Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

H. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wniosła skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Spółka wnioskiem z [...] marca 2024 r. wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu

na miejsce ich osiągania. Jest spółką handlową prawa polskiego, utworzoną w dniu [...] kwietnia 2021 r., z siedzibą w [...].

Przeważającym przedmiotem jej działalności jest transport drogowy towarów (PKD 49. 41. Z). Prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie magazynowania

i przechowywania pozostałych towarów. Obecnie H. prowadzi inwestycję budowy, jednego z największych w Polsce, kompleksu magazynowo-logistycznego w [...]. Wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy O./B. (dalej: Grupa), która działa głównie w obszarze sprzedaży wysyłkowej (e-commerce). Funkcję spółki dominującej w Grupie pełni O1 z siedzibą w [...] w Republice Federalnej Niemiec. Obecnie, na potrzeby prowadzonej działalności, planuje skorzystać z zewnętrznego refinansowania aktywów intralogistycznych (dalej: Aktywa) w postaci zawarcia transakcji leasingu zwrotnego z instytucją finansową (będącym polskim rezydentem podatkowym), niebędącym podmiotem powiązanym ze Spółką, w ramach której dojdzie do przeniesienia w drodze umowy sprzedaży, własności jej Aktywów w sensie prawnym i następnie objęcia ich umową leasingu (dalej: Umowa). Umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p., tj.: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz 2) suma ustalonych opłat w Umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Z tytułu zawarcia Umowy, Skarżąca ponosić będzie opłaty, które rozpoznawane będą jako koszt uzyskania przychodu na podstawie u.p.d.o.p. (tj. zgodnie z treścią art. 17b u.p.d.o.p.).

Strona podkreśliła, że skorzystanie przez nią z instytucji leasingu zwrotnego nastąpi

z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów, nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Planowana transakcja leasingu zwrotnego, doprowadzi do poprawy płynności finansowej Spółki poprzez potencjalny pozytywny wpływ w uwolnienia środków finansowych ze zbycia Aktywów przy jednoczesnej możliwości korzystania z nich, na skutek zawarcia transakcji leasingu operacyjnego.

Powyższe przyczyni się zatem, do poprawy zdolności do wywiązywania się z bieżących zobowiązań, poprawiając przy tym jej wizerunek wobec kontrahentów. Zawarcie umowy leasingu zwrotnego doprowadzi do wzrostu kapitału własnego oraz polepszy wartość kluczowych wskaźników finansowych obrazujących sytuację Spółki.

W rezultacie w ocenie Strony, w zakresie wniosku do organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.)., to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Skarżąca podkreśliła, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego leasingu zwrotnego, nie jest przedmiotem jej zapytania i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, że takie uzasadnienie istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Ponownie też zaznaczyła, że podmiot, z którym ma zamiar zawrzeć umowę leasingu - instytucja finansowa - jest podmiotem niepowiązanym z nią, a co za tym idzie, warunki leasingu zwrotnego będą ustalane zgodnie z zasadami rynkowości.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Strona zapytała, czy opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ramach własnego stanowiska stwierdziła, że jej zdaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym, opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe Strona wskazała, że zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: KC),

przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych

w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Natomiast w art. 70917 KC uregulowane zostało pojęcie leasingu finansowego, zgodnie z którym, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym, ustawodawca zdefiniował leasing finansowy w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., w której to definicji odnosi się do opłat, o których mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Na podstawie przywołanej regulacji leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p., podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, leasing operacyjny został uregulowany na gruncie odrębnego przepisu - art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Strona wskazała, że według art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy,

o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot: 1) kwotę 3 000 000 zł albo 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30% [w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a- 16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Natomiast przez pojęcie kosztów finasowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem

od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych

i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie Strony płatności dokonywane przez nią na rzecz innego podmiotu stanowią płatności za korzystanie z rzeczy, a nie za korzystanie ze środków finansowych uzyskanych od innych podmiotów, a co za tym idzie opłaty takie nie należą do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. a więc nie powinny podlegać limitowaniu jako koszty finansowania dłużnego.

Strona odwołała się też do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2197/19), zgodnie z którym ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w pierwszej części tego przepisu. Wprost bowiem wskazał, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści wykładanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy.

Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie

z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c

ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy w konsekwencji wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Strona zaznaczyła, że uznanie, że całość lub część opłaty, ponoszonej w związku

z użytkowaniem składników majątkowych, których umowy spełniają przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p., podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., prowadziłoby do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego, bowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego.

Spółka odniosła się do też do uregulowań Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa ATAD)

i stwierdziła, że analiza treści art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, wskazuje, że wyłączeniu

z kosztów uzyskania przychodów powinny podlegać zatem jedynie płatności w części odsetkowej z tytułu leasingu finansowego (jako forma finansowania), a nie leasingu operacyjnego (jako forma odpłatnego udostępnienia przedmiotu leasingu).

Na wykazanie słuszności swojego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądów, w których zaprezentowano poglądy tożsame przedstawionych przez nią.

Strona odwołała się również do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175)), i wskazała, że ustawodawca jasno zaznaczył, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy ATAD.

Skarżąca stwierdziła też, że analizując ww. regulacje u.p.d.o.p. należy mieć na względzie zasadę wyrażoną w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu zmiany ustawy wprowadzającej art. 2a do O.p. podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) zwrócił uwagę na konieczność przestrzegania tej zasady przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Tak więc, przepisy u.p.d.o.p., powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy ATAD, zaś w przypadku ich rozbieżności interpretowane zgodnie ze wskazaniami zaprezentowanymi m.in. wyroku WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 496/20.

W konsekwencji Spółka uznała, że opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie Umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie podlegają one ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wnioski poprzedził przypomnieniem stanu prawnego istotnego dla analizowanej problematyki, tj. przepisów u.p.d.o.p. – art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12, ust. 13; art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1 art. 17f.

Następnie podkreślił, że wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że w przypadku tzw. leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego. Jednakże jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (czyli właściwe dla leasingu finansowego (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.)

Podkreślił, że art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie.

Organ zauważył przy tym, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.) do umów leasingu operacyjnego stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciami "leasing operacyjny", czy "leasing finansowy", ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu.

Powyższe według DKIS oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Organ wskazał, że skoro wprowadzenie art. 15c u.p.d.o.p. związane było

z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy ATAD, która legła u podstaw nowelizacji przepisów u.p.d.o.p., pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawane bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom. W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy ATAD koszty finansowania zewnętrznego oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...)". Tym samym, zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z Dyrektywy ATAD jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu. Wobec powyższego według organu, nie budzi wątpliwości, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu. Jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. dotyczącym finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Tak więc, opłaty ponoszone za użytkowanie Aktywów na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. DKIS kończąc dodał, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw do zastosowania

art. 2a O.p., albowiem nie występują w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. przez uznanie, że opłaty ponoszone za użytkowanie aktywów intralogistycznych na podstawie umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu

art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wynikającym

z art, 15c ust. 1 u.p.d.o.p.;

II. przepisów postępowania, które miało Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h O.p. przez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało wydaniem Interpretacji wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co

w ocenie Skarżącej pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, a także przez nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty

i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p., przez błędną ich wykładnię,

w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz zasądzenie od DKIS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.), stanowiąc

w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., natomiast jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "część odsetkowa raty leasingowej", stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. - jak dowodziła spółka, czy też odnosi się ono do obu rodzajów leasingu, czyli zarówno do tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p., jak i tzw. leasingu finansowego - jak twierdzi DKIS.

W tym miejscu należy wskazać, że identyczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 2197/19), w wyroku z 3 marca 2023 r. (II FSK 1956/20) oraz w wyroku

z 27 października 2023 r. (II FSK 396/2), jak też w wielu wyrokach wojewódzkich sadów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 651/18, wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2021 r. sygn. akt

III SA/Wa 225/21 – prawomocne). Poglądy prezentowane w tych orzeczeniach są spójne, jednolite, jednoznaczne.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych wyrokach. W poniższych rozważaniach skorzysta z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą (z dnia 27 października 2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art.15c u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu aktualnym dla sprawy). Zgodnie z jego treścią - podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P-Po)-(K-Am-Kfd) x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do

kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków,

w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa leasingu,w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)40)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak stanowi zaś art. 17f u.p.d.o.p.: 1. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. 2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. 3. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Pojęcie leasingu definiuje zaś ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej k.c.), w art. 709 § 1-18. W art. 7091 § 1 k.c. (odnoszącym się do leasingu operacyjnego), stanowiąc, że "Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Z kolei w art. 70916 k.c. (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że "Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin".

Podkreślić przy tym należy, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jaką "część odsetkową raty leasingowej " chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.

Ponieważ w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b)

i finansowy (art. 17f), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa.

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji

art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu, czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa ATAD, ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p. – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 Dyrektywie ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W ocenie sądu (w orzekającym składzie) – do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p.. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - próba wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.

Niewłaściwa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p.) uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. Wpływu na wynik sprawy nie ma argument DIKS co do braku wyróżnienia

w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jakiegokolwiek rodzaju leasingu, co miałoby oznaczać

w błędnym przekonaniu DKIS, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Tym samym, opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające

z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według u.p.d.o.p.) nie podlegają

w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wprawdzie zasadnie podnosi, że DKIS w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominął i w żaden sposób nie odniósł się do przywoływanego przez nią we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak powyższe uchybienie, w kontekście stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać też należy, że DIKS nie jest związany orzecznictwem sądów administracyjnych.

Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; uchyla zaskarżoną interpretację w całości i zasądza zwrot kosztów postępowania.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200

w zw. art. 205 § 1 w zw. z § 4 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ).