I SA/Po 302/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-19	
Data wpływu	2023-04-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono interpretację w zaskarżonej części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 24d, art. 24e ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. art. 57a, art.  146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; par. 2 ust. 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 31 października 2022 r., uzupełnionym pismami z 5 grudnia 2022 r. oraz 16 stycznia 2023 r., M. P. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest [...] rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Spółka świadczy na rzecz kontrahentów usługi rozwoju oprogramowania. Usługi te obejmują tworzenie oprogramowania lub istotny rozwój już istniejącego oprogramowania. Strony, na podstawie porozumienia mogą często podzielić tworzenie programowania na etapy, które rozliczane są po zakończeniu poszczególnych etapów prac. Spółka, jako wykonawca, ustala procesy i metody wykonania utworu według własnego uznania. Oprogramowanie zdefiniowano w umowie pomiędzy kontrahentami a spółką jako: programy komputerowe, w tym m.in. aplikacje komputerowe i mobilne, strony internetowe, systemy informatyczne, tworzone lub zmodyfikowane przez spółkę na podstawie zadania kontrahentów, wszelkie przedmioty prawa autorskiego i (lub) praw pokrewnych wykorzystywane przy ich funkcjonowaniu i (lub) powstałe w związku z ich tworzeniem, w tym projekty, zdjęcia, obiekty audio, wideo, audiowizualne i inne, a także dokumentacja systemowa związana z oprogramowaniem. Przez utwór zgodnie z umową pomiędzy stronami należy rozumieć: prace związane z analizą, projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych, w tym prace nad rozwojem i modyfikacją oprogramowania, wdrażanie i wsparcie techniczne oprogramowania, wykonywane przez wykonawcę zgodnie z umową, załącznikami oraz zadaniami zatwierdzonymi przez strony. Zadania kontrahentów ograniczają się do ogólnego określenia funkcji jakie ma pełnić oprogramowanie. Sposób wytworzenia oprogramowania, tj. napisania kodu, należy w pełni do spółki. Koszt praw własności intelektualnej dla wszystkich wyników utworu jest zawarty w koszcie wytworzenia dzieła i nie podlega dodatkowej zapłacie. Usługi rozliczane są w okresie miesięcznym. Wartość utworu jest rozliczana w okresie rozliczeniowym i ustalana jest jako iloczyn stawki godzinowej oraz liczb godzin poświęconych przez spółkę na jego wytworzenie. Liczba godzin oznacza liczbę godzin pracowników i podwykonawców spółki przeznaczonych na wykonanie utworu. Liczba godzin będzie wyszczególniona w raporcie lub wystawianych fakturach. Całkowita wartość utworu oznacza sumę kosztów wytworzenia utworu zgodnie z raportami i/lub fakturami wystawionymi w okresie obowiązywania umowy. Strony umowy mogą jednak określić budżet dla etapu realizacji utworu w załącznikach umowy, zadaniach lub uzgodnić inny sposób wyceny w zadaniach lub załącznikach do umowy.

Spółka w ramach umów z kontrahentami prowadzi projekty, które można podzielić na dwie grupy: Grupa 1 - Projekty rozwojowe - projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac, będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej spółki lub jej kontrahentów, rozwijanie oprogramowania, wydawanie nowych jego wersji. Grupa 2 – Projekty rutynowe - projekty dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Grupa ta obejmuje również rozwiązywanie powtarzających się błędów i problemów.

We wniosku spółka omówiła jakie prace prowadzi w ramach projektów Grupy 1.

Spółka wskazała, że w ramach projektów prowadzi, ze swoimi kontrahentami, prace polegające na świadczeniu usług, które wymagają użycia specjalistycznej wiedzy. Każdorazowo, niezależnie od podjętego modelu współpracy, celem tych prac jest rozwój oprogramowania/systemu informatycznego lub też stworzenie nowego produktu, jak również znaczące usprawnienie go, poprzez np. tworzenie nowych funkcji. Spółka tworzy oprogramowanie w sposób systematyczny i ciągły i dąży do zastosowania wiedzy do tworzenia nowych/ulepszonych zastosowań, tj. do wytworzenia nowego oprogramowania lub jego istotnego ulepszenia. Spółka stwierdziła, że działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź jego część stworzone na rzecz danego kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Kontrahent określa zakres, wymagania i ramy czasowe projektu. Wnioskodawca określa pracochłonność i sposób realizacji, do realizacji wykorzystuje własny zespół (współpracujący z zespołem kontrahenta) i narzędzia. Odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu spoczywa na wnioskodawcy. Głównym przedmiotem tego modelu jest tworzenie indywidualnie dopasowanych rozwiązań dla kontrahentów wnioskodawcy (przedmiotem każdego modelu jest dopasowanie rozwiązań dla kontrahentów). Rozliczenie za rozwiązania odbywa się w oparciu o rezultat prac wnioskodawcy. Na wnioskodawcy spoczywa ryzyko polegające na spełnieniu stawianych przez kontrahenta założeń i wymagań. Wartość utworu jest rozliczana w okresie rozliczeniowym i ustalana jest jako iloczyn stawki godzinowej oraz liczb godzin poświęconych przez spółkę na jego wytworzenie. Liczba godzin oznacza liczbę godzin pracowników i podwykonawców spółki przeznaczonych na wykonanie utworu. Liczba godzin będzie wyszczególniona w raporcie lub wystawianych fakturach. Całkowita wartość utworu oznacza sumę kosztów wytworzenia utworu zgodnie z raportami i/lub fakturami wystawionymi w okresie obowiązywania umowy.

Spółka wyjaśniła, że wniosek obejmuje jedynie działalność prowadzoną w ramach projektów Grupy 1, i odnosi się do jej rezultatów oraz uzyskiwanych w związku z nimi dochodów. Zdaniem wnioskodawcy, jedynie projekty z Grupy 1 mogą spełniać cechy działalności badawczo- rozwojowej. Natomiast projekty w ramach Grupy 2 mają charakter rutynowy. Wnioskodawca podał, że wytwarzanie lub rozwijanie oprogramowania przez spółkę w ramach prac odbywa się w zdecydowanej większości przy zaangażowaniu osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz kilku osób współpracujących z wnioskodawcą na podstawie umów B2B lub innych cywilnoprawnych. Spółka wskazała, że dla dochodów z realizacji projektów zamierza stosować opodatkowanie 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do dochodu (straty) osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, za jakie mogą zostać uznane efekty prac (wytwarzane, rozwijane lub ulepszane). Spółka wskazała, że kluczowym aspektem jej działalności jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, systemów i rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych, jak również zmian w procesach i dodawania nowych funkcjonalności. Programy komputerowe, będące efektami prac projektowych, mogą mieć postać aplikacji internetowych, aplikacji desktopowych (instalowanych na komputerze użytkownika) oraz aplikacji przeznaczonych na inne urządzenia. Co ważne, powstające programy komputerowe w ramach projektów Grupy 1 spółki są przeznaczone na różne urządzenia, w tym komputery osobiste, telefony komórkowe oraz tablety. Spółka nie wyklucza rozwijania oprogramowania, które będzie przeznaczone na inne urządzenia komputerowe, w razie wystąpienia takiej potrzeby biznesowej. W ramach tworzonych programów komputerowych można wyróżnić takie elementy jak: kod źródłowy, kod wynikowy, opisy procedur operacyjnych, zestawienia danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych, interfejsy, sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, lub pliki wykonywalne. Programy komputerowe są tworzone, rozwijane lub ulepszane. Zdarza się również, że przed rozpoczęciem projektu wykonywane są przygotowawcze prace projektowe, na których w późniejszym etapie projektu opiera się proces tworzenia, rozwoju bądź ulepszania programu komputerowego. Wnioskodawca, w trakcie wykonywania projektu tworzy dokumentację projektową, która najczęściej przekazywana jest później kontrahentowi wraz z prawami do wszystkich elementów programu (w tym także samej dokumentacji). Tego typu dokumentacja nazywana jest także dokumentacją użytkownika, ponieważ stanowi ona zbiór instrukcji, które pomogą w użytkowaniu programu przez kontrahenta. W ramach działalności wnioskodawcy powstają także inne typy dokumentacji ściśle powiązanej z programem komputerowym, przykładowo: dokumentacja testowa, w ramach której opisywana jest strategia testów, dokumentacja techniczna różnych aspektów oprogramowania tj. odporności na ataki, ilości użytkowników którzy mogą korzystać z aplikacji czy obejmująca kategoryzację błędów występujących w oprogramowaniu. Spółka dopuszcza także w przyszłości powstawanie innego typu programów komputerowych, które jednakże będą każdorazowo badane, czy mogą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a więc czy są zgodne z opisem przedstawionym w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego

wniosku. W ramach analizowanych projektów powstają efekty prac, które są ich rezultatami końcowymi lub też elementami projektów. Efekty prac powstają w celu umożliwienia realizacji głównych założeń projektu i do tego są wykorzystywane. Wnioskodawca wskazał, że rezultaty powstające w ramach projektów podlegają ochronie prawnoautorskiej, gdyż spełniają przesłanki art. 1 ust. 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 259 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."). W ramach działań, przeprowadzana jest także weryfikacja czy powstające, rozwijane lub ulepszane rezultaty stanowią autorskie prawa do programu komputerowego. Spółka zaznaczyła, że każdorazowo posiada prawa autorskie do rezultatów projektów i ma możliwość dysponowania nimi, oraz do ich zbywania, które następuje wraz z odbiorem projektu/oprogramowania przez kontrahenta. Wnioskodawca oprócz osiągania dochodu z tytułu sprzedaży efektów prac otrzymuje również wynagrodzenie związane ze świadczeniem towarzyszących im usług, np. usług wsparcia, wdrożenia. Usługi te powiązane są ze zbywanymi efektami prac. Programy komputerowe, o których mowa w niniejszym wniosku są każdorazowo związane z konkretnym projektem (projektami) Grupy 1 i powstają, są ulepszane lub są rozwijane właśnie w toku realizacji tego/tych projektów. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała przykładowe typy programów komputerowych w ramach Grupy 1, które powstają w ramach projektów.

Spółka wskazała, że ma zamiar prowadzić powyższą działalność również w przyszłości w sposób analogiczny, a rezultaty tej działalności będą wpisywały się w przedstawiony opis stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca wskazał, że każdy element, z którego składają się efekty prac projektowych ma swoje przeznaczenie jako niezbędny składnik tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego programu komputerowego. Brak któregokolwiek z elementów programu komputerowego, takiego jak np. kod źródłowy lub kod wynikowy uniemożliwia poprawne działanie tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego programu komputerowego. Inne elementy programu komputerowego, wspomniane we wniosku, są również ściśle związane z programem komputerowym. Wnioskodawca podał, że funkcje jakie pełni każdy element programu komputerowego są niezbędne z punktu widzenia kontrahenta. Tym samym, brak któregokolwiek z efektów prac powstających w ramach prac projektowych skutkowałby, zdaniem wnioskodawcy, brakiem możliwości korzystania z programu komputerowego, bądź jego niekompletnością.

Spółka uzyskuje oraz będzie uzyskiwać głównie dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu i usługi. W ramach ewidencji rachunkowej wnioskodawcy możliwe będzie wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z praw własności intelektualnej powstających, rozwijanych lub ulepszanych w ramach poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych. W działalności spółki zachodzi sytuacja opisana w przepisie art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - możliwe jest bowiem ustalenie dochodu łącznie w odniesieniu do wszystkich kwalifikowanych IP w ramach danego projektu/usługi (w przypadku gdy spółka wytwarza/rozwija/ulepsza więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w danym projekcie). W ewidencji prowadzonej przez wnioskodawcę wyodrębniane są również kwalifikowane IP powstające, rozwijane lub ulepszane w danym okresie. Odpowiednie wyodrębnienie praw autorskich do programów komputerowych oraz związanych z nimi przychodów, kosztów i dochodów możliwe jest dopiero po powstaniu, rozwinięciu lub ulepszeniu programów komputerowych. W rezultacie spółka na bazie prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz po potwierdzeniu powstania, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych prowadzi ewidencję rachunkową umożliwiającą określenie dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% (na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT) zgodnie z wymogami art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Odpowiednia kalkulacja dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (przy wykorzystaniu danych dotyczących przychodów, kosztów i dochodu ewidencjonowanego przez Spółkę na bieżąco zgodnie z przepisami ustawy o CIT i po potwierdzeniu powstania, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych) jest przygotowywana każdorazowo przed rozliczeniem ulg i złożeniem deklaracji CIT. Dodatkowo, Spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT. Koszty kwalifikowane, które spółka ma zamiar odliczyć, nie zostały zwrócone w jakiekolwiek formie lub/i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że kluczowym aspektem jej działalności jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, systemów i rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych, jak również zmian w procesach. Spółka podała jakie prace prowadzi w ramach projektów. Wskazała również, że pracownicy wnioskodawcy wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie prac B+R przez wnioskodawcę w przeszłości oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania prac zewnętrznych osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru incydentalnego. Realizowane są według ułożonego harmonogramu oraz zmierzają do konkretnego celu, jakim przykładowo jest stworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie istniejącego lub opracowanie nowych funkcjonalności. Z tej perspektywy działania wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu. Wytworzenie nowego lub znaczące unowocześnienie produktu wymaga wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Główna działalność wnioskodawcy polega na wytwarzaniu/ulepszaniu programowania. Spółka prowadzi więc działalność badawczo-rozwojową w sposób systematyczny. Wnioskodawca wyjaśnił, że ewidencja spełniająca definicję art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, będzie prowadzona na bieżąco od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka uzyska pozytywną podatkową interpretację indywidualną w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dla celów zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dotychczas spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych jako działalność badawczo-rozwojowa. Wnioskodawca wyjaśnił, że koszty, które odlicza w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (zamierza odliczyć) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca podał, że spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych. Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo głównym elementem kalkulacji prawa własności intelektualnej jest wynagrodzenie specjalistów tworzących nowe lub ulepszone oprogramowanie. W ramach świadczonych usług programistycznych może jednak zdarzyć się projekt, który nie będzie mógł zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wtedy w ramach świadczonych usług spółka wyodrębni część wynagrodzenia dotyczącą projektów spełniających definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz projekty niespełniające tej definicji.

W kolejnym piśmie spółka wskazała, że nie prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnej ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku CIT. Spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) Czy prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2) Czy Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d ustawy o CIT?

3) Czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy o przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej spółki - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

4) Czy spółka powinna rozpoznawać dochód kwalifikowany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży usługi?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r. uznał, że przedstawione we wniosku stanowiska w części dotyczącej uznania, że prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, oraz że oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej spółki – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), są prawidłowe. W pozostałej części organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 powołał przepisy art. 24e ust. 1 ustawy o CIT oraz Objaśnienia Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX i wskazał, że podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. W świetle powyższego, wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX. Organ wskazał, że wnioskodawca obecnie nie prowadzi ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ustawy o CIT, to nie będzie mógł stosować preferencji określonej w art. 24d ustawy o CIT. Możliwość korzystania z preferencji IP BOX wnioskodawca będzie miał dopiero od momentu dostosowania ewidencji tak aby spełniała warunki wskazane w art. 24e ustawy o CIT. W celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 24d ustawy o CIT, wnioskodawca ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w sposób określony w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24e ust. 1 ustawy o CIT poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za lata ubiegłe ze względu na brak prowadzenia na bieżąco ewidencji o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej dopiero po rozpoczęciu prowadzenia ewidencji na bieżąco, podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona. Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni rzeczonego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowych pozaustawowych kategorii obowiązków mianowicie "bieżącego i prawidłowego prowadzenia ewidencji" oraz "fakt prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej";

2. naruszenie przepisów postepowania mających wpływ na wynik postepowania t.j. art. 120 O.p., wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa t.j. poprzez wprowadzenie dodatkowych przesłanek co do niemożności zaprowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT wstecz, mimo że przepis nie zabrania takiego działania.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i wskazano, że możliwość korzystania z preferencji IP BOX skarżąca będzie miała dopiero od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 24e ustawy o CIT, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu według norm przepisanych.

Skarżąca uzasadniła podniesione zarzuty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego, w sytuacji gdy spółka nie prowadziła ewidencji rachunkowej, t.j. na bieżąco, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%.

Podkreślić należy, że skarżąca zakwestionowała w skardze jedynie część interpretacji, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca nie kwestionowała natomiast tej części interpretacji, w której organ uznał jej stanowisko za prawidłowe (w zakresie pytania 1, 2 i 3).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zakres sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), jest zawężony jedynie do sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to postępowanie w zakresie granic rozstrzygnięcia w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych, a sąd pierwszej instancji nie ma prawa orzekać poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn.. akt I FSK 1778/16, publ. na stronie internetowej CBOSA).

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej części interpretacji jest błędne.

Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organ przepisów art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawku podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę podatku.

Zasady opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uregulowane zostały w art. 24d ustawy o CIT. Z kolei obowiązki podatników opodatkowanych podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zawarł w art. 24e ust. 1-2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności indywidualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów z prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Mając na względzie powołany przepis art. 24e ust. 1 ustawy o CIT brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Zaakcentowania wymaga, że przy interpretacji ww. rozwiązań dotyczących ewidencjonowania zdarzeń podatkowych, nie można tracić z pola widzenia celu jakiemu służą, a jest nim prowadzenie ewidencji dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP. Wobec powyższego, nie ulega żadnej wątpliwości Sądu, że istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty czyli tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Jak wynika z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki. Nigdzie jednak nie wskazano, jak i nie wynika to z celu prowadzenia ww. ewidencji, że podatnik zobowiązany jest do jej prowadzenia na bieżąco tj. już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. A contrario prawidłowe również jest stworzenie ewidencji "IP Box" do celów rozliczenia podatnika na preferencyjnych warunkach.

Natomiast w niniejszej sprawie organ pominął zarówno literalne brzmienie art. 24e ustawy o CIT, jak i cel stworzenia tej ewidencji, co jak wykazano powyżej, doprowadziło organ interpretacyjny do błędnych wniosków, a w konsekwencji do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podsumowując, przepisy art. 24e ust. 1 ustawy o CIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 24e ustawy o CIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.

Nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

W konsekwencji powyższego uchybienia organu trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (por. pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie [...]zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.