Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi A w P. na uchwałę Rady Gminy M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt II. ust. 1 lit. a,b,d,f,g; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala.

Skargą z dnia 13 grudnia 2010 r. A w P. zaskarżył uchwałę Rady Gminy M. z dnia [...] Nr [...] ( Dz. U. Śląsk. Nr 217, poz. 4137 ) w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w roku 2010 na terenie Gminy M. i zwolnień w podatku oraz zarządzenia poboru podatku w drodze inkasa, w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1. Zaskarżonej uchwale A w P. – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie A lub "Skarżący" zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ustanowienie w § 1 dziale II ust. 1 pkt a, b, d, e, f, i g zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli zajętych na prowadzenie działalności statutowej ochotniczych straży pożarnych, na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu gminnego, zajęte przez podmioty instytucji kultury, gminne lub ich części nieoddane w użytkowanie zależne, przez organy policji, przez związki hodowli gołębi pocztowych, a tym samym zastosowywanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym tj. podmiotowo – przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do postanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości.

Uzasadniając skargę, A wskazał, że w dniu [...] działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 8, art. 40 ust. 1, art.41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) Rada Gminy M. podjęła uchwałę Nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego w dniu 7 grudnia 2009 (Dz. U. Śląsk. 2009, Nr 217, poz. 4137) w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w roku 2010 na terenie Gminy M. i zwolnień w podatku oraz zarządzenia poboru podatku w drodze inkasa.

W § 1 dziale II ust. 1 pkt a, b, d, e, f i g zaskarżonej uchwały Rada Gminy M. zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte na prowadzenie działalności statutowej ochotniczych straży pożarnych, zajęte na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu gminnego, zajęte przez podmioty instytucji kultury, gminne lub ich części nieoddane w użytkowanie zależne, zajęte przez organy policji oraz związki hodowli gołębi pocztowych.

Uznając w/w uchwałę za niezgodną z prawem, Skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840).

Zdaniem A, uznać należy, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Stanowisko to zostało potwierdzono ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wywieść można ogólną tezę, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawarta została kompetencja tylko do zwolnień przedmiotowych, a nie do modyfikacja zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Odmienna wykładnia w/w przepisu doprowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż określenie przedmiotu zwolnienia nie może być wiązane z opodatkowanym podmiotem (wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03, OSP 2004/2/16 ).

Odnosząc powyższe do określonych przez Radę Gminy M. zwolnień podatkowych, Skarżący zaakcentował, że wprowadziła ona zwolnienia o charakterze mieszanym tj. przedmiotowo – podmiotowym, w których, pomimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie przypisała wyróżnikom podmiotowym, gdyż zwolnienie połączone zostało z cechami indywidualnymi podatnika.

Kontynuując, A podniósł, że wprowadzone w uchwale zwolnienie gruntów, budynków lub ich części oraz budowli zajętych na prowadzenie działalności statutowej ochotniczych straży pożarnych dotyczy nieruchomości identyfikowanych wprost z jednostką ochrony przeciwpożarowej wymienioną w art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 j.t.) - ochotniczą strażą pożarną, która realizuje zadania własne gminy w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Podobnie zwolnienie gruntów, budynków lub ich części oraz budowli zajętych przez podmioty instytucji kultury, dotyczy jednoznacznie nieruchomości identyfikowanych z określoną kategorią podatników – wskazaną w art. 32 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

Użyte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. określenie dotyczące uprawnienia rady gminy ("może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe") powinno obejmować wszystkie nieruchomości danej kategorii tj. przeznaczone czy też wykorzystane na określone cele niezależnie od tego, kto jest ich właścicielem lub posiadaczem (uchwała RIO w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r., KI – 411/293/09, LEX 560225). Powołując się na ugruntowane orzecznictwo, Skarżący wywiódł, że także zwolnienie określone w ust. 1 pkt e przedmiotowej uchwały świadczy o podmiotowym charakterze zwolnienia, dotyczy bowiem nieruchomości identyfikowanych z określonym podatnikiem, tj. gminą. Podobnie zwalniając od opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu gminnego Rada Gminy M. wprowadziła de facto zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, w którym mimo wysunięcia na pierwszy plan elementów przedmiotowych, kluczowe znaczenie przypisano wyróżnikom podmiotowym. W ocenie wnoszącego skargę, o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia nie decydują pewne sytuacje faktyczne lub prawne, określone przez przepisy, w których to może znaleźć się podatnik, ale sytuacja faktyczna i prawna , w której znajduje się konkretny podmiot o określonych cechach – a mianowicie jednostki samorządu gminnego.

W kontekście powyższych rozważań zwrócono uwagę na treść art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o opłatach lokalnych, który musi być interpretowany ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Skoro zatem art. 2 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich o części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich – to nie można uznać za uzasadniony pogląd, że obejmujcie on także nieruchomości zajęte na administrację innych podmiotów lub organów, w tym także – administrację jednostek organizacyjnych utworzonych przez organy samorządu terytorialnego (wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., I SA/Lu 971/00, LEX 53551).

Skarżący podniósł także, iż zwolnienie z opodatkowania budynków lub ich części oraz budowli zajętych przez organy policji i związki hodowli gołębi pocztowych świadczy jednoznacznie o podmiotowym charakterze zwolnienia podatkowego. Wskazał ponadto, że ograniczenie w uchwale rady gminy zwolnienia z opodatkowania przedmiotu identyfikowanego jedynie z określonym podatnikiem wymienionym w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiło istotne naruszenie prawa w związku z normą kompetencyjną zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznającą radzie gminy prawo do stanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Podjęcie uchwały z przekroczeniem granic delegacji ustawowej przyznanej podmiotowi stanowiącemu prawo powszechnie obowiązujące na terenie gminy bez wątpienia ma charakter rażącego naruszenia prawa. W przedmiotowej sytuacji zaskarżona uchwała Rady Gminy M. wymaga stwierdzenia nieważności w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 4 .

A w P. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy M. z dnia [...] w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 dziale II ust. 1 pkt a, b, d, e, f i g uchwały jako o sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowemu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).

Rada Gminy M., w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie. Podkreślono przy tym, że Rada Gminy M., zaskarżoną uchwałą wprowadziła ramach swoich kompetencji uchwałodawczych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w: § 1 ust. 2 pkt 1 lit. od " a" do "g" uchwały’" zwolnienia w podatku od nieruchomości, wyłącznie o charakterze przedmiotowym, określając jednocześnie jakiemu celowi nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku) służy. W ocenie Rady Gminy M. , A zarzucając, że wymienione zwolnienia mają charakter mieszany, tj. podmiotowo – przedmiotowy ograniczył się do ogólnego i nieprecyzyjnego zarzutu – naruszenia przez Radę Gminy kompetencji z art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l ograniczając się do przywołania wybranych orzeczeń WSA i NSA, które zdaniem organu nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Taka treść skargi i brak przede wszystkim merytorycznego i prawnego uzasadnienia spowodowała, że organ miał utrudnione rozeznanie na czym oparł Skarżący swoje przekonanie, że zaskarżona w tej części uchwała zawiera zwolnienia o charakterze mieszanym tj. podmiotowo – przedmiotowym. Stanowisko Skarżącego zdaniem organu, sprowadza się do oczekiwania wyjaśnienia przez Sąd Administracyjny w ramach swoich uprawnień zawartych w art. 145 do 150 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasadności zarzutów skargi.

Podejmując się jednak próby wyjaśnienia treści § 1 ust. II pkt. 1 lit. a, b, d, e, f, g zaskarżonej uchwały, organ wskazał, że wspólnym elementem i łącznikiem jest prawny charakter własności nieruchomości, gdyż stanowiły one własność wieczysto – księgową gminy M. Mienie to, mające charakter komunalny pozostaje jednocześnie nie tylko w sferze prawa własności gminy, ale i w jego wyłącznej dyspozycji co do sposobu przeznaczenia i dalszego wykorzystania, a więc to tylko Gmina określa jakiemu celowi ma ono służyć. Określenie celu przekłada się równocześnie na jego przeznaczenie w znaczeniu przedmiotowym i to w bezpośrednim powiązaniu z obowiązkową realizacją zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późniejszymi zmianami) i tak:

1. udostępnienie mienia gminnego w postaci nieruchomości dla instytucji kultury jest bezpośrednio związane z działalnością statutową w tej sferze,

2. art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym odpowiednio § 1 ust. II pkt 1 lit "d" zaskarżonej uchwały,

3. w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony pożarowej art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym – odpowiednio § 1 ust. w pkt 1 lit. "a" i "f uchwały,

4. w zakresie współpracy i działalności społecznie użytecznej w tym realizowanej na racz społeczności lokalnej; przed nowelizacją ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie: art. 7 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym – odpowiednio § 1 ust. II pkt 1 lit. "g" uchwały,

5. w zakresie mienia komunalnego, które pozostaje we władztwie gminy i nie zostało udostępnione na podstawie umów cywilno-prawnych tj, § 1 ust. II pkt 1 lit. "e" niewykorzystane mienie komunalne pozostaje w zasobie gminnym.

Organ odrębnie wyjaśnił charakter zwolnienia objętego lit. b § 1 ust. II pkt 1 uchwały, podkreślając, że zapis ten dotyczy mienia komunalnego udostępnianego przez Wójta Gminy organom jednostek organizacyjnych samorządu gminnego, tj. udostępnianie mienia na działalność statutową utworzonych w Gminie jednostek pomocniczych tj. sołectw. Zapisy statutów tych jednostek upoważniają do takiego wykorzystania przez te jednostki mienia komunalnego na podstawie art. 35 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym. Rozwinięcie więc zezwolenia w podatku od nieruchomości w tym zakresie nie jest naruszaniem jak twierdzi Skarżący artykułu 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych i nie wchodzi w zakres tego ustawowego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty w zasadniczej części są zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji).

