I FSK 477/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-19	
Data wpływu	2024-03-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1633/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/23 w sprawie ze skargi R. S.A. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1633/23. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez R. S.A. z siedzibą w W., powoływaną dalej jako "skarżąca", "spółka", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2243 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o cenach maksymalnych", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rekompensata otrzymana przez skarżącą na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez spółkę energii elektrycznej, w rezultacie czego nie powinna ona zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych przez spółkę dostaw energii, podczas gdy w ocenie organu otrzymywana przez skarżącą rekompensata stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez spółkę energii elektrycznej, a w konsekwencji będzie zwiększać podstawę opodatkowania dla realizowanych przez spółkę dostaw energii;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że rekompensata, o której mowa art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych, nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., i nie jest opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy zdaniem organu rekompensata z tytułu ograniczenia cen energii elektrycznej - dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na jej wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

- art. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 4 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku, wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT, w konsekwencji czego art. 4 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, choć zawarty w innej ustawie niż ustawa o podatku od towarów i usług, jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT i odnosi się wprost do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy zdaniem organu - zgodnie z art. 4 u.p.t.u. - ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w u.p.t.u. i przepisach wykonawczych do tej ustawy, i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji;

- art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych w zw. z art. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych powinien być uznany za "przepis prawa podatkowego", a ustawa o cenach maksymalnych za "ustawę podatkową" w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków, podczas gdy zdaniem organu wyłączone jest zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, z uwagi na brzmienie art. 4 u.p.t.u.;

- art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, iż art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych jest przepisem prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych, mając na uwadze art. 10 ust. 2 tej ustawy, stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W ramach skargi kasacyjnej organ podtrzymał argumenty zawarte w interpretacji z dnia 31 maja 2023 r., że rekompensata ta, z tytułu ograniczenia cen energii elektrycznej - dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jednocześnie organ wyraził pogląd, że art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, stanowiący, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako wynikający z innych niż podatkowe przepisów prawa i sprzeczny z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej "dyrektywą 2006/112/WE", nie daje możliwości powoływania się na niego przez podatnika.

Przedstawiona jednak przez organ w skardze kasacyjnej argumentacja nie przemawia za zasadnością sformułowanych w niej zarzutów.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanej przez spółkę energii elektrycznej, a w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania dla realizowanych przez spółkę dostaw energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Regulując w art. 8 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych kwestię rekompensat wskazano, że przysługują one w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii. Jednocześnie, w art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji organ w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia stwierdził, że "ze sposobu wyliczenia przewidzianej w art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku rekompensaty dla podmiotów uprawnionych (do których należą Państwo) wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawa prądu dla określonych odbiorców uprawnionych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych). Z przepisu powyższego wynika bowiem, że rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii. Należy zatem uznać, że wypłacona Państwu rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę energii elektrycznej dla odbiorców uprawnionych. Gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny energii elektrycznej w postaci rekompensaty, podmioty nabywające energię byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za nią. Wobec tego otrzymana przez Państwa rekompensata - będzie stanowić dotację do ceny dostarczanej energii elektrycznej".

Formułując tego rodzaju autorytarne stanowisko ("ze sposobu wyliczenia przewidzianej w art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku rekompensaty dla podmiotów uprawnionych (do których należą Państwo) wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawa prądu dla określonych odbiorców uprawnionych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych)") organ w żaden sposób konkretnie nie wykazał, że sporna rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jako dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). W okolicznościach tej sprawy jest to tym bardziej konieczne, jeżeli się uwzględni treść ustawowej normy art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, wykluczającej tą rekompensatę z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z tych samych względów bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że rekompensata, o której mowa art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych, nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że ww. przepis art. 10 ust. 2 jest przepisem prawa podatkowego.

Przede wszystkim zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z treści art. 217 wynika zatem nakaz uregulowania w ustawie zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku - a więc nie tylko przedmiotu podatku expressis verbis wymienionego w tym artykule, lecz także podstawy opodatkowania, jego stawki podatkowej oraz pozostałych elementów tam wymienionych. Analizowany przepis wyraża zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, zgodnie z którą wskazane w nim elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego mogą być tylko w niej unormowane.

