Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 864/22 w sprawie ze skargi "B." sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.505.2022.1.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "B." sp. k. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 864/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi B. Sp. k. w P. (dalej jako: "Spółka") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.505.2022.1.WS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz orzekł o kosztach postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest polską spółką komandytową, która od dnia 1 maja 2022 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności spółki jest działalność prawnicza (kod PKD 69.10.Z). Komplementariuszami wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy (w roku 2021 spółka była podatnikiem CIT jedynie w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.). Spółka, począwszy od 2022 r., zamierza w trakcie trwania danego roku kalendarzowego wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Finalne określenie wysokości zysku należnego danemu komplementariuszowi za dany rok nastąpi po zakończeniu tego roku i po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za ten rok oraz uchwały o przeznaczeniu zysku.

Na bazie tak zarysowanego opisu stanu faktycznego skarżąca zapytała: czy w chwili dokonywania wypłaty zaliczek na poczet zysku dla komplementariuszy, wnioskodawca zobowiązany jest (jako płatnik) do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% i jego przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego stosownie do treści art. 30a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Spółki odpowiedź na wskazane pytanie powinna być negatywna.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Dyrektor KIS reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszom - osobom fizycznym, w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Podczas gdy, zdaniem organu, wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom - osobom fizycznym zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki, stanowi dla nich przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

W oparciu o powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie obowiązków Spółki-płatnika w związku z wypłatą komplementariuszom, będących osobami fizycznymi, zaliczek na poczet zysku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że w ciągu roku podatkowego spółka komandytowa zamierza wypłacać wspólnikom-komplementariuszom zaliczki na poczet zysku za ten rok. Ostateczna wysokość zysku przypadającego na wspólników będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki i po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za ten rok oraz uchwały o przeznaczeniu zysku. Spółka chciała uzyskać stanowisko organu co do czasu pobierania przez płatnika podatku: w momencie wypłaty zaliczek, czy też po ustaleniu ostatecznej wysokości przypadającego na wspólnika zysku.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach m.in. z dnia: 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., II FSK 1266/24; 28 maja 2025 r., II FSK 1129/22; 1 lipca 2025 r., II FSK 1340/22, w odniesieniu do opartej na zbliżonych podstawach skargi kasacyjnej dotyczącej analogicznego problemu prawnego.

Zgodnie z art. 8 o.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit. a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę).

W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Tymczasem skarżący kasacyjnie organ uznał, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego (cyt.: "Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku podatkowego przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..."). Innymi słowy, podstawowy błąd w argumentacji DKIS polega na tym, że bezpodstawnie utożsamia obowiązki Spółki jako płatnika z jej obowiązkami jako podatnika, czy też obowiązkami komplementariusza jako podatnika.

Zdaniem składu orzekającego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż dotyczą one osoby fizycznej jako komplementariusza, a przez to podatnika. Nie dotyczą zaś płatnika, na którym miałby jakoby spoczywać obowiązek pobrania (a wcześniej obliczenia) zaliczki na podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę jako podatnika za rok podatkowy – od jej dochodu (zysku), który stanowi podstawę do wypłaty na rzecz komplementariusza należności tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki jako podatnika.

Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy i uwzględniając deklarowany przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez spółkę jako płatnika od wypłacanych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy.

Powtórzyć zatem należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy bowiem obowiązków Spółki jako płatnika w sytuacji przewidzianej mocą tego przepisu. Skoro przepis ten stanowi, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, to znaczy, że przepis ten nakłada na Spółkę jako płatnika obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w określonych warunkach. Zobowiązanie podatkowe nastąpi zaś dopiero wówczas, gdy znana będzie wysokość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy.

Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że zakres obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 41 ust. 4e) podlega istotnym modyfikacjom w przypadkach przewidzianych w art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy zaznaczyć, że prawnie istotne jest zastrzeżenie zawarte w art. 41 ust. 1 dotyczące ust. 4, który odsyła do stosowania zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 u.p.d.o.f. Czyli także do pkt 4, wymienionego wprost w ust. 4e, jednakże w tym przypadku z nałożeniem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Brak jest przy tym stosownej regulacji ustawowej umożliwiającej płatnikowi odstąpienie od zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., które mają istotny wpływ na zakres obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zakres rozważań materialnoprawnych należy w rozpoznawanej sprawie ograniczyć do obowiązków Spółki jako płatnika ww. podatku, pomijając ewentualne obowiązki wspólnika (komplementariusza lub komandytariusza), na rzecz którego wypłacana jest zaliczka na poczet przypadającego na niego udziału w zysku.

Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez Spółkę określonej należności na rzecz jej komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3585/13). Należy zatem odróżnić obowiązki podatkowe Spółki jako płatnika (a nie podatnika) od obowiązków jej wspólnika jako podatnika (np. komplementariusza lub komandytariusza).

W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ podatkowy bezpodstawnie pomija bowiem kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotyczącą obowiązków podatkowych Spółki jako płatnika, a nie komplementariusza jako podatnika.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).