Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 397/22 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2022 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z 23 września 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P., nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do H. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz H. B. kwotę 30.057 (słownie: trzydzieści tysięcy i pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 397/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę H. B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 17 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 17 marca 2022 r. DIAS w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 23 września 2021 r. określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT), wydmuchiwarki ujętej na fakturze z 2.09.2013 r., o wartości 3 906 600,00 zł wystawionej na rzecz B. s.r.o. ponieważ towar nie został dostarczony do nabywcy na miejsce przeznaczenia. W zakresie zagadnienia dochowania przez podatnika należytej staranności, organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że postawa strony, przyjęta w transakcji podejmowanej z nieznanym jej kontrahentem, a dotyczącej maszyny o dużej wartości, całkowita niewiedza w zakresie przewozu i odbioru maszyny w Czechach - wręcz obojętność w tej kwestii - zawierzenie bezgraniczne R. P. i rezygnacja z jakiejkolwiek weryfikacji jego działań, brak zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, poprzez posiadanie pisemnych dowodów potwierdzających zawarte jakoby porozumienia/umowy, potwierdza niestaranność w działaniu podatnika.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego. W przypadku określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług, za wrzesień 2013 r. przedawniłoby się ono z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, jak wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów, w dniu 14 sierpnia 2018 r. wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. ujawnione w trakcie prowadzonych wobec skarżącego postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i wrzesień 2013 r.

Skarżący, pismem z 22.08.2018 r., doręczonym 24.08.2018 r., został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p., że od 14 sierpnia 2018 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2013 r. Zawiadomienie to, doręczono również jego pełnomocnikowi w dniu 10.09.2018 r.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na mniej niż 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. sporządził zawiadomienie karne o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. przez skarżącego już 9 lutego 2018 r. Zawiadomienie to było najpierw przekazywane według właściwości innemu organowi, a następnie na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uzupełniane o materiały zebrane w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w toku postępowania przygotowawczego organ je prowadzący podjął czynności procesowe w postaci przesłuchania 11 świadków, które to zeznania zostały następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu karnym skarbowym podjęto czynności procesowe, zmierzające do ustalenia podejrzanego i jego odpowiedzialności karnej. Nie ma przy tym znaczenia fakt pozostawania postępowania karnego skarbowego nadal w fazie in rem. Jak wynika z wyjaśnień organu zawartych w piśmie procesowym z 5 września 2022 r. organ postępowania przygotowawczego sformułował w stosunku do skarżącego zarzuty, jednak nie doszło do ich ogłoszenia z uwagi na niemożność skontaktowania się ze skarżącym wobec trudności z ustaleniem miejsca jego pobytu. W toku dochodzenia sporządzono postanowienie z dnia 6 kwietnia 2022 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. Dnia 7 kwietnia 2022r. na adres zameldowania w J. wysłano wezwanie do skarżącego do stawiennictwa w dniu 26 kwietnia 2022r. w charakterze podejrzanego. Wezwania te ponawiano, ale ze względu na nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania i nieznanym miejscu jego pobytu nie doręczono tego wezwania wobec czego nie przedstawiono mu zarzutów.

Odnosząc się do meritum sprawy, Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że choć podatnik dokonał dostawy wydmuchiwarki, to jednak nie dokonał jej wywozu na miejsce przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE, wskazane na dokumentach CMR ([...]), nie miał więc podstaw prawnych do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W takich okolicznościach transakcja ujęta na fakturze z 2.09.2013 r., podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Skarżący przedstawił w prowadzonym postępowaniu szereg dokumentów, które jego zdaniem miały dowodzić dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd zgodził się jednak z argumentacją organu, że przedłożone dokumenty nie wskazują na istotną dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT okoliczność, a mianowicie na przemieszczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Po pierwsze ze znajdujących się w aktach spornej faktury VAT wynika jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei przedstawione wyciągi bankowe pozwalają jedynie stwierdzić, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami. Faktu dostawy nie potwierdzają, w sposób jednoznaczny przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR. Jak trafnie zauważył to organ podatkowy, wiarygodność tych dowodów budzi uzasadnione wątpliwości w świetle pozostałych poczynionych ustaleń, w szczególności wobec stwierdzonego faktycznego braku dostawy wydmuchiwarki do odbiorcy w Czechach, z uwagi na nierozładowanie towaru w miejscu wskazywanym jako adres siedziby czeskiej firmy i fakt zawrócenia transportu z wydmuchiwarką z parkingu pod Ostrawą do Polski do Wodzisławia Śląskiego i sprzedaży go tego samego dnia spółce T. siedzibą w W. która następnie sprzedała ją firmie TNT mającej siedzibę w wirtualnym biurze. Wszystkie te okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą wręcz o celowym wywiezieniu wydmuchiwarki poza teren Polski tylko po to aby umożliwić sprzedającemu zastosowanie zerowej stawki podatku VAT. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą spełnieniu przez skarżącego warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.), poprzez niezasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zawiadomienie skarżącego pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r.) z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia roszczenia podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż:

a. zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło dopiero w następstwie interwencji ze strony DIAS w Poznaniu przy okazji rozpoznawania (następnie uchylonej) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 13 kwietnia 2018 r.;

b. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w następstwie otrzymania w dniu 26 kwietnia 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od organu pierwszej instancji zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, w sytuacji gdy organy administracji skarbowej miały możliwość złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego na wcześniejszym etapie, albowiem:

- pierwsze czynności dowodowe dotyczące w szerokim ujęciu niniejszej sprawy (łańcucha dostaw) zostały podjęte już w dniu 3 listopada 2013 r. (przesłuchanie W. K.) oraz następnie w dniu 22 maja 2014 r. (przesłuchanie R. B.);

- transakcja z udziałem skarżącego stanowiła przedmiot badania w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (pismo z dnia 14 lipca 2014 r.);

- przedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. poprzedzone było postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. (dotyczącym zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu) oraz poprzedzającą je kontrolą podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r.;

- już na etapie kontroli podatkowej skarżący powoływał się na fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako podstawy dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT składając dokumenty na potwierdzenie, że przedmiotowa dostawa miała miejsce, a tym samym, skoro organy administracji skarbowej dopiero w 2018 r. podjęły działania celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy transakcja była przez nie analizowana już od 2013 r. (pośrednio, a od 2014 r. bezpośrednio) to tym samym decyzja o złożeniu zawiadomienia oraz wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie była przypadkowa - była motywowana zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania;

c. przesłuchanie skarżącego w ramach kontroli podatkowej (w odniesieniu do kwestionowanej transakcji) miało miejsce już w 2014 r. na ponad cztery lata przed złożeniem zawiadomienia;

d. wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło na nieco ponad cztery miesiące przed upłynięciem terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r.;

e. w sprawie karnej skarbowej według stanu na dzień sporządzenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji (jak również według stanu na dzień sporządzenia skargi) nie został przesłuchany - w charakterze świadka - skarżący i to pomimo faktu, iż postępowanie karne skarbowe dotyczyło de facto jego osoby;

f. postanowienie o postawieniu zarzutów stanowiło następstwo złożenia przez skarżącego skargi, w której wskazano na brak przesłuchania jego osoby (chociażby w charakterze świadka), a także brak postawienia jego osobie zarzutów, a tym samym miało na celu wyłącznie stworzenie wrażenia o braku pozorności postępowania;

w konsekwencji czego wszczęcie (w odniesieniu do podatku za wrzesień 2013 r.) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zakwalifikować należy jako instrumentalne zastosowanie przepisów prawa przez organ w celu spowodowania przede wszystkim uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia, nie zaś osiągnięcia ustawowych celów postępowania przygotowawczego, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezskuteczne, tj. nie wpływające na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem podatkowym uznać należałoby za przedawnione;

2. art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zachodzi, gdy towar zostanie wywieziony na terytorium Polski oraz dostarczony nabywcy, tj. dowieziony do jego siedziby i rozładowany z transportu, w sytuacji gdy w rzeczywistości pojęcie dostawy winno być rozumiane w ten sposób, że zachodzi ona w momencie, gdy nabywca zyskuje możliwość swobodnego wykonywania uprawnień właścicielskich względem przedmiotu dostawy, a tym samym z samego faktu, iż towar został przyjęty przez nabywcę, sprawdzony przez niego, objęty przez niego wolą i faktyczną możliwością rozporządzenia nim, dochodzi do zajścia dostawy;

3. art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w wymiarze 0% w odniesieniu do transakcji ze spółką pod firmą: B. s.r.o. z siedzibą w O. ([...]) w związku z niedochowaniem należytej staranności przez skarżącego, wynikającej z poprzestania na formalnej weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie miał on podstaw do powzięcia wątpliwości, iż dostawa nie została rzekomo w rzeczywistości zrealizowana, albowiem zweryfikował on swojego czeskiego kontrahenta - nabywcę towaru, otrzymał on CMR, którego treść poświadczała doręczenie towaru, otrzymał zapłatę za dostarczony towar, wystawiona przez niego faktura została przyjęta przez nabywcę towaru, a tym samym w rzeczywistości skarżącemu nie sposób przypisać braku dochowania należytej staranności (tzw. niefrasobliwości w działaniu);

4. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarga zasługiwała na jej uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja była wadliwa:

- po pierwsze, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz powołaniem się przez organ podatkowy drugiej instancji (a także organ podatkowy pierwszej instancji) na fakt wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło przejaw instrumentalnego stosowania prawa;

- po drugie, albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzonej zakwestionowaną fakturą z dnia 2 września 2013 r., albowiem towar został dostarczony do nabywcy w osobie czeskiej spółki pod firmą: B. s.r.o. (która dalej nim rozporządziła), a tym samym skarżący był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług;

- po trzecie, skarżący dochował należytej staranności, a nawet gdyby przyjąć odmiennie to i tak należałoby uznać, iż wszelkie akty staranności nie uchroniłby go przed działaniem jego kontrahenta, polegającym na skierowaniu towaru do innego kontrahenta na terenie Polski (Wodzisław Śląski);

co tym samym kwalifikowało zaskarżoną decyzję do wzruszenia i tym samym wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w całości uchylającego zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą,

II. przepisów postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi oraz brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji), w następstwie przyjęcia, iż zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie, w sytuacji gdy w rzeczywistości w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady nakładającej na organ odwoławczy obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez powołanie się w treści zaskarżonej decyzji podatkowej na zawieszenie terminu przedawnienia należności podatkowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ postępowania przygotowawczego wszczynając postępowanie karne skarbowe kierował się przede wszystkim chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tym samym wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło jedynie próbę wyegzekwowania obowiązku prawnopodatkowego), nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej, nie zostało dokonane w sposób skuteczny;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi oraz brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji), w następstwie przyjęcia, iż dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z przepisu art. 191 O. p. - nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, a argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki, w sytuacji gdy w rzeczywistości zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy prowadzi do wniosku odmiennego, niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, to jest że skarżący w rzeczywistości nie uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności, jak również podjął on wszelkie możliwe kroki celem weryfikacji swojego czeskiego kontrahenta.

Mając na uwadze treść przytoczonych zarzutów skarżący wniósł:

1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości zakażonego wyroku oraz rozpoznanie skargi;

2. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych;

ewentualnie:

3. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

4. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych;

a nadto:

5. na podstawie art. 106 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r. poz. 864) o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wyjaśnienia wątpliwości związanych ze stanowiskiem przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dotyczącym wymogów jakie transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi spełniać, aby mogła zostać objęta preferencyjną stawką podatku VAT 0%, tj. konieczności wykazania, oprócz wywozu towaru na terytorium innego kraju członkowskiego, że towar został dostarczony do siedziby nabywcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz wcześniej organy podatkowe uznały, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, niewystarczający jest sam fakt wywozu towarów poza granice kraju dostawcy do innego kraju członkowskiego, ale dostawca musi również wykazać faktyczną dostawa towaru do siedziby nabywcy, co stoi w sprzeczności z obowiązującymi wymogami w zakresie takich transakcji. Uznanie, że dostawca musi wykazać, oprócz wywozu towaru poza granice również fakt odbioru w siedzibie nabywcy nie znajduje podstaw ani w przepisach dyrektywy o VAT, ani w dotychczasowym orzecznictwie TSUE.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.1. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tych zarzutów, które zostały już sformułowane na etapie skargi do tego Sądu.

Sąd ten prawidłowo, uwzględniając uchwałę (7) NSA z 24 maja 2021 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż okoliczności tej sprawy nie można dopatrzyć się, aby sporne postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, w celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja na poparcie swojej oceny jest w pełni trafna i wyczerpująca i nie została w sposób skuteczny podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami i podniesionymi na ich uzasadnienie argumentami.

3.2. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W rozpatrywanej sprawie organy w ramach stanu faktycznego ustaliły, jak wskazał w decyzji organ odwoławczy że:

"Według ustaleń Naczelnika, wydmuchiwarka nie została przewieziona do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR ([...]), lecz po jedynie przekroczeniu granicy, bez rozładunku, przewieziono to urządzenie do Polski do Wodzisławia Śląskiego. Nie wystąpił więc - konieczny dla stwierdzenia WDT - element w postaci wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Taki stan faktyczny organ wywiódł z zeznań z 11.04.2014 r., Pana K. R. - właściciela firmy transportującej wydmuchiwarkę i kierowcę w tym transporcie - który stwierdził, że jadąc w kierunku Ostravy:

cyt.: "(...) w nocy gdzie zatrzymałem się na parkingu przed Ostravą. Polecenie zatrzymania się w tym miejscu otrzymałem w Poznaniu lub telefonicznie z firmy KWT (...) dokładnie nie pamiętam (...) Na parking przed Ostravą przyjechała, z tego co pamiętam kobieta (...), sprawdziła towar na obu samochodach, potwierdziła komplet CMR-ek i dała kolejne na trasę do Wodzisławia Śląskiego. Na tym parkingu nie było żadnego wyładunku towarów. Towar dowieziono i rozładowano w Wodzisławiu Śląskim (...), nad ranem 2 września 2013 r."

Natomiast, wynikająca z zeznań Pana K. R. (11.04.2014 r.) okoliczność braku rozładunku wydmuchiwarki w miejscu przeznaczenia i jej powrotnego przetransportowania do Polski, znalazła też oparcie w dowodach:

• w postaci protokołu z 18.02.2016 r., z przesłuchania Pana T. W., udzielającego wyjaśnień wobec (pracy w 2013 r., w KWT, jako spedytor). Jak przedstawiono to w uzasadnieniu decyzji w oparciu o ww. protokół, przesłuchiwany potwierdził kontakt z A. K., działającym w imieniu B. i organizację transportów dla tej firmy, obciążanie jej kosztami za transport oraz pozyskanie od osób z czeskiej firmy informacji o braku rozładunków towarów w Ostravie, lecz ich przewozie do Wrocławia do TNT,

• informacjach przekazanych przez czeską administrację podatkową, zgodnie z którymi czeska firma nie dysponuje dowodami na przemieszczenie wydmuchiwarki na terytorium Czech, pomieszczeniami magazynowymi, zaś urządzenie to, zaraz po zakupie zostało zbyte na rzecz T., z siedzibą w W., co z kolei znalazło potwierdzenie w dowodach otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wskazujących na nabycie wydmuchiwarki od czeskiej spółki, a także - w oparciu o instrukcję obsługi - potwierdzających, że urządzenie to stanowi maszynę nabytą przez stronę od B. i następnie sprzedaną B.

Dowiedziono bowiem, że wydmuchiwarka została tylko przewieziona przez granicę Polską i po 40 minutowym pobycie na terytorium Czech, bez dostarczenia maszyny i jej rozładowania w siedzibie B., tym samym transportem przewieziona została ponownie do Polski, do Wodzisława Śląskiego.

Niewątpliwie więc przemieszczenie maszyny, nie miało ostatecznego charakteru, a rzeczywistym celem transportu było dostarczenie wydmuchiwarki do polskiego nabywcy od B. tego urządzenia."

W konsekwencji ustalono, że:

"mimo wpisów widniejących na dokumentach przewozowych CMR wewnątrzwspólnotowa dostawa maszyny nie miała miejsca w miesiącu 09/2013 r. Zgodnie bowiem z zeznaniami świadków i wydrukami z M. towar transportowany był do Republiki Czech, przekroczył granicę, jednak nie został dostarczony do miejsca przeznaczenia (...) oraz nie został rozładowany poza terytorium kraju, tylko po ok. 40 minutowym pobycie na terenie Czech, m.in. na parkingu przed Ostravą, tego samego dnia został dalej przetransportowany do Polski do Wodzisławia Śląskiego, gdzie nastąpiło jego rozładowanie. (...) transakcja nie miała znamion wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów tylko dostawy towarów na rzecz B. s.r.o. na terytorium kraju, tj. na terytorium Polski."

3.3. Organy uznały zatem, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz B. s.r.o. na terytorium Republiki Czech, gdyż – mimo ustalenia, że:

- wydmuchiwarka została przetransportowana do Republiki Czech (przekroczyła granicę),

- transport po przekroczeniu granicy zatrzymał się na parkingu przed Ostravą na polecenie spedytora działającego w imieniu B., organizatora tego transportu i odbiorcy towaru;

- na parking ten przyjechała kobieta, która sprawdziła towar na obu samochodach, potwierdziła komplet CMR-ek i dała kolejne na trasę do Wodzisławia Śląskiego,

- na dokumentach CMR A. K. potwierdził w imieniu B. US s.r.o. odbiór tego towaru.

Uznanie, że w tych okolicznościach nie doszło do WDT na rzecz B. s.r.o. stanowi o naruszeniu art. 42 ust 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi na wadliwą ocenę (naruszeniu art. 191 O.p.) poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

3.4. W uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) orzeczono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd w uchwale tej wskazał, że z istotnych dla tej sprawy orzeczeń TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staats-secretaris van Financiën – wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów (w Polsce 0%), w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy,

2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie,

3) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku; czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech,

4) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne; inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

3.5. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

3.6. Organy w tej sprawie stwierdziły brak WDT z uwagi na niespełnienie warunku dokonania dostawy towaru na terytorium Czech, tzn. że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na nabywcę B. s.r.o., gdyż:

- towar nie został dostarczony do miejsca przeznaczenia wskazanego na CMR,

- nie został rozładowany poza terytorium kraju,

- po ok. 40 minutowym pobycie na terenie Czech, m.in. na parkingu przed Ostravą, tego samego dnia został dalej przetransportowany do Polski do Wodzisławia Śląskiego, gdzie nastąpiło jego rozładowanie.

3.7. Powyższe stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd, uznać należy za wadliwe z uwagi na pominięcie wszystkich okoliczności faktycznych mających miejsce w ramach przedmiotowej dostawy oraz błędne rozumienie tego pojęcia na gruncie art. 42 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.

Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Nie posłużono się w tym przypadku pojęciami "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", które zawężałyby zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Można w tym zakresie posiłkować się pojęciem przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). W tym ujęciu wydanie rzeczy może nastąpić przez jej wręczenie odbiorcy, który ma wolę władania tą rzeczą w obrębie określonego prawa, wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą.

Wydaniem towaru (dostarczeniem towaru), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. też wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).

3.8. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że na rzecz nabywcy B. s.r.o. doszło na terytorium Czech do takiej dostawy na parkingu przed Ostravą, na którym zatrzymał się transport towaru na polecenie spedytora działającego w imieniu B., organizatora tego transportu i doszło do sprawdzenia towaru na obu samochodach przez przybyłą tam kobietę, potwierdzenie przez nią kompletu dokumentów CMR i przekazanie kolejnych dokumentów CMR w imieniu B. s.r.o. na trasę do Wodzisławia Śląskiego, do firmy T., co znalazło potwierdzenie w dowodach otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wskazujących na nabycie wydmuchiwarki od czeskiej spółki. Fakt otrzymania (odbioru) wydmuchiwarki na dokumentach CMR A. K. potwierdził w imieniu B. s.r.o.

3.9. W tych okolicznościach został w pełni spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., gdyż skarżący dokonał dostawy na rzecz czeskiego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, który nabywca podał podatnikowi.

3.10. Bez znaczenia dla stwierdzenia faktu dokonania takiej dostawy są podniesione przez organy, przy akceptacji Sądu, okoliczności, że:

- towar nie został dostarczony do miejsca przeznaczenia wskazanego na CMR,

- nie został rozładowany w Czechach,

- po ok. 40 minutowym pobycie na terenie Czech, m.in. na parkingu przed Ostravą, tego samego dnia został dalej przetransportowany do Polski do Wodzisławia Śląskiego, gdzie nastąpiło jego rozładowanie.

Okoliczności te są nieistotne dla stwierdzenia faktu, że doszło do dokonania dostawy przedmiotowej wydmuchiwarki na terytorium Czech, w momencie przyjęcia towaru przez przedstawiciela czeskiego nabywcy na parkingu przed Ostravą (sprawdzenia towaru, dokumentów CMR) i zadysponowaniu tym towarem w imieniu tego nabywcy, jako już sprzedawcy do transportu (wystawienie nowych dokumentów CMR) na rzecz firmy T. w Wodzisławiu Śląskim.