Jak trafnie wskazuje się w doktrynie, przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji jest niespójny z art. 217 Konstytucji, co wyraźnie stwierdza także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. - K. 28/98 (Dz.U. Nr 137, poz. 926), podkreślając, że art. 3 pkt 1 odnosi się tylko do materii normowanych w Ordynacji podatkowej, co wynika z początkowego sformułowania tego artykułu, i nie można go odczytywać ani jako uniwersalnej i powszechnie obowiązującej definicji pojęcia ustawy podatkowej, ani jako samoistnego wyznaczenia (ograniczenia) zakresu wyłączności ustawy w regulowaniu materii podatkowych. W przepisie tym bowiem nie wymieniono wszystkich elementów, które według art. 217 powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie (brakuje w nim zasad ustalania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a poza tym przyjęto w nim inne, dodatkowe elementy konstrukcyjne opodatkowania, które nie są określone w Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy rola analizowanego przepisu Ordynacji zostaje znacznie osłabiona. Nie ulega wątpliwości, iż wobec jego niespójności z art. 217, obowiązuje norma wyprowadzona z art. 217, a nie norma zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji. Należy więc przyjąć, że definicja legalna ustawy sformułowana w tym artykule traci swój dyrektywny charakter stając się zbędnym przepisem prawnym. Nie można bowiem przyjąć, że nakazuje ona twórcom prawa podatkowego zamieszczanie w ustawach określonych w niej elementów konstrukcyjnych opodatkowania, nie tylko ze względu na jej niespójność z Konstytucją RP, lecz także z tego powodu, iż norma ta zawarta jest w ustawie odnoszącej się do podatków, a więc akcie prawnym tej samej rangi co inne ustawy zaliczane do prawa podatkowego. Trudno także uznać, iż rozpatrywany przepis Ordynacji jest normą zawierającą dyrektywę w stosunku do podmiotów stosujących prawo podatkowe. Przyjęcie, iż dana ustawa jest "tylko ustawą" lub też "ustawą podatkową" nie ma żadnego znaczenia dla interpretacji przepisów zamieszczonych w określonej ustawie (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 34).

W tej sytuacji art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych jest normą ustawową, odnoszącą się do materii podatkowej stosownie do art. 217 Konstytucji i ma charakter obowiązujący w zakresie, w jakim stanowi, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i w konsekwencji brak z tego powodu możliwości powoływania się przez podatnika na ten przepis. Przepis ten unormowany został w ramach ustawy, zgodnie z art. 217 Konstytucji, i jako powszechnie obowiązujący nie może być pomijany w stanach faktycznych, do których się odnosi. Całkiem przy tym bezpodstawne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby przepis art. 217 Konstytucji RP ustanawiał niemożność regulowania kwestii podatkowych w ustawach występujących w innych gałęziach prawa.

Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem organu, że podatnik nie może na podstawie ww. art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych wywodzić z niego skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie wliczać przedmiotowej rekompensaty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z dyrektywą 2006/112/WE.

Abstrahując od tego, że organ nie wykazał, aby przedmiotowa rekompensata w rzeczywistości zwiększała podstawę opodatkowania, jako dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług), podnieść należy, że jak trafnie stwierdził NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) "prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym".

Całkiem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych i wywodzenie z art. 4 u.p.t.u., że "kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy, i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji".

Po pierwsze, przepis art. 4 u.p.t.u. stanowi powtórzenie normy art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z którego wynikało, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia od podatku obrotowego lub ogólne zwolnienia podatkowe udzielane na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego. W związku z powyższym w szczególności ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 201 ze zm.) nie miała zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego. Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług norma ta nie spełnia już celu, jaki jej przyświecał w momencie zastąpienia podatku obrotowego podatkiem od towarów i usług.

W tej sytuacji nie ma jakiejkolwiek podstawy, aby w oparciu o art. 4 u.p.t.u. uznawać, że jego treść wyłącza z obrotu prawnego normatywną treść ustawowej regulacji art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, jednoznacznie stanowiącego, że rekompensata z tytułu z tytułu stosowania ceny maksymalnej nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie dają podstaw do jej uwzględnienia.

Na marginesie tej sprawy należy zauważyć, że 1 lipca 2024 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o cenach maksymalnych (ustawa z dnia 23 maja 2024 r. o bonie energetycznym oraz o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia cen energii elektrycznej, gazu ziemnego i ciepła systemowego; Dz. U. z 2024 r., poz. 859 ze zm.), na mocy której uchylono art. 10 ust. 2 oraz dodano art. 10 ust. 2a, zgodnie z którym kwoty rekompensat, o których mowa w art. 8 ust. 1, powiększa się o podatek od towarów i usług.

Konkludując:

1) zarówno zaskarżona interpretacja podatkowa, jak i skarga kasacyjna, nie zawierają przekonującej argumentacji, że sporna rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej stanowi dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

2) nawet w przypadku, gdyby organ przedstawił przekonującą argumentację, że rekompensata ta spełnia przesłanki uznania jej za dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na obowiązywanie w stanie prawnym przed 1 lipca 2024 r. art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, organ nie mógł wbrew tej normie, powołując się na wykładnię wynikającą z dyrektywy 2006/112/WE, uznać, że przedmiotowa rekompensata stanowi podlegającą opodatkowaniu dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni contra legem i w konsekwencji nakładania na podatników obowiązków podatkowych pozostających w sprzeczności z jednoznaczną normą ustawową (podobne stanowisko: J. Wajs, VAT od rekompensaty z tytułu stosowania ceny maksymalnej przy dostawie energii elektrycznej, Monitor Podatkowy Nr 3/2024, s. 61).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk