Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi R. sp. j. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. j. z siedzibą w T. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Bd 250/20

UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej R. K., R. spółka jawna (Skarżąca) przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że jest spółką jawną, powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu do Wnioskodawcy przystąpiła również R. Sp.

z o.o. z siedzibą w T. jako kolejny wspólnik i wniosła wkład pieniężny w kwocie [...]zł. Zgodnie z umową spółki jawnej Wspólnicy wnieśli do spółki jawnej wkłady w postaci:

- M. K. – samochodu osobowego o wartości [...] zł oraz wkładu pieniężnego w kwocie [...]zł,

- M. R. – samochodu osobowego o wartości [...] zł oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez M. R. pod nazwą Firma Usługowa Handlowa R. w T., jako zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości [...] zł,

- R. Sp. z o.o. – wkładu pieniężnego w kwocie [...]zł.

Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku podano, że poza powyższymi wkładami na majątek Wnioskodawcy składa się również mienie nabyte przez Wnioskodawcę w trakcie jego działalności, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Od nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych Wnioskodawca uiścił podatek PCC lub VAT.

Wnioskodawca planuje przekształcenie formy prawnej, w jakiej prowadzi działalność, ze spółki jawnej w spółkę komandytową. We wniosku podano, że w planie przekształcenia oraz w umowie spółki komandytowej, powstałej po przekształceniu, wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej. Wspólnicy nie zamierzają wnosić żadnych nowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, dalej: PCC) podatkowi PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Zwalnia się od podatku czynności związane

z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 PCC). W ocenie Wnioskodawcy dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku PCC jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej. Zgodzić się należy, iż pojęcie "zwiększenia majątku" powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z art. 1 ust. 2 pkt 2 PCC. Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Jednocześnie, z literalnego

brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC wynika, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej działalności przez spółkę. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i nast. K.s.h., w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Identyczna zatem wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, przesądza o braku obowiązku zapłaty PCC.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi

do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W opinii organu zwolnieniem określonym w ww. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, która została nabyta w trakcie jej działalności i – jak wskazał Wnioskodawca – opodatkowana w związku z nabyciem podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Wykładnia literalna tego przepisu, realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnienie w nim unormowane dotyczy wyłącznie tej części majątku spółki osobowej, która została uprzednio opodatkowana lub podatek nie był naliczany, ale nie z jakiegokolwiek tytułu, tylko z tytułu umowy spółki lub jej zmiany rozumianej w przypadku spółki osobowej jako wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Tym samym w omawianej sprawie zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, na którą składają się wkłady wniesione przez Pana M. K. , Pana M. R. oraz R. Sp. z o.o. opodatkowane PCC.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 PCC przez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia;

- art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia;

- art. 6 ust. 1 pkt 8f PCC przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia;

- art. 9 pkt 11a PCC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w zw. z art, 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 PCC, art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC, 6 ust. 1 pkt 8f PCC, art. 9 pkt 11a PCC poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, iż

w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, od majątku nabytego przez spółkę jawną, od czasu jej powstania do czasu przekształcenia;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych;

- zasady kształtowania zaufania obywatela do państwa, w świetle której zakazuje się obciążania podatnika ciężarami, które zostały ukształtowane w związku ze stosowaniem metod wykładni pozajęzykowej przez organy stosujące prawo, tj. art. 2 Konstytucji RP

w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP skutkujące uznaniem, iż w związku

z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów niepodniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego spór dotyczy tego, czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową spowoduje konieczność zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku podano, że wkłady wspólników w spółce komandytowej (tj. w spółce przekształconej) zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie, co w spółce jawnej (spółce przekształcanej). Ponieważ jednak spółka jawna od momentu powstania do chwili przekształcenia, w trakcie działalności nabyła mienie (w tym nieruchomości i pojazdy osobowe) – wątpliwości wnioskodawcy wzbudziło to, czy przekształcenie spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych właśnie "od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do momentu przekształcenia".

Organ wydający interpretację stanął na stanowisku, że tak. Skarżąca się z tym stanowiskiem nie zgadza.

Za punkt wyjścia do analizy trzeba przyjąć treść art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), który określa przedmiot opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (a zatem m.in. zmiana umowy spółki) – "jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 – które to zastrzeżenie jednak nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

W tym samym art. 1, regulującym przedmiot opodatkowania, znalazł się ust. 3 pkt 4, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej".

W ocenie Sądu norma określająca przedmiot opodatkowania w wypadku zmiany umowy spółki jest zbudowana z dwóch zacytowanych wyżej punktów, żadnego z nich nie wolno pomijać. Zatem, w wypadku umowy spółki opodatkowaniu podlega zmiana umowy, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym przy przekształceniu za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności (art. 1 ust. 3 pkt 3) "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej". To, że spółka komandytowa jest spółką osobową, nie budzi wątpliwości. Zatem, w jej przypadku nie może być mowy o warunku odnoszącym się do kapitału zakładowego, lecz wyłącznie o zwiększeniu majątku. W rezultacie, przekształcenie umowy spółki jawnej w spółkę komandytową będzie więc podlegać opodatkowaniu tylko przy spełnieniu obu warunków wynikających z zacytowanych przepisów, tj. gdy wystąpi "podwyższenie podstawy opodatkowania" (ust. 1 pkt 2) oraz gdy wynikiem przekształcenia będzie "zwiększenie majątku spółki osobowej" (ust. 3 pkt 3).

Ustawodawca w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zdefiniował, co na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych należy uważać za zmianę umowy spółki i jest to m.in. przekształcenie (pkt 3). Nie można lekceważyć w procesie wykładni warunku, jaki zwarto w tymże pkt 3 - takiego oto, że przekształcenie lub łączenie spółek uważa się za zmianę umowy spółki, "jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (...)".

Należy zatem powtórzyć, że z samego literalnego odczytania art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 wynikają dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie aby przy przekształceniu wystąpił przedmiot opodatkowania PCC: podwyższenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie majątku spółki osobowej.

Należy zatem rozważyć, czy w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego organ wydający interpretację mógł doszukać się "zwiększenia podstawy opodatkowania" oraz "zwiększenia majątku spółki osobowej". W ocenie Sądu, nie sposób doszukać się tam ani jednego, ani drugiego, dlatego interpretacja narusza prawo materialne.

Podstawę opodatkowania w spółce reguluje art. 6 ustawy, stanowiąc, że przy zawarciu umowy jest to wartość wkładów (ust. 1 pkt 8 lit. a), a "przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia". Tutaj ustawodawca nie operuje już swoistym na gruncie tej ustawy pojęciem "zmiany umowy spółki", lecz interesującą nas czynność wprost nazywa przekształceniem. Podkreślić też trzeba, że określając podstawę opodatkowania przy przekształceniu nie operuje pojęciem "majątku", tylko "wkładów". Skoro podstawą opodatkowania ma być wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia – to w świetle opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nie może być mowy o "zwiększeniu podstawy opodatkowania". W opisie Wnioskodawca podał bowiem wyraźnie, że w spółce komandytowej "wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej". I tak należy dojść do wniosku, że skoro wartość wkładów w spółce przekształcanej i spółce przekształconej jest taka sama, to - w oczywisty sposób - nie doszło do jej podwyższenia podstawy opodatkowania, bowiem podstawa opodatkowania są właśnie wkłady. Nie jest zatem spełniony pierwszy ze zidentyfikowanych wyżej warunków, pozwalających w realiach opisanych we wniosku uznać przekształcenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Drugi warunek wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy był taki, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Także i ten warunek nie jest spełniony w świetle opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem "majątek spółki" dostarcza art. 28 Kodeksu spółek handlowych. Stanowi on: "Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". Jeśli zatem wnioskodawca podał, że wkłady w spółce przekształconej i w spółce przekształcanej zostaną określone na tym samym poziomie, a wątpliwość dotyczyła tego, co spółka przekształcana "wypracowała" w toku swojej działalności, tj. od powstania do przekształcenia – to nasuwa się spostrzeżenie, że majątek spółki przed przekształceniem i po nim był taki sam. To wszystko, co miała spółka jawna, po przekształceniu ma spółka komandytowa. Na podstawie opisu przedstawionego we wniosku nie sposób wskazać choćby jednego szczegółu, który wskazywałby na to, że majątek spółki przed przekształceniem i po przekształceniem będzie inny, a konkretnie: zwiększy się. Spółce nic nie ubędzie, ale też niczego nie przybędzie. Zatem, jej majątek się nie zwiększy.

Z powoływanego już wyżej art. 28 ksh wyraźnie wynika, iż majątek spółki osobowej może pochodzić z dwóch źródeł: wkładów wniesionych przez wspólników spółki oraz mienia nabytego przez samą spółkę w czasie jej istnienia. Należy zatem odróżnić wkład, który stanowi co do zasady pierwotny majątek spółki, wniesiony w związku z zawarciem umowy spółki (lub później – lecz zawsze musi być wniesiony przez wspólnika), od mienia nabytego już przez samą spółkę.

We wniosku o wydanie interpretacji zadano pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia? Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna brzmieć: nie, albowiem w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Nie zaistniała więc sytuacja określona w normie prawnej kształtującej przedmiot opodatkowania. Przepis regulujący przedmiot opodatkowania – w tym wypadku art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. – wskazuje, że za zmianę umowy spółki (tj. czynność podlegającą opodatkowaniu) uważa się tylko takie przekształcenie, którego rezultatem byłoby zwiększenie majątku spółki osobowej. Tego elementu (zwiększenia majątku) zabrakło. Nie ma zatem przedmiotu opodatkowania – bo nie dochodzi do przekształcenia, które skutkowałoby zwiększeniem majątku spółki.

Nawet jednak gdyby wziąć pod uwagę same tylko przepisy regulujące podstawę opodatkowania, to i tak odpowiedź na zadane we wniosku pytanie musiałaby być negatywna. Podstawę opodatkowania przy przekształceniu reguluje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., zgodnie z którym przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawą opodatkowania jest "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia" (albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, co jednak nie dotyczy spółki komandytowej).

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca podał, że wkłady do spółki komandytowej zostaną określone na takim samym poziomie jak wkłady do spółki jawnej (tj. spółki przekształcanej) – to organ nie może wbrew opisowi zdarzenia przyszłego twierdzić, że będzie inaczej. Należy podkreślić, że jest tu cały czas mowa o "wkładach", a nie o "majątku". Jeśli zaś wkłady w spółce komandytowej będą takie same jak w spółce jawnej, to przy zastosowaniu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wkłady te nie zostaną ponownie opodatkowane, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany "a) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...)". Jakkolwiek zatem przy przekształceniu podstawą opodatkowania jest wartość wkładów w spółce "powstałej w wyniku przekształcenia" (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), to zwolnienie wkładów wcześniej opodatkowanych spowoduje, że podatek wyniesie zero – o ile jest tak, jak spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji, czyli że wkłady w spółce przekształcanej i spółce przekształconej zostaną określone w takiej samej wysokości.

Reasumując, zarówno analiza przepisów regulujących przedmiot opodatkowania, jak i przepisów regulujących podstawę opodatkowania, prowadzi jednoznacznie do wniosku, że: 1) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, którego rezultatem jest zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), a zarazem 2) opodatkowaniu efektywnie będzie podlegać tylko różnica pomiędzy wysokością wkładów w spółce przekształconej nad wkładami wcześniej opodatkowanymi w spółce przekształcanej (to wynika z zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a).

Należy zarazem pamiętać, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h., a co do spółki komandytowej – w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.). Nie można zatem stawiać znaku równości między pojęciem wkładu a pojęciem majątku spółki – przynajmniej w takiej sytuacji, jaką opisał wnioskodawca wskazując we wniosku, że oprócz wniesionych wkładów spółka ma majątek niepochodzący z wkładów, nabyty przez spółkę jawną już po jej powstaniu, tj. w toku działalności. Wątpliwość skonkretyzowana w zadanym we wniosku pytaniu dotyczyła właśnie nie majątku pochodzącego z wkładów wniesionych do spółki jawnej, lecz majątku nabytego przez spółkę po jej powstaniu aż do momentu przekształcenia.

W przekonaniu Sądu organ błędnie zinterpretował przepisy, bezpodstawnie dostrzegając w nich podstawę do tego, aby przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, w sytuacji opisanej we wniosku, opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej właśnie części majątku spółki.

Rozważania organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zdaniem Sądu zawierają szereg prawidłowych twierdzeń, do których jednak dodano jedno błędne założenie, w rezultacie czego ostateczne stanowisko organu jest błędne.

