I SA/Sz 4/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-07-19	
Data wpływu	2016-01-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I FZ 67/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 87 ust 2 i ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; at. 274 b par 1 i par 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. D. i J. H., jako byłych wspólników "V." spółki cywilnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 2 lipca 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Sz., złożona została deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. wraz z wnioskiem o przyspieszenie zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w której [...] s. c. [...], zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r. upływał w dniu 27 lipca 2015 r.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, powołując się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177.poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 274 b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.").

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami), wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na rachunek bankowy Spółki. W ocenie Strony, brak określenia w ramach jakich czynności organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu zwrotu, a także brak uzasadnienia faktycznego postanowienia, skutkują uznaniem działań organu podatkowego jako nieprawidłowych i sprzecznych z art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Jednocześnie Strona wskazała, że zastosowała się do pisma organu z dnia 15 lipca 2015 r., przedkładając dokumenty w nim wymienione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, przywołał treść art. 87 u.p.t.u. oraz art. 274 b § 1 i § 2 O.p.. Wskazał, że powołane przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni oraz 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. ze wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku, Strona złożyła w dniu 2 lipca 2015 r. Wniosek zawierał oświadczenie: "należności ze wszystkich faktur dotyczących zakupów, ujętych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., zostały zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.)". Zatem 25 - dniowy termin zwrotu podatku upłynął w dniu 27 lipca 2015 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w dniu [...] r. zaś doręczono w dniu 13 sierpnia 2015 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., ww. postanowienie zostało wydane przed upływem 25 - dniowego terminu na dokonanie zwrotu, a zatem skutecznie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dokumenty niezbędne do oceny prawidłowości rozliczenia podatku dokonanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., zostały dostarczone po wydaniu przedmiotowego postanowienia. Nadto dodał, że próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u Strony, mającej na celu weryfikację zasadności przedmiotowego zwrotu, okazały się bezskuteczne. Pod adresem wskazanym jako adres siedziby [...] s. c. [...], tj. al. [...], [...], nie zastano nikogo oraz stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach czynności sprawdzających, prowadzonych na podstawie art. 272 pkt 3 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., pismem z dnia 15 lipca 2015 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w terminie 7 dni od doręczenia pisma. Strona nie udzieliła odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, wobec czego, nie było możliwe zakończenie weryfikacji prawidłowości i rzetelności odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług pozostałych, wykazanych w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. W takim stanie faktycznym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., uznał za zasadne przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Ponadto w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki z dnia [...] r., organ I instancji w sposób wyraźny wskazał, iż podstawą do jego wydania jest art. 274b O.p.

Organ odwoławczy zgodził się, że w sentencji postanowienia nie użyto zwrotu "czynności sprawdzające", jednakże samo powołanie się na art. 274b O.p. i odwołanie się do czynności sprawdzających w treści jego uzasadnienia, jednoznacznie potwierdza w toku jakich czynności dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Wobec powyższego, za niezrozumiały uznał zarzut, jakoby z treści postanowienia nie wynikało w ramach jakiego postępowania dokonano przedłużenia ww. terminu.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, uznając je za nieuzasadnione. Wskazał, że w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, w ramach czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., podjął czynności weryfikacyjne dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. Sam fakt wystosowania do Strony pisma z dnia 15 lipca 2015 r. wzywającego do przedłożenia dokumentów niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu, stanowiło jednocześnie informację dla Strony o tym, że czynności weryfikacyjne są w toku.

Odnosząc się do kwestii związanej z terminem podjęcia przez organ I instancji pierwszej czynności w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, organ odwoławczy wskazał, że nie jest jego kompetencją rozstrzyganie o tej kwestii w kontekście badania zasadności wydania postanowienia o przedłużenia terminu dokonania tego zwrotu. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 1623/14 wskazał, że z treści przepisów u.p.t.u., nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, konieczne jest udowodnienie przez organy podatkowe, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadność zwrotu podatku. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I FSK 621/14.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony, do dnia wystosowania przez organ I instancji ww. postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, Strona nie przedłożyła wnioskowanych dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając:

– rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art.125 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy;

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca wskazała, że postanowienie organu I instancji zostało jej doręczone dnia 13 sierpnia 2015 r., tj. 17 dni po terminie zwrotu nadwyżki, ponieważ co do zasady organ podatkowy winien wypłacić Skarżącej deklarowaną kwotę zwrotu w dniu 27 lipca 2015 r., co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art 87. ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała również, że z treści przedmiotowego postanowienia w żaden sposób nie wynika w ramach jakiego postępowania dokonano przedłużenia terminu zwrotu, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 87 ust 2 u.p.t.u. Dodała, że w dniu 03 grudnia 2015 r., pełnomocnik Strony uzyskał w siedzibie organu podatkowego informację, że w sprawie zwrotu VAT za czerwiec 2015 r., nie są prowadzone czynności sprawdzające a kontrola podatkowa. Dalej Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy nie wykazał dlaczego niezbędne stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku, a także co wskazuje na ewentualne nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 Skarżącej za czerwiec 2015 r. Nie wskazano również dlaczego pierwsze czynności podjęte zostały dopiero 13 lipca, chociaż deklaracja wpłynęła do organu już 2 lipca.

W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie działania organu podatkowego, a właściwie jego zaniechania, w żaden sposób nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zw. dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżony akt naruszał prawo i zasługiwał na uchylenie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wydane w postepowaniu sprawdzającym.

Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia, stanowiły m.in. przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., oraz art. 274b O.p.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w niektórych przypadkach w terminie 25 dni od złożenia tego rozliczenia. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach ww. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14). Powyższe potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 uznał, że: "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13).

Zgodnie zaś z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powołane przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie jakich przesłanek.

Z treści ww. przepisów nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych.

W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oczywiste jest, że postanowienie o przedłużeniu terminu musi nastąpić przed jego upływem. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który zakończył bieg. Skarżący błędnie jednak uznają, że dopiero z momentem doręczenia ww. postanowienia wnioskodawcy, powstają skutki prawne zarówno dotyczące organu podatkowego, jak i strony postępowania. Chwilą przedłużenia terminu jest bowiem data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p. jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57).

Przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 O.p., w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1172/14).

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że deklaracja podatkowa VAT-7 za czerwiec 2015 r., wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji na rachunek bankowy Spółki, została złożona w [...] Urzędzie Skarbowym w Sz. w dniu 2 lipca 2015 r. Zatem 25 dniowy termin zwrotu podatku upływał w dniu 27 lipca 2015 r. Postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, zostało wydane [...] r. zatem w terminie, wobec czego skutecznie przedłużono termin zwrotu.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że z treści przedmiotowego postanowienia nie wynika w ramach jakiego postępowania dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Organ podatkowy I instancji wyraźnie wskazał, że podstawą do jego wydania jest art. 274b O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, organ podatkowy uzasadnił, iż weryfikacja rozliczenia podatku, w związku z którą dokonano przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu, dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających. Organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających wymienionych w art. 272 pkt 1 O.p. tj. sprawdził terminowość złożenia deklaracji podatkowej, dokonał sprawdzenia jej formalnej poprawności. Następnie podjął próbę przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia, która miała na celu zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Próba ta okazała się bezskuteczna bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, nikogo nie zastano a ponadto pod ww. adresem brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., pismem z dnia 15 lipca 2015 r., wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w terminie 7 dni od doręczenia pisma. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca (wbrew oświadczeniu zawartemu w treści skargi) udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, czynności dokonane przed przedłużeniem terminu do zwrotu VAT, nie dały jeszcze rezultatu, w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu VAT, wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, w toku czynności sprawdzających.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy więc np. powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT. Tym samym, jeżeli zasadność zwrotu VAT, o który wnioskuje podatnik, zdaniem organu podatkowego, wymagała dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, możliwe było przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, co wynika z zaskarżonego postanowienia.

Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku czynności sprawdzających, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Trzeba przy tym podkreślić, że w toczącym się obecnie postępowaniu sądowym, kontroli podlega jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a więc jego prawidłowość w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Sąd nie bada natomiast w niniejszym postępowaniu przebiegu czynności sprawdzających czy postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy. Jeżeli podatnik uważa, że postępowanie trwa zbyt długo, że organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, dysponuje środkami ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych. Zatem kwestia związana z terminem podjęcia przez organ podatkowy I instancji, pierwszej czynności w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie stanowi przedmiotu rozpoznania niniejszego postępowania, które dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a nie bezczynności czy przewlekłości działań organu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do tak sformułowanego zarzutu Skarżącej, który zmierzał do wykazania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia na ewentualne nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. stwierdzić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia czynności sprawdzających i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonych czynności sprawdzających przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to Skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią, motywom decyzji zmieniającej, wynikające z deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania wskazują na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, co do utrzymania w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wskazują również, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14, CBOSA). Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, CBOSA).

Reasumując, organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. W sposób należyty powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan sprawy.

Brak naruszenia przez organ podatkowy zarzucanych przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone i powołane w treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku dostępne są na dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.