntów nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych), w sytuacji, gdy istnienie przedmiotowych linii nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że przyjęciu spełnienia tej podstawowej dla rozpatrywanej sprawy przesłanki, a zatem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie wskazanych działalności.

W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych Nadleśnictwo kwestionowało spełnienie tej podstawowej przesłanki wskazując m.in., że grunty te zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów i budynków nie zostały wyłączone z produkcji leśnej, jak również utożsamienie prawa incydentalnego wstępu na nieruchomości z trwałym zajęciem gruntu. Chodzi zatem o akcentowanie konieczności przyjęcia wyłącznego zajęcia gruntów, a zatem takiej sytuacji, gdzie wyłączona jest możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności.

Przedstawiony sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, dla którego zostało wprowadzone. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy używa tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego obszar znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Poszukiwanie i wskazywanie wymogu dodatkowych określeń nieostrych wychodzi poza obszar regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie jest istotna ilość czynności realizowanych na gruncie, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Prawodawca celowo posłużył się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować przedmiot opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej.

Unormowanie przyjęte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Bezzasadne zatem pozostają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stało na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w organicznym zakresie działalności leśnej. W tej części zarzutów Nadleśnictwo podnosi także zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych unormowań poprzez przyjęcie, że ciąży na nim obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W związku z tym należy także uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Status podatnika przysługuje zatem Nadleśnictwu.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) w zw. z art. 1 ust 4 i 5 u.p.l. przy rozpatrywaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym z lata 2016-2018. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w sposób prawidłowy materiale dowodowym, zaś kluczowym dla sprawy dowodem była umowa służebności przesyłu wraz z wykazami nieruchomości obciążonych tą służebnością. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę całego zebranego materiału dowodowego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a § 1 O.p., jak również art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo akcentując jej niezastosowanie. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie istotne aspekty dla rozpatrywanej sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr) Bogusław Dauter

-----------------------

III FSK 4819/21

III FSK 4819/21

2

3