Z jednej strony bowiem organ słusznie wskazuje, że "w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej)". Dalej, organ słusznie pisze, że "dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście przywołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej."

Dalej organ pisze: "warunkiem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej)". Sam organ zatem de facto pisze to, czego domaga się Skarżący: że jeśli wkłady w spółce przekształcanej i przekształconej są równe – to opodatkowanie nie wystąpi. Organ zatem powinien dostrzec to, że jeśli wysokość wkładów w spółce przekształconej i spółce przekształcanej jest równa (a tak podano we wniosku) – to opodatkowanie nie wystąpi.

Dalej do swoich rozważań organ w prawidłowe skądinąd wywody zaczyna wplatać wątek, który sprawia, że wnioskowanie przestaje być poprawne. W interpretacji stwierdza się: "W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania - jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej (podkr. Sądu) - odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Całe to zdanie jest prawdziwe z wyjątkiem wtrącenia z którego wynika,

że do spółki komandytowej spółki przekształconej wniesione będą wkłady "w postaci całego majątku spółki jawnej". Otóż nie. Po pierwsze, do spółki komandytowej nic nie zostanie "wniesione", bo spółka komandytowa powstaje z przekształcenia spółki jawnej, nie na skutek zawiązania, które połączone byłoby z wniesieniem wkładów czy też jakimkolwiek transferem, o czym jeszcze będzie mowa niżej. Jeśli jednak nawet użyte przez organ sformułowanie o "wniesieniu" wkładów do spółki komandytowej uznać by za niezręczność czy przejęzyczenie – to jednak nie sposób nie zauważyć, że towarzyszy temu poważny błąd merytoryczny, ponieważ organ pisze o wniesieniu do spółki komandytowej wkładów w postaci całego majątku spółki jawnej. Temu sformułowaniu należy się stanowczo przeciwstawić, ponieważ stanowczo nie jest prawdą, że cały majątek spółki jawnej po "przeniesieniu" do spółki komandytowej staje się wkładem czy tez wkładami w tej spółce. Wkłady w spółce komandytowej będą takie, jak określa wspólnicy – to po pierwsze. Organ nie ma podstawy do tego, aby twierdzić, że tymi wkładami stanie się cały majątek spółki jawnej (tj. dotychczasowe wkłady i pozostały majątek, wypracowany przez spółkę) – ponieważ z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika coś wręcz przeciwnego. Nadto, zgodnie z k.s.h. wkładem jest to, co wspólnik wnosi do spółki – a nie to, co wypracowała sama spółka (choćby i taka spółka, która następnie uległa przekształceniu). Spółka przekształcana nie wnosi "wkładu" do spółki przekształconej i to musi pozostać poza sporem. Majątek wypracowany przez spółkę jawną nie "przedostaje się" do spółki komandytowej w postaci wkładów. Spółka komandytowa – w sytuacji takiej jak opisana we wniosku - już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek.

Należy podkreślić, że gdy chodzi o podstawę opodatkowania – to w świetle art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. – to "chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów." – jak słusznie pisze organ, tyle tylko, że w tym momencie nawiązuje już do pojęcia wkładów w spółce komandytowej, we własnym niejako rozumieniu, wypaczonym przez omówiony wyżej błąd polegający na utożsamieniu całego majątku spółki jawnej (przed przekształceniem) z wkładami do spółki komandytowej (po przekształceniu). Organ w swoich dalszych rozważaniach nie wspomina o opodatkowaniu majątku innego niż ten pochodzący z wkładów – bo on nie generuje podstawy opodatkowania. Jednak w interpretacji to pojęcie wkładów w spółce komandytowej zostało wypaczone w omówiony wyżej sposób.

Dlatego właśnie w interpretacji znalazła się konstatacja, że "jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który - gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu - będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych." To stwierdzenie jest zaskakujące i nieprawdziwe. Jego źródłem jest błędne założenie, wprost wyrażone w zacytowanym ostatnio fragmencie, że cały majątek spółki jawnej może "przedostać się" do spółki komandytowej tylko pod postacią wkładów. Tak jednak nie jest. Spółka komandytowa, która wyłoni się z przekształcenia, będzie mieć zarówno "wkłady" określone w umowie, co do których podano, że będą takie same jak wkłady w spółce jawnej (tj. spółce przekształconej), jak też i pozostały majątek – którego źródłem nie są wkłady, lecz który został wypracowany przez spółkę jawną przed przekształceniem. Na majątek spółki komandytowej będą składać się wkłady wspólników oraz mienie nabyte przez spółkę przed przekształceniem – którego źródłem jednak nie są wkłady.

Organ wydaje się milcząco zakładać, że cały majątek spółki komandytowej na moment przekształcenia musi składać się tylko z wkładów albo przynajmniej że będzie go należało w całości traktować jak pochodzący z wkładów. To właśnie otworzyło organowi drogę do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania (czyli suma wkładów) po przekształceniu jest wyższa niż suma wkładów przed przekształceniem. Takie rozumowanie nie ma jednak żadnych podstaw. Błędne jest milcząco przyjęte założenie, że majątek spółki jawnej w części niebędącej wkładem, lecz wypracowany przez spółkę w toku działalności, powinien być traktowany jako wkład do spółki komandytowej w momencie, gdy spółka jawna ulega przekształceniu w spółkę komandytową. Wkłady zawsze pochodzą od wspólników. Nie można traktować jako wkład tego, co spółka sama wypracowała.

Z tego powodu z gruntu błędne są dalsze rozważania organu, z których wynika, że "zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych." Zdaniem Sądu błąd rozumowania organu bierze się właśnie z tego, że dostrzega wkłady do spółki komandytowej tam, gdzie ich nie ma – albowiem w nieuprawniony sposób jako wkład do spółki komandytowej traktuje to, co spółka jawna wypracowała przed przekształceniem. Stąd wynika błędna ocena, że w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego wartość wkładów do spółki komandytowej "przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną)", a w rezultacie "ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych".

Zdaniem Sądu dla rozstrzyganego tu problemu prawnego istotne znaczenie ma przypomnienie, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową odbywa się na zasadzie kontynuacji wynikającej z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jest to coś więcej niż następstwo prawne - spółka przekształcona nie "wstępuje" w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków, które miała spółka jawna. Zatem, majątek spółki przekształcanej (prawo własności i inne prawa majątkowe) z mocy prawa staje się majątkiem spółki komandytowej. Nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest "wnoszony" przez wspólników do spółki komandytowej. Nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółka komandytową. Nie następuje transfer dóbr czy praw majątkowych z jednego podmiotu na inny. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że konsekwencje prawne przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową trafnie przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2017 r" sygn. akt IV CKS 603/16, w którym stwierdził, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka.

Dlatego w szczególności błędne jest stanowisko organu, które wydaje się opierać na założeniu, że majątek wypracowany przez spółkę jawną jest przenoszony do spółki komandytowej pod postacią wkładów czy też wkładu. Nie ma racji organ gdy twierdzi, że "Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia." Bezpodstawne jest twierdzenie, że pod pojęciem wkładów w spółce komandytowej (przekształconej) należy rozumieć cały majątek spółki jawnej "przekazany" do spółki komandytowej na dzień przekształcenia, w tym także mienie nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka jawna bowiem niczego nie "przekazuje" do spółki komandytowej, lecz spółka jawna staje się spółką komandytową – zmianie ulega tutaj tylko forma prawna, zachodzi tożsamość podmiotowa. Nie mamy tutaj dwóch podmiotów, które pomiędzy sobą dokonywałyby transferu. Po drugie, wkłady mogą pochodzić tylko od wspólników, organ zaś wydaje się budować taką oto konstrukcję, że wkładem w spółce komandytowej w momencie przekształcenia staje się to, co spółka jawna miała – lecz czego źródłem nie były wkłady wspólników. Jest to próba stworzenia konstrukcji sprzecznej z prawem spółek. Majątek wypracowany przez spółkę jawną (który nie pochodził z wkładów) nie "przedostaje się" do spółki komandytowej w postaci wkładów. Zatem, spółka komandytowa już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek.

Reasumując, na skutek przekształcenia nie uległy zwiększeniu wkłady do spółki osobowej, co oznacza, że nawet gdyby przeprowadzić operację obliczenia podatku, to przy zastosowaniu przepisu regulującego podstawę opodatkowania i zwolnienie uprzednio opodatkowanych wkładów - podatek musiałby wynieść zero.

Fundamentalne znaczenie ma jednak zdaniem Sądu to, że nie jest spełniony warunek wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. w wyniku przekształcenia nie zwiększył się majątek spółki. Majątek spółki – zgodnie z art. 28 k.s.h. – należy rozumieć jako sumę wkładów oraz mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej istnienia. Nawet gdyby – jak chce tego organ – przyjąć taką oto (z gruntu błędną zdaniem Sądu) konstrukcję prawną, że majątek wypracowany przez spółkę jawną staje się w momencie przekształcenia wkładem w spółce komandytowej, to i tak suma wkładów i pozostałego mienia w spółce przekształcanej i spółce przekształconej jest identyczna. Nawet jeśliby część majątku zmieniła swój charakter i niejako "zamieniła się" we wkład – to przecież go z tego tytułu nie przybyło, nie uległ zwiększeniu.

Sąd nie dostrzega argumentów celowościowych, funkcjonalnych czy też historycznych, które mogłyby wspierać tezę, że zamiarem czy też wolą ustawodawcy było opodatkowanie takiej sytuacji, jaka została opisana we wniosku. Wręcz przeciwnie – zdaniem Sądu podatek od czynności cywilnoprawnych w założeniu miał obejmować wkłady do spółek oraz takie operacje, które prowadzą do dokapitalizowania, powiększenia potencjału ekonomicznego spółki (dopłaty, pożyczki, podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej). Nie ma żadnych racji ekonomicznych ani społecznych przemawiających za tym, aby pobierać podatek w sytuacji, gdy zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności, lecz nie dochodzi do zwiększenia potencjału ekonomicznego spółki i nie występuje transfer rzeczy ani praw majątkowych. Trudno sobie wyobrazić, aby zamiarem prawodawcy było opodatkowanie takiej czynności, która polega tylko na zmianie formy prawnej spółki.

Na koniec warto przypomnieć, że ze względu na zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, nie można w drodze wykładni rozszerzającej doprowadzać do rozszerzenia obowiązku podatkowego na sytuacje, które nie zostały wyraźnie przewidziane w przepisie rangi ustawowej. Tymczasem interpretacja Organu wychodząc poza językowy sens ustawowych sformułowań w przekonaniu Sądu prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na sytuację, która nie została wprost przewidziana w ustawie. To, że granice wykładni językowej zostały przez organ przekroczone, Sąd starał się wykazać wskazując na oczywisty brak wystąpienia przesłanki "zwiększenia majątku spółki osobowej" w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Brak tego elementu, wymienionego w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. współtworzącego regulację przedmiotu opodatkowania, w przekonaniu Sądu zamyka drogę do opodatkowania w sytuacji, której dotyczy zaskarżona interpretacja.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, które opowiada się za przyjęciem istnienia obowiązku podatkowego w sytuacjach podobnych do tej, która była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18; z 14 września 2018 r., II FSK 2374/16). W wyrokach tych kładziono nacisk na wykładnię systemową wewnętrzną oraz opierano się na założeniu, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w komandytową dochodzi do "wniesienia" majątku spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Skład orzekający w niniejszej sprawie za kluczowe uważa natomiast argumenty z zakresu wykładni językowej oraz to, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie wiąże się z transferem majątku pomiędzy spółkami, lecz polega na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgadza się z argumentem użytym w wyroku WSA w Poznaniu z 31 października 2017 r., I SA/Po 486/17, że brak opodatkowania w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie doprowadziłby "do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku". Rzecz cała bowiem w tym, że zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, w sytuacji takiej jak przedstawiona w zaskarżonej interpretacji bynajmniej nie dochodzi do "zasilenia" spółki, bowiem jej potencjał majątkowy pozostaje taki sam przed i po przekształceniu.

Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji Organ będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, ponieważ organ przeprowadził analizę i szeroko ją przedstawił i uzasadnił w zaskarżonej interpretacji. Odmienna ocena co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie przesądza o tym, że postępowanie było przez organ prowadzone wadliwie. Należy podkreślić, że stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji jest zgodne z wieloma wyrokami sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach.

Z podanych wyżej powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.