Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 219/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 219/18, oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu 23 lutego 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. - dalej: u.g.h.) w należącym do M. G. (dalej: skarżąca, strona) lokalu bar gastronomiczny K. w Z. Podczas kontroli zostały ujawnione automaty o nazwie: Apex Hot Magic Fruits XXL, Admirał Hot Spot Platinum, Emotion Games oraz Apollo Games nr [...]. W protokole z kontroli, w trakcie której przeprowadzono również eksperyment procesowy, wskazano, że zatrzymane automaty są urządzeniami elektronicznymi, realizują wygrane pieniężne i rzeczowe, gry na tych automatach zawierają element losowości. Tym samym kontrolujący uznali, że zabezpieczone urządzenia odpowiadają definicji urządzeń z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym ustalenia eksperymentu wskazują, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., do czego nie była uprawniona.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście wskazał na dowód w postaci umów dzierżawy powierzchni ww. lokalu zawartych pomiędzy skarżącą oraz T. Sp. z o.o. w W. i M. Sp. z o.o. w B. Na mocy tych umów skarżąca wydzierżawiła część swojego lokalu pod instalację i eksploatację spornych automatów do gier. Organ odwoławczy dokonał analizy powyższych umów dzierżawy, z których wynika, że skarżąca umożliwiła ww. spółkom zainstalowanie urządzeń do gier, zapewniała ciągłość gry poprzez udostępnienie automatów do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, a także uzyskiwała przychód z tytułu dzierżawy powierzchni pod automaty. Tym samym brała aktywny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Ponadto organ odwoławczy odwołał się do zeznań syna skarżącej – S.G., osoby pracującej w skontrolowanym lokalu. Z zeznań tych wynika, że automaty znajdowały się w dwóch, zamykanych na zamki elektromagnetyczne, pomieszczeniach. Zamki elektromagnetyczne do drzwi pomieszczeń z urządzeniami do gier otwierał S.G. za pomocą przycisku znajdującego się pod ladą baru. Widząc klienta, który chciał wejść S. G. wciskał przełącznik pod ladą baru i otwierał mu drzwi do pomieszczeń z maszynami do gier. Jeden przełącznik otwierał automatycznie oba pomieszczenia naraz. W pomieszczeniach do gier znajdowały się kamery, do których S. G. miał podgląd sprawując nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń. Wszystkie urządzenia do gier cały czas podłączone były do prądu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że organ I instancji słusznie wymierzył skarżącej karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w kontrolowanym lokalu urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Według WSA organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd I instancji wyjaśnił, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry była skarżąca, która posiadając tytuł prawny do lokalu gastronomicznego K. w Z. wydzierżawiła część powierzchni lokalu, gdzie posadowione zostały 4 automaty, zapewniła ciągłość gry na tych urządzeniach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej.

WSA stwierdził, że jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 12 listopada 2014 r. z T. Sp. z o.o. skarżąca wydzierżawiła tej spółce część lokalu (bliżej nieokreśloną) umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier. Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym urządzeniem. Czynsz był płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawicieli dzierżawcy.

Podobnie odnośnie umowy zawartej w dniu 21 lutego 2015 r. z M. Sp. z o.o. skarżąca wydzierżawiła tej spółce cześć tego samego lokalu umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier. Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 1000 zł płatny w tylko w przypadku gdy urządzenie jest eksploatowane. Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Skarżąca zobowiązała się zapewnić klientom nieskrępowany dostęp do urządzenia i swobodę korzystania z nich w dniach i godzinach otwarcia lokalu. W przypadku zniszczenia, uszkodzenia z jakiegokolwiek powodu, awarii lub zaginięcia urządzenia Wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić o tym dzierżawcę w formie telefonicznej.

Zdaniem WSA, w świetle zebranych dowodów organ zasadnie uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach albowiem w kontrolowanej lokalizacji stworzyła i zorganizowała warunki umożliwiające działanie automatów i udział w grach na nich, była też zainteresowana ich sprawnym funkcjonowaniem. O stopniu zaangażowania skarżącej w działalność związaną z urządzaniem gier na automatach świadczy to, że skarżąca współpracowała jednocześnie z dwiema firmami wstawiającymi automaty, miała obowiązek zapewnić dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, w lokalu wydzielono odrębne specjalne pomieszczenie przeznaczone dla maszyn, do którego widząc klienta drzwi otwierał syn skarżącej, jednocześnie sprawował on nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń mając podgląd z kamer zamontowanych w tymże pomieszczeniu. Takie działania zdecydowanie wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki podmiotu wydzierżawiającego lokal i wskazują na aktywny udział w procesie urządzania gier hazardowych. Skarżąca tym samym stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów skarżącej, wskazujących że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mogły być zastosowane w sprawie z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE. Sąd wskazał, że uchwałą z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

WSA podkreślił, że uchwała ta - na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wiąże składy orzekające sądów administracyjnych.

Podsumowując WSA stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

II

W skardze kasacyjnej M. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. przez błędną jego wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, które sprowadzały się do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier prowadzącemu działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zakres czynności obciążających wydzierżawiającego powierzchnię lokalu, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umów dzierżaw zawartych pomiędzy T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. i skarżącą wskutek przyjęcia, że z umów tych wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności udostępnienia lokalu do zamontowania urządzeń, zawiadamiania serwisanta urządzeń o awariach urządzenia, włączenie automatów do sieci elektrycznej, w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o urządzaniu prze skarżącą gier na automatach poza kasynem gry.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842).

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że skarżąca nie podważa ustaleń stanu faktycznego. Wobec tego należy przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy zasadnie przypisały skarżącej przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy u.g.h. w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 639/18). Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 668/19). Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16; 22 lutego 2019 r. sygn. II GSK 228/17; 20 listopada 2020 r. sygn. II GSK 3625/17).

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów uznające skarżącą za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych pomiędzy skarżącą a T. Sp. z o.o. w W. oraz M. Sp. z o.o. w B., które dostarczyły sporne urządzenia do lokalu strony, a także sposób realizacji postanowień tych umów.

Jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 12 listopada 2014 r. z T. Sp. z o.o. w W. skarżąca wydzierżawiła tej spółce część lokalu (bliżej nieokreśloną) umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier (§ 1 umowy). Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym urządzeniem. Czynsz był płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawicieli dzierżawcy (§ 2 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany został do niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela dzierżawcy (§ 6 umowy).

Słusznie zatem wywiódł Sąd I instancji, że konstrukcja "czynszu dzierżawnego" została skorelowana z faktem eksploatowania automatów do gier. Skarżąca miała otrzymywać czynsz tylko wtedy, gdy automaty działały, co więcej po wyjęciu z nich gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Skarżąca była więc podmiotem, który miał interes finansowy w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania automatów.

Natomiast na podstawie umowy zawartej w dniu 21 lutego 2015 r. z M. Sp. z o.o. w B. skarżąca wydzierżawiła tej spółce cześć tego samego lokalu (5²) umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier (pkt 2 umowy). Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 1000 zł (pkt 5 umowy), płatny w tylko w przypadku gdy urządzenie jest eksploatowane. Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy (pkt 6 umowy). Skarżąca zobowiązała się zapewnić klientom nieskrępowany dostęp do urządzenia i swobodę korzystania z nich w dniach i godzinach otwarcia lokalu (pkt 12 umowy). W przypadku zniszczenia, uszkodzenia z jakiegokolwiek powodu, awarii lub zaginięcia urządzenia wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić o tym dzierżawcę w formie telefonicznej (pkt 12 umowy). Zatem i w tym przypadku konstrukcja "czynszu dzierżawnego" została skorelowana z faktem eksploatowania automatów do gier. Skarżąca miała otrzymywać czynsz tylko wtedy, gdy automaty działały.

Na zaangażowanie skarżącej w działalność związaną z urządzaniem gier na automatach świadczy również okoliczność, że skarżąca współpracowała jednocześnie z dwiema firmami wstawiającymi automaty, miała obowiązek zapewnić dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, w lokalu wydzielono odrębne specjalne pomieszczenie przeznaczone dla maszyn, do którego widząc klienta drzwi otwierał syn skarżącej, jednocześnie sprawował on nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń mając podgląd z kamer zamontowanych w tymże pomieszczeniu.

Wszystkie te czynności stanowią podstawę do uznania, że skarżąca jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Świadczą one o tym, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie dzierżawcom powierzchni swojego lokalu. Skarżąca stwarzała bowiem techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tej sytuacji skarżąca nie może być uznana jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem konstrukcji "czynszu dzierżawnego", powiązanego z faktem eksploatowania automatów do gier.

Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionych umów, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tych umów, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz automatów do gier stanowiących własność dzierżawców, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 514/17).

Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umów (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umów, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 4226/17).

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia adresata zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie mu w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).