3.11. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia stwierdzenia WDT od tego czy towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia wskazanego na CMR. Istotne jest, aby towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju (co w tej sprawie jest niesporne) i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (co również ma miejsce w tej sprawie w momencie objęcia władztwa nad przedmiotowym towarem przez nabywcę na parkingu przed Ostravą). Odbiorca towaru, będący organizatorem transportu jest uprawniony do zmiany miejsca dostarczenia towaru przez przewoźnika.

Dla faktu dokonania WDT bez znaczenia są również okoliczności, że towar nie został rozładowany w Czechach i po ok. 40 minutowym pobycie na terenie Czech, na parkingu przed Ostravą, został przez nabywcę zadysponowany do transportu na terytorium Polski. Istotnym jest, że czeski nabywca uzyskał prawo do swobodnego rozporządzania (dysponowania) towarem i w konsekwencji tego mógł rozpocząć faktycznym jego władaniem, co w tym przypadku skutkowało dyspozycją nie jego rozładowania, lecz dokonania sprzedaży do odbiorcy polskiego. Podzielić należy pogląd skarżącego, że nie można przyjąć, że spółce B. s.r.o. nie został dostarczony przedmiotowy towar, skoro obiektywnie (zgodnie z ustaleniami samego organu podatkowego, który stwierdził, że wydmuchiwarka została następnie odsprzedana przez czeską spółkę do polskiej spółki T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 04.09.2013 r.), został on przez nią nadany w kolejną podróż do Wodzisławia Śląskiego, co oznacza, że towar został objęty w jej posiadanie i dokonała ona zlecenia dalszego jego transportu w ramach dokonanej przez nią sprzedaży.

3.12. Organy przy tym nie zakwestionowały, że:

- spółka prawa czeskiego pod firmą: B. s.r.o. nie została oznaczona przez Ministerstwo Finansów Republiki Czeskiej jako podatnik nierzetelny,

- kwestionowana faktura została wystawiona prawidłowo pod względem formalnym przez skarżącego na spółkę B. s.r.o., na jej adres zostały wystawione dokumenty przewozowe, a także, że faktura została przyjęta przez wyżej wskazaną.

3.13. W sytuacji spełnienia przesłanek do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku przedmiotowej wydmuchiwarki w rozumieniu art. 42 ust. 1 u.p.t.u., nie ma podstaw do kwestionowania prawa skarżącego do zastosowania w tym przypadku stawki 0 %.

3.14. Organy nie wykazały przy tym, aby w związku z tą dostawą doszło do działania w ramach oszustwa podatkowego. Z informacji uzyskanych odnośnie czeskiego nabywcy wynika, że wykazał on przedmiotowe nabycie w swoich deklaracjach (wprawdzie przed terminem dostawy, ale nie ma to znaczenia dla faktu stwierdzenia oszustwa), w przypadku spółki T. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie wskazano, aby ona nie rozliczyła dokonanego nabycia i sprzedaży wydmuchiwarki do firmy TNT, a w przypadku tej firmy, oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że wystawiała tzw. "puste faktury" VAT, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji i nie podjęła żadnych czynności zmierzających do wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w deklaracjach, nie wynika czy w związku z nabyciem przedmiotowej wydmuchiwarki doszło w jej przypadku do oszustwa podatkowego.

3.15. W takich okolicznościach w sytuacji niewykazania, aby z transakcjami przedmiotową wydmuchiwarką wiązało się oszustwo podatkowe prowadzące jednoznacznie do nierozliczenia na jakimś szczeblu obrotu podatku (oprócz stwierdzenia podejrzanego charakteru tych transakcji i sugestii co do ich nieuczciwości), bez znaczenia są dywagacje organu i strony co do należytej staranności skarżącego w przypadku kwestionowanej dostawy.

3.16. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając uchybienie powyższym przepisom (art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p.), na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji,

a na podstawie art. art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., z uwagi na stwierdzenie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, z uwagi na niewykazanie przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu okoliczności podważających skuteczność dokonania przez skarżącego WDT przedmiotowej wydmuchiwarki na terytorium Republiki Czeskiej i jej dostarczenie (odbiór) przez czeskiego nabywcę na tym terytorium.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)