Uchwała Rady Gminy M. zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga A na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona:

– po pierwsze, jakimkolwiek terminem,

– po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.

Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.

Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Rada Gminy M. w § 1 pkt. II ust. 1 lit a, b, d, e, f i g uchwały z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła zwolnienia przedmiotowe z tytułu tego podatku na terenie gminy w 2010 r. – jak twierdzi organ, czy też zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym jak twierdzi A.

Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Rada Gminy w zaskarżonej uchwale przyjęła m.in., że zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki, grunty lub ich części oraz budowle zajęte na prowadzenie działalności statutowej ochotniczych straży pożarnych ( § 1 pkt II ust. 1 lit. a uchwały). Przedmiotem zwolnienia w tym przepisie zostały zatem objęte nieruchomości wykorzystywane na cele statutowe konkretnego podmiotu tj. ochotniczych straży pożarnych. Sąd ma świadomość, że – jak wskazał organ – ochrona przeciwpożarowa należy do zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym – jednakże ta okoliczność, a także fakt, że na gminie ciąży obowiązek m.in. częściowego finansowania ochotniczych straży pożarnych – w myśl ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (art. 32)– nie może uzasadniać zwolnienia podatkowego ze wskazaniem tego konkretnego podatnika. Ogólny charakter art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia jakiejkolwiek uchwały przez radę gminy. Przepisy te uzupełniają jedynie szczegółowe upoważnienie, które musi wynikać z przepisu rangi ustawowej, przy czym upoważnienie to musi być wyraźne, a nie tylko pośrednio wynikające z ustawy. Ponadto powinno wskazywać organ administracji publicznej właściwy do wydania danego aktu normatywnego. Istnienia upoważnienia ustawowego do stanowienia przez jednostkę samorządu terytorialnego aktu prawa miejscowego w żadnym razie nie można domniemywać. Jak wcześniej podkreślano, rada gminy posiada wyłączne prawo do uchwalania stawek podatku od nieruchomości na określony rok podatkowy w granicach wskazanych przez ustawę, a także na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prawo do określania zwolnień, jednakże zakres upoważnienia obejmuje wyłącznie zwolnienia o charakterze przedmiotowym.

Abstrahując od zasadności takich a nie innych rozwiązań ustawowych i ich logicznego uzasadnienia przede wszystkim – rozumiejąc potrzebę zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na statutowe potrzeby w zakresie niezawodowej/społecznie świadczonej ochrony przeciwpożarowej – konieczne było określenie tego zwolnienia poprzez przedmiot opodatkowania a nie podmiot. W przypadku akurat zadań z zakresu niezawodowej/ochotniczej ochrony przeciwpożarowej zabieg ten będzie co do zasady – jak to nazwał pełnomocnik organu na rozprawie "językowy" – a to z tej przyczyny, że w myśl art. 15 ust. 6 i 7 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej niezawodowo/ochotniczo wykonują ochotnicze straże pożarne i związek ochotniczych straży pożarnych. Nie kwestionując zasadności zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na statutową działalność z zakresu ochrony przeciwpożarowej – zwłaszcza w aspekcie regulacji art. 32 w/w ustawy upoważniającej gminę do dotowania ochotniczych straży pożarnych, w tym w odniesieniu do utrzymania budynków i budowli – zwolnienie to nie może dotyczyć podmiotu tj. ochotniczych straży pożarnych ( a więc tak jak określiła to rada gminy w zaskarżonej uchwale) ale przedmiotów ( tj. budynków, gruntów i budowli ) wykorzystywanych na działalność statutową polegającą na świadczeniu/wykonywaniu zadań w zakresie niezawodowej/ochotniczej ochrony przeciwpożarowej.

Z tego też powodu uznano, że wskazana regulacja przekroczyła upoważnienie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i orzeczono o nieważności uchwały w tej części.

Podobne uwagi dotyczą regulacji zawartych w § 1 pkt II ust. 1 lit. b, d, f i g zaskarżonej uchwały, które objęły zwolnieniem odpowiednio nieruchomości zajęte:

1. na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu gminnego,

2. przez podmioty instytucji kultury,

3. przez organy policji,

4. związki hodowli gołębi pocztowych.

Nie ulega wątpliwości, że w każdym z wymienionych przepisów określony został podmiot korzystający ze zwolnienia.

Przede wszystkim zasadne jest podniesienie, że w lit. b dotyczącej zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego Rada Gminy wprowadziła zwolnienie o szerokim – jakkolwiek dotyczącym tylko jednostek gminnych – zakresie. Pod pojęciem bowiem "jednostka organizacyjna" mieszczą się wszystkie podmioty gminne bez względu na formę działalności tj. jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy gospodarstwo pomocnicze. Pod tym pojęciem można także rozumieć podmioty gospodarcze realizujące zadania wspólne gminy przykładowo w zakresie czy to zaopatrzenia w wodę czy zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych gminy. Zdaniem Sądu – wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę – w żadnym razie sformułowanie to nie obejmuje nieruchomości przeznaczