I SA/Po 211/26 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-03-19	
Data wpływu	2026-01-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Michał Ilski /sprawozdawca/
Piotr Ławrynowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
G. S. (dalej zwana również skarżącą, wnioskodawczynią lub Gminą) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1465 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.g.").

W celu realizacji zadania własnego skarżącej, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianego lokalnego transportu zbiorowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778 – dalej w skrócie: "u.p.t.z."), skarżąca powierza realizację tego zadania podmiotowi wewnętrznemu, tj. S. sp. z o.o. (dalej zwanej również "Spółką"). W tym celu zawiera z nim umowę o świadczenie ww. usługi. Wyjaśniono przy tym, że Spółka jest spółką komunalną należącą w [...] do skarżącej.

W celu realizacji przedmiotowej umowy skarżąca oddaje Spółce w odpłatną dzierżawę autobusy (w tym autobusy elektryczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. ładowarkami elektrycznymi) stanowiące jej własność.

Skarżąca nabyła autobusy elektryczne ze środków pozyskanych z dotacji udzielonych przez N. Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach umowy o dotację Nr [...] o dofinansowanie w formie dotacji. Naliczony VAT z tytułu nabycia przedmiotowych autobusów i ładowarek nie jest kosztem kwalifikowanym projektu i nie jest sfinansowany ze środków dotacji. VAT finansowany jest ze środków własnych skarżącej.

W ramach tej dotacji, skarżąca nabyła w 2024 r. trzy autobusy o napędzie elektrycznym (stanowiące własność skarżącej, zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Urzędu) oraz dwie ładowarki elektryczne do ich ładowania – także stanowiące własność skarżącej – zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Urzędu.

W ramach tego dofinansowania wnioskodawczyni nabyła także w 2025 r. kolejne dwa autobusy o napędzie elektrycznym.

Wszystkie pojazdy, jak i infrastruktura towarzysząca, czyli ładowarki elektryczne zostały na podstawie umów wydzierżawione Spółce celem wykorzystania ich do realizacji umowy o realizację zbiorowego transportu lokalnego – co stanowi zadanie własne skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego. Z tytułu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do zapłaty wnioskodawczyni czynszu dzierżawnego wskazanego w umowie wraz z należnym VAT. W związku z powyższym zakupione autobusy i ich ładowarki służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci ich odpłatnej dzierżawy.

Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełniła przedstawiony opis stanu faktycznego pismami z 2 i 14 lipca 2025 r.

Wyjaśniono m.in., że 13 marca 2024 r. zawarta została umowa dzierżawy mienia ruchomego (tj. zakupionych w 2024 r. trzech autobusów o nr rej. [...], [...], [...] nr [...] Dzień zawarcia umowy jest dniem, w którym pojazdy te zostały zarejestrowane w Starostwie Powiatowym w P. i zostały ubezpieczone.

W zakresie ładowarek elektrycznych 13 marca 2024 r. zawarto aneks nr [...] do umowy dzierżawy nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r., na mocy którego Spółka wydzierżawiła od Gminy, transformator i przedmiotowe ładowarki.

Kolejne dwa autobusy zakupione w 2025 r. w ramach ww. dofinansowania zostały także wydzierżawione Spółce na podstawie umowy nr [...] z dnia 20 lutego 2025 r. (obejmowała ona dwa pojazdy o nr rej. [...], [...]).

Czynsz dzierżawny został ustalony w następujących wysokościach:

– dwie ładowarki elektryczne – obecnie czynsz w wysokości: 1.521,15 zł netto, 1.871,01 zł brutto;

– trzy autobusy elektryczne zakupione w 2024 r. – obecnie czynsz w wysokości: 8.422,68 zł netto, 10.359,90 zł brutto – za każdą sztukę;

– dwa autobusy elektryczne zakupione w 2025 r. – obecnie czynsz w wysokości: 8.430,00 zł netto, 10.368,90 zł brutto – za każdą sztukę.

W roku bieżącym szacunkowe dochody z mienia w postaci pięciu autobusów i dwóch ładowarek będą wynosiły ok. 495.490,28 zł (dochód Gminy w wartości netto), co stanowi około 0,1% ogółu dochodów budżetu skarżącej. Należy jednak pamiętać, że analiza taka nie obejmuje kosztów związanych z bieżącą eksploatacją, naprawami, przeglądami, których, na mocy zawartych umów najmu nie ponosi Gmina. Wnioskodawczyni nie ponosi także kosztów ubezpieczenia wynajętego majątku w wysokości łącznej 231.461,22 zł (rocznie, składka za ładowarki 4.821,22 zł, składka za 3 autobusy 44.976,00 zł każdy, składka za dwa autobusy 45.856,00 zł każdy), co obciążałoby stronę wydatkową budżetu Gminy.

Czynsz najmu został skalkulowany w wysokości umożliwiającej co najmniej zwrot poniesionych nakładów na zakup autobusów i ładowarek przy uwzględnieniu udziału własnego – pochodzącego z budżetu Gminy w kosztach zakupu składników majątku. Przy kalkulowaniu wysokości czynszu najmu wzięto pod uwagę możliwość odliczenia VAT oraz fakt, że na zakup autobusów i ładowarek wnioskodawczyni uzyskała znaczące dofinansowanie. Przyjęto także fakt, że pojazdy będą użytkowane w okresie dłuższym niż 10 lat.

Skarżącej postawiono pytanie czy wynagrodzenie należne z tytułu dzierżawy będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości. Udzielając na nie odpowiedzi wnioskodawczyni podała, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na to pytanie ponieważ nie posiada wiedzy o wysokości stawek rynkowych uwzględniających analogiczny stan faktyczny dotyczący chociażby finansowania zakupu czy warunków projektu.

Biorąc pod uwagę fakt, że koszt łączny netto zakupu ładowarek i autobusów wyniósł 13.350.000,00 zł, a obecnie roczny dochód z tytułu czynszu najmu wynosi 523.790,28 zł (dochody budżetu uwzględniamy w wysokości netto) oznacza to, że zwrot poniesionych nakładów nastąpi po około 25 latach.

Wyliczenie takie nie jest jednak pełne, ponieważ zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie zakupu autobusów i ładowarek Gmina zobowiązana jest do ubezpieczenia pojazdów i ładowarek od wszelkich ryzyk. Zgodnie z podpisanymi umowami najmu, koszty tych ubezpieczeń, jak i utrzymania mienia w należytym stanie technicznym ponosi Najemca. W chwili obecnej koszt roczny ubezpieczenia 5 pojazdów wynosi 231.461,22 zł rocznie i są to koszty, które są obligatoryjne, a których nie ponosi Gmina tylko Najemca. W związku z powyższym okres zwrotu poniesionych nakładów skraca się do około 18 lat. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że udział budżetu Gminy ze środków własnych w wydatkach na zakup autobusów i ładowarek wyniósł około 4.462.297,00 zł netto okres zwrotu skraca się do 9 lat.

Ustalona w umowach wartość czynszu najmu jest zmienna i zgodnie z zapisami umów podlega ona corocznej waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS.

Gmina oświadczyła, że ustalając wysokość czynszu najmu wzięto pod uwagę w pierwszej kolejności wartość wkładu własnego do zakupu (koszt zakupu autobusów i ładowarek pokryty z własnych środków Gminy bez dofinansowania) oraz okres użytkowania przedmiotów najmu – nie krótszy niż 10 lat.

Oświadczono, że wysokość czynszu dzierżawnego ustalono w oparciu o długość okresu użytkowania zakupionych autobusów i ładowarki oraz wysokość wkładu własnego Gminy w zakup (koszt bez dofinansowania).

Skarżącej postawiono pytanie, czy w przypadku, gdy nie oddano zakupionych autobusów oraz ładowarek w odpłatną dzierżawę Spółce, to byłyby one wykorzystywane przez skarżącą wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy też skarżąca byłaby zobowiązana do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Udzielając odpowiedzi na to pytanie wnioskodawczyni wskazała, że jest to czysto hipotetyczna sytuacja, ponieważ obecnie Gmina dla obsługi transportu lokalnego nie posiada odpowiednich zasobów ani nie dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i kadrowym dla zapewnienia własnym staraniem pełnej i ciągłej obsługi eksploatacyjnej taboru oraz infrastruktury. W przypadku, gdyby jednak G. S. nie oddała zakupionych autobusów oraz ładowarek elektrycznych do ładowania autobusów w odpłatną dzierżawę Spółce (tj. zmuszona byłaby do organizacji lokalnego transportu zbiorowego samodzielnie), ww. pojazdy i ładowarki wykorzystywane byłyby przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Skarżąca w takim przypadku nie byłaby zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich zakup z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Podano również, że NSA w wyroku z 13 października 2020 r., I FSK 2038/17 stwierdził, iż fakt, że radzie miejskiej przysługują kompetencje do określania zasad korzystania z urządzeń użyteczności publicznej sam przez się nie oznacza, że w każdym takim przypadku działa ona w ramach władztwa publicznego. Istotne jest bowiem to, jakiej materii dotyczy taka uchwała oraz czy odnosi się ona do działań władczych tego organu, czy też nie. Stanowisko przedstawione w orzeczeniu NSA, słusznie zakłada, że całość komunikacji usługi komunikacji miejskiej świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. To rozstrzygnięcie NSA wskazuje brak konieczności kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wydatków związanych z transportem publicznym. Wskazano, że powyższe potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego.

Wyjaśniono, że wartość czynszu jest niższa niż wysokość stawki amortyzacyjnej. Należy jednak wziąć pod uwagę fakt, że ruchomości takie jak pojazdy autobusowe amortyzują się w okresie 5 lat, co jest wartością rażąco niską w stosunku do ich realnej długości eksploatacji, gdzie producent udziela na najważniejsze i najdroższe części pojazdu gwarancji 8 lat. W związku z powyższym, okres zwrotu poniesionych nakładów może, a nawet musi być dłuższy niż okres amortyzacji pojazdu.

Gmina składając wnioski o dofinansowanie ich zakupu założyła, że pojazdy i ładowarki będą podlegały wynajmowi i będą eksploatowane przez podmiot wykonujący ustawowe zadania własne skarżącej, tj. przez Spółkę. Dlatego właśnie między innymi wnioskodawczyni we wniosku o udzielenie dofinansowania założyła, że może dokonać odliczenia VAT oraz wnioskowała, aby koszt VAT nie był refundowany w ramach dofinansowania.

Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku dochodowego w związku z powyższym środki trwałe podlegają umorzeniu, tj. ewidencjonowana jest ich utrata wartości w czasie. Do umorzenia autobusów jednostka w księgach rachunkowych, w której ewidencjonowane są środki trwałe stosuje w stosunku do autobusów stawkę amortyzacyjną 20%. W stosunku do ładowarek Urząd stosuje stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Cena zakupu brutto dwóch ładowarek wynosiła 1.607.073,72 zł brutto, co stanowi 1.306.564,00 zł netto. Cena trzech autobusów zakupionych w 2024 r. wynosiła 2.937.535,20 zł brutto, co stanowi 2.388.240,00 zł netto za każdą sztukę. Cena zakupu dwóch autobusów zakupionych w ramach projektu w 2025 r. wynosiła 3.000.410,34 zł brutto, co stanowi 2.439.358,00 zł netto za sztukę.

Wysokość dofinansowania z NFOŚiGW wynosiła odpowiednio dla obu ładowarek łącznie 326.641 zł, a dla każdego autobusu 1.432.944,00 zł (zakupione w 2024 r.), z kolei po zawarciu aneksu do umowy o dofinansowanie i otrzymaniu z KPO dofinansowanie w 2025 r. dla każdego z dwóch autobusów wyniosło 2.131.115 zł.

W związku z powyższym analizując horyzont zwrotu dla ładowarek należy wskazać, że amortyzowane są one w stawce 10%. Miesięczny czynsz najmu dla przedmiotów z umowy nr [...] wynosi w chwili obecnej 1.871,01 zł brutto, tj. 1.521,15 zł netto miesięcznie. Dla celów obliczeń przyjmiemy kwotę brutto, w związku z powyższym rocznie w chwili obecnej czynsz najmu wyniesie 22.452,12 zł brutto.

Biorąc pod uwagę, że Gmina z własnych środków na ładowarki wydała 979.923,00 zł (1.306.546,00 zł netto – wnioskodawczyni zakładała odliczenie VAT – 326.641,00 zł wysokość dofinansowania) inwestycja zwróci się za około 43,5 roku.

Odnośnie autobusów zakupionych w 2024 r. wyjaśniono, że z własnych środków Gmina łącznie na autobusy w 2024 r. wydała 2.865.888,00 zł (tj. 2.388.240 zł netto – 1.432.944,00 zł – wartość dofinansowania *3 sztuki), co stanowi 955.296 zł dla jednej sztuki.

Obecnie czynsz najmu dla jednego autobusu wynosi 8.422,68 zł netto, tj. 10.359,89 zł brutto (124.318,68 zł brutto rocznie). Okres zwrotu z poniesionych nakładów wyniesie około 7,68 roku, co stanowi okres znacznie krótszy niż okres eksploatacji pojazdu (pojazdy posiadają chociażby 12 lat gwarancji na trwałość i perforację nadwozia).

Odnośnie autobusów zakupionych w 2025 r. wyjaśniono, że z własnych środków Gmina łącznie na autobusy we wskazanym roku wydała 616.486,00 zł (tj. 2.439.358,00 zł netto – 2.131.115,00 zł – wartość dofinansowania *2 sztuki), co stanowi 308.243,00 zł dla jednej sztuki.

Obecnie czynsz najmu dla jednego autobusu wynosi 8.430,00 zł netto, tj. 10.368,90 zł brutto (124.426,80 zł brutto rocznie). Okres zwrotu z poniesionych nakładów wyniesie około 2,5 roku, co stanowi okres znacznie krótszy niż okres eksploatacji pojazdu (pojazdy posiadają chociażby 12 lat gwarancji na trwałość i perforację nadwozia).

Skarżąca wyjaśniła, że analizując wysokość czynszu dzierżawnego dokonywała analizy łącznej dla pojazdów i ładowarek (przedmioty te stanowią odrębne środki trwałe). Koszty nabycia ze środków własnych Gminy wyniosły łącznie 4.462.297,00 zł (dla dwóch ładowarek i pięciu pojazdów) i łączna wysokość czynszu najmu rocznie 644.261,76 zł brutto, co daje uśredniony okres zwrotu – 6,92 roku, co jest okresem z pewnością krótszym niż okres eksploatacji autobusów i ładowarek.

Przy powyższych obliczeniach nie wzięto pod uwagę kosztów jakie ponosi Spółka, tj. kosztów polis AC i OC dla autobusów i ubezpieczenia ładowarek, a które musiałaby ponieść Gmina – wynoszą one rocznie 231.461,22 zł.

Przy powyższych obliczeniach wzięto pod uwagę aktualną wysokość czynszu najmu i okres całego bieżącego roku.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma możliwość odliczenia VAT stanowiącego koszt zakupu pojazdów – autobusów o napędzie elektrycznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą – ładowarkami elektrycznymi – realizowanych z dotacji udzielonej na podstawie umowy "Nr [...]" o dofinansowanie w formie dotacji?

Zdaniem skarżącej na postawione przez nią pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając powyższe zapatrywanie skarżąca podała m.in., że zrealizowany projekt – zakup autobusów o napędzie elektrycznym i służących im ładowarek służy wykonywaniu działalności gospodarczej. Zakupione wyposażenie udostępniane jest odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej spółce realizującej zadania lokalnego transportu zbiorowego. Z tego tytułu Gmina otrzymuje stosowne wynagrodzenie stanowiące dochód jej budżetu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 września 2025 r., nr [...] odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej uznając, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, a zasadność tego przypuszczenia potwierdza opinia Szefa KAS z 5 września 2025 r., nr [...]

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być – pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy – osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazano przy tym na zwrócenie się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.

Występując o opinię wskazano, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie wskazanym przez Gminę – 505.536,48 zł netto za 5 autobusów oraz 18.253,80 zł netto za ładowarki elektryczne – nie ma ekonomicznego ani gospodarczego uzasadnienia. Asymetria pomiędzy poniesionymi całkowitymi kosztami inwestycji a wynagrodzeniem za udostępnienie autobusów i ładowarek wskazuje na brak uwzględnienia aspektu ekonomicznego odnośnie przyszłego zwrotu kosztów inwestycji.

Roczne wynagrodzenie z tytułu dzierżawy 5 szt. autobusów i 2 szt. ładowarek elektrycznych, będzie stanowić ok. 3,9% całkowitej wartości netto inwestycji i uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką, gdzie okres wynikający z "tempa zwrotu" dla tej inwestycji jest dużo dłuższy niż tempo amortyzacji środków trwałych, które dla autobusów wynosi 5 lat, a dla ładowarek elektrycznych 10 lat.

Przy ustalonych wartościach czynszu, roczny czynsz będzie dużo niższy niż minimalna stawka amortyzacji autobusów i ładowarek elektrycznych, gdzie amortyzacja ta zasadniczo obrazuje stopień i tempo, w jakim dany środek trwały ulega zużyciu.

Zauważono również, że ani we wniosku, ani w jego uzupełnieniu nie przedstawiono przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych, co może świadczyć o sztuczności planowanego przedsięwzięcia.

Szef KAS w piśmie z 5 września 2025 r., nr [...] podzielił opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Zdaniem wskazanego organu uzasadnione jest przypuszczenie, że transakcja została tak skonstruowana, aby stworzyć Gminie możliwość uzyskania korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem autobusów i ładowarek. Uznano, że gdyby skarżąca nie przekazała na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji (która to czynność podlega opodatkowaniu VAT), to realizując zadanie własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Gmina nabędzie prawo do odliczenia kosztów zakupu autobusów i ładowarek jedynie z tego powodu, że będzie wydzierżawiać Inwestycję. W ocenie Szefa KAS nieuprawnione jest przyznanie skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem autobusów i ładowarek jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu umowy dzierżawy.

Zauważono, że wnioskodawczyni będzie odliczać podatek naliczony od całości Inwestycji, a nie tylko od wydatków przez nią poniesionych, tj. sfinansowanych ze środków własnych. Uznano, że perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów – w porównaniu do tej prezentowanej przez Gminę – należy odnieść do całkowitej wartości zakupu 5 szt. autobusów i 2 szt. ładowarek, a więc również kwoty objętej dofinansowaniem. Zauważono, że we wniosku brak jest informacji na temat przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, który pozwala na wyłonienie najlepszej oferty i ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej, co może świadczyć o tym, że przekazanie autobusów i ładowarek nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcze.

Dostrzeżono, że biorąc pod uwagę wskazaną przez Gminę wartość Inwestycji i wysokość czynszu dzierżawnego autobusów i ładowarek, zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję nastąpi w ciągu 25 lat (13.350.000 zł / 523.790,28 zł). Dopiero zatem po upływie 25 lat wpłaty dokonywane przez dzierżawcę z tytułu czynszu będą mogły stanowić dla Gminy zysk z Inwestycji. Ciężko przewidzieć, czy po upływie tego okresu czasu podmioty dzierżawiące autobusy i ładowarki będą jeszcze istniały, czy autobusy w ogóle będą dzierżawione. W związku z czym nie tylko zyski z Inwestycji są niepewne, ale i pełny zwrot kosztów jej realizacji.

Uznano, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na poziomie wskazanym przez Gminę nie wydaje się mieć ekonomicznego ani gospodarczego uzasadnienia. Asymetria pomiędzy poniesionymi całkowitymi kosztami Inwestycji a wynagrodzeniem za udostępnienie autobusów i ładowarek może wskazywać na brak uwzględnienia aspektu ekonomicznego odnośnie przyszłego zwrotu kosztów Inwestycji. Świadczyć to może o tym, że celem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, a realizacja zadań publicznych w ramach lokalnego transportu zbiorowego. Zauważono również, że we wniosku (ani w jego uzupełnieniu) nie przedstawiono przekonującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej biorąc pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione przez wnioskodawczynię, jak i opinię Szefa KAS stwierdził, że wskazują one, iż powodem, dla którego Gmina przekaże zakupione autobusy i ładowarki elektryczne na rzecz Spółki na podstawie umów dzierżawy na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono przy tym asymetrię pomiędzy kosztami na zakup autobusów i ładowarek elektrycznych, a wysokością uzyskiwanych czynszów dzierżawnych. Uzasadnione jest przypuszczenie o sztuczności podjętego przedsięwzięcia, a fakt ustalenia czynszów dzierżawnych na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji.

Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej . Wniesiono o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 07 listopada 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 15 września 2025 r.

Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie tego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje na uzasadnione przypuszczenie o sztuczności podjętego przedsięwzięcia. Podtrzymano stanowisko, że ustalenie czynszów dzierżawnych na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji. Nie podzielono przy tym zarzutów skarżącej dotyczących błędnej interpretacji ekwiwalentności świadczeń, błędnego powiązania czynszu ze stawką amortyzacji oraz pominięcia obiektywnych czynników gospodarczych. Po ponownej analizie opisu sprawy stwierdzono, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż transakcja została tak skonstruowana, aby stworzyć możliwość uzyskania korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z zakupem autobusów i ładowarek elektrycznych.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07 listopada 2025 r. Wniesiono uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 5 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, skutkiem czego organ administracji uznał, iż zachodzą przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa w związku z osiągnięciem korzyści podatkowej;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego nie zastosowanie i nie stwierdzenie, że gminie w związku z realizacją inwestycji sieci wodociągowej w miejscowości S. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach VAT wynikających z realizacji ww. inwestycji.

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zwanej zasadą zaufania do organów podatkowych (lub zasadą legalizmu/praworządności) poprzez nieuzasadnione i niespójne działanie organu, które podważa zaufanie skarżącej do państwa i jego instytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z 05 marca 2026 r. odniósł się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostęp pod adresem: publ.]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Odwołać należy się również do regulacji ustawy o PTU.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 tego aktu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy jednak art. 5 ust. 4 rozważanej ustawy, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Jak stanowi przy tym, art. 5 ust. 5 ustawy o PTU, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Omawiając koncepcję nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług należy odwołać się do wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02.

W orzeczeniu tym wyjaśniono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68).

Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69).

Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61).

Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71).

Przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi i transakcjami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu podatku VAT. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (pkt 73).

W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74).

Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75).

Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80).

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81).

Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85).

W konsekwencji dla zaistnienia nadużycia na gruncie VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków.

Po pierwsze określone zdarzenia, mimo spełniania warunków formalnych muszą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących VAT.

Po drugie z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Dostrzec jednak należy, że opowiadając się za możliwością stosowania koncepcji nadużycia prawa na gruncie VAT, TS już w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02 dobitnie zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie (...) podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (pkt 73).

Analogicznego rodzaju zapatrywanie było przy tym podtrzymywane w późniejszym orzecznictwie TS [zob. w szczególności wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-425/06, pkt 47, wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-103/09, pkt 27]. Wprost wskazuje się, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych [tak: wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-277/09, pkt 53, wyrok TS z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, pkt 42, postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 40, wyrok TS z 25 maja 2023 r., C-114/22, pkt 45].

Powyższe najlepiej ilustruje postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22. W orzeczeniu tym wskazano, że jeżeli chodzi o to, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących VAT, Trybunał orzekł już, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania transakcji, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz do celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych. Dyrektywa 112 sprzeciwia się praktyce krajowej polegającej na zaklasyfikowaniu jako 'wykonywanie prawa niezgodne z przeznaczeniem tego prawa' decyzji podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie umożliwiającej mu obniżenie kosztów gospodarczych i na odmówieniu temu podatnikowi z tego względu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli nie zostało wykazane istnienie całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, której jedynym lub przynajmniej zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami tej dyrektywy (pkt 40 i 42).

Na gruncie poczynionych powyżej rozważań zastrzec jednak należy, że zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie koncepcji nadużycia prawa na gruncie VAT. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji koncepcji nadużycia prawa w zakresie VAT.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że powiązanie samego tylko uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania koncepcji nadużycia prawa w zakresie VAT z odmową wydania interpretacji jest z jednej strony w pełni uzasadnione specyfiką postępowania interpretacyjnego, z drugiej zaś stwarza obawy co do możliwości arbitralnego odmawiania wydania interpretacji.

W tym też kontekście należy dostrzec, że odmowa wydania interpretacji następuje w formie postanowienia. Na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 14 działu IV wskazanego aktu. W konsekwencji w toku postępowania interpretacyjnego odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. postanowienia art. 217 § 2 rozważanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W ocenie Sądu zniwelowanie ryzyka arbitralnego odmawiania wydania interpretacji wymaga od organu stosującego postanowienia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. sporządzenia szczególnie starannego uzasadnienia. Uzasadnienie to winno m.in. uwzględniać, że wskazana ostatnio regulacja stanowi wyjątek od zasady, w świetle której złożenie poprawnego formalnie wniosku o wydanie interpretacji skutkuje obowiązkiem jej wydania.

W ocenie Sądu, zapadłe w sprawie postanowienia nie zawierają wystarczającej argumentacji pozwalającej na uznanie, że doszło do spełnienia hipotezy art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

Kierując się treścią powyższych rozważań należy stwierdzić, że opisane przez skarżącą zamierzenie polegające na powierzeniu zadań w zakresie szeroko rozumianego lokalnego transportu zbiorowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy co do zasady postrzegać w zakresie akcentowanej przez TS swobody wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych.

Odstąpienie od powyższej zasady jest przy tym niejako możliwe w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

Po pierwsze określone zdarzenia, mimo spełniania warunków formalnych muszą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących VAT.

Po drugie z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W kontekście tego warunku TS podkreśla właśnie, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania transakcji, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz do celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych. Zasada zakazująca nadużycia prawa znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji wykazania istnienia całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, której jedynym lub przynajmniej zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami tej dyrektywy.

W ocenie Sądu warunek sztuczności ma odzwierciedlać to, że rozwiązania antyabuzywne powinny znajdować zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy działanie podatnika pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego lub oparte jest na instytucjach nieadekwatnych do natury realizowanych celów ekonomicznych. Za niedopuszczalne w ocenie Sądu należy uznać rozumienie warunku sztuczności w taki sposób, że za sztuczny uznaje się każdy sposób działania, dla którego istnieje równie adekwatna, ale mniej korzystnie opodatkowana alternatywa. Wybór przez podatnika realizującego faktyczne cele gospodarcze spośród dostępnych instrumentów tych, które prowadzą po jego stronie do minimalizacji obciążeń podatkowych, tak długo nie może być postrzegany jako działanie sztuczne, jak długo instrumenty te są adekwatne do natury gospodarczej realizowanej przez niego transakcji gospodarczej [por.: M. Kondej, 8.3.6. Dominujące przyczyny ekonomiczne (prawo wyboru przez podatnika optymalnej podatkowo drogi działania) [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Warszawa 2024, oraz powołana tam literatura, dostępny w bazie danych Lex].

Identyfikacja korzyści podatkowej sprzecznej z celem regulacji normujących VAT jest warunkiem sine qua non stwierdzenia, że podatnik dopuścił się nadużycia prawa. Zaistnienie takiej korzyści stanowi o spełnieniu przesłanki obiektywnej nadużycia prawa, ale jest też warunkiem stwierdzenia, że jej osiągnięcie było "zasadniczym celem" transakcji [por.: H. Filipczyk, Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej – uwagi na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25.05.2023 r., C-114/22, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2024 r., str. 14-23].

Organ stoi na stanowisku, że gdyby nie zawarcie przez skarżącą spornej umowy dzierżawy (podlegającej opodatkowaniu VAT) nie przysługiwałoby jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup autobusów i ładowarek. Tego rodzaju zapatrywanie opiera się na założeniu, że gdyby skarżąca samodzielnie realizowała zadania własne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego to nie przysługiwałoby jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Dostrzec należy, że wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone wezwaniem skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skarżąca została m.in. wezwana do wskazania, czy w przypadku, gdyby nie oddano zakupionych autobusów oraz ładowarek elektrycznych do ładowania autobusów w odpłatną dzierżawę Spółce, ww. pojazdy i ładowarki wykorzystywane byłyby przez skarżącą wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, czy też Gmina byłaby zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich zakup stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie skarżąca podała, że w przypadku gdyby zmuszona była do samodzielnej organizacji lokalnego transportu zbiorowego to sporne pojazdy jak i ładowarki byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Wprost wskazano, że Gmina w takim przypadku nie byłaby zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich zakup z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU.

Organ zanegował to zapatrywanie. Zanegowanie to nie zostało jednak poparte odwołaniem się do jakichkolwiek przepisów ustawy o PTU. Nie przedstawiono również na tle tych regulacji jakichkolwiek rozważań przemawiających za uznaniem, że w przypadku wykorzystywania spornych pojazdów oraz ładowarek bezpośrednio przez skarżącą nie przysługiwałoby jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Kierując się treścią przytoczonej regulacji należy dostrzec, że regulacje normujące tzw. prewspółczynnik dotyczą nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż tego rodzaju działalność. W przypadku możliwości powiązania nabyć określonych towarów i usług wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą uznać należy, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odmawiając wydania interpretacji nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów uzasadniających przyjęcie aby sporne autobusy oraz ładowarki w sytuacji ich bezpośredniego wykorzystywania przez skarżącą na potrzeby związane z organizacją lokalnego transportu zbiorowego należało uznać za wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż tego rodzaju działalność.

W konsekwencji powyższego nie przedstawiono argumentów uzasadniających uznanie, że w sytuacji bezpośredniego wykorzystywania spornych towarów przez skarżącą na potrzeby transportu zbiorowego odliczenie związanego z tymi towarami podatku naliczonego musiałoby następować z uwzględnieniem regulacji dotyczących tzw. prewspółczynnika.

W ocenie Sądu z uwagi na specyfikę spornych w niniejszej sprawie towarów w postaci autobusów oraz ładowarek za uzasadnione należy uznać zapatrywanie, że towary te z uwagi na ich specyfikę mogą być wykorzystywane wyłącznie w zakresie transportu zbiorowego, tj. wyłącznie w zakresie, w którym wykorzystując je bezpośrednio skarżąca działałaby w charakterze usługodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o PTU). W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku [tak: wyrok NSA z 9 maja 2023 r., I FSK 740/20]. Dostrzec również należy, że nawet w odniesieniu do usług komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych, wynikających z uchwał Rady Gminy wskazuje się, że nie jest to odrębny przedmiot działalności gminy i nie można przyjmować, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością gospodarczą gminy [tak: wyrok NSA z 13 października 2020 r., I FSK 2038/17].

Nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów pozwalających na uznanie aby sporne towary w przypadku ich bezpośredniego wykorzystania przez skarżącą na potrzeby związane z transportem zbiorowym były związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niemającą takiego charakteru.

W konsekwencji powyższego nie zdołano wykazać aby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało skarżącej jedynie w następstwie zawarcia umowy dzierżawy, a sytuacja tego rodzaju nie miałaby miejsca gdyby realizacja zadań w zakresie transportu zbiorowego następowała niejako bezpośrednio przez skarżącą.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że o sztucznym sposobie działania nie świadczy w ocenie Sądu fakt, że Gmina będzie odliczać podatek naliczony od całości Inwestycji, a nie tylko od poniesionych przez nią wydatków. Organ nie wskazał jakiegokolwiek przepisu ustawy o PTU czy to dyrektywy 112, których to cel sprzeciwiałby się odliczeniu podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru lub usługi finansowanym w części środkami pochodzącymi z dotacji.

Zastrzeżenia Sądu budzą również wyliczenia leżące u podstaw uznania, że zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję nastąpi w ciągu 25 lat. Dokonując obliczeń w tym zakresie za punkt odniesienia przyjęto całkowitą wartość zakupu 5 autobusów oraz 2 ładowarek mimo tego, że ich zakup został w znacznej części sfinansowany ze środków NFOŚiGW. Dofinansowanie dla obu ładowarek wynosiło łącznie 326.641 zł, a dla każdego autobusu zakupionego w 2024 r. 1.432.944,00 zł, zaś dla każdego autobusu zakupionego w 2025 r. 2.131.115 zł.

W wyliczeniach organu nie uwzględniono również, że na skutek umowy dzierżawy to Spółka nie zaś skarżąca będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją, naprawami, przeglądami pojazdów. Nie uwzględniono również, że wnioskodawczyni nie będzie ponosić kosztów ubezpieczenia pojazdów wynoszących rocznie 231.461,22 zł. W konsekwencji zawarcie umów dzierżawy wiązało się dla skarżącej nie tylko z przysporzeniem w postaci czynszu lecz również z brakiem obowiązku ponoszenia określonego rodzaju kosztów, które obciążałyby ją w sytuacji bezpośredniego organizowania transportu zbiorowego. Skarżąca mając na uwadze niejako aktualne koszty ubezpieczeń wskazała, że w związku z nimi okres zwrotu poniesionych nakładów skraca się do około 18 lat. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że udział budżetu Gminy ze środków własnych w wydatkach na zakup autobusów i ładowarek wyniósł około 4.462.297,00 zł netto okres zwrotu skraca się do 9 lat. Dokonując wyliczeń organ nie uwzględnił również faktu, że ustalona wartość czynszu jest zmienna i podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS. Przedstawione przez organ wyliczenia opierają się tymczasem na założeniu, że wartość czynszu będzie stała co w świetle przedstawionych przez skarżącą postanowień umownych mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji braku jakiejkolwiek inflacji.

Wyjaśnić również należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że ustawodawca nakazując zwrócenie się przez organ interpretacyjny o opinię Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Jednocześnie wyłączone byłoby prawo kwestionowania trafności opinii, gdyż nie podlegałaby ona kontroli administracyjnej ani sądowej. W ocenie Sądu, dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego w trybie art. 14b § 5b O.p. należy ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy zastosowania tej regulacji. Kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego [por.: wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22 oraz powołane tam orzecznictwo].

Końcowo, w kontekście zarzutów skargi dostrzec należy, że w realiach niniejszej sprawy nie rozważano kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją jakiejkolwiek sieci wodociągowej.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Postanowienia te naruszają art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Organ nie zdołał w przekonywujący sposób wykazać, że w nakreślonym przez skarżącą stanie faktycznym zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym ostatnio przepisie.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie obowiązkiem organu będzie w szczególności przyjęcie, że przedstawiona dotychczas argumentacja organów nie jest wystarczająca dla zastosowania postanowień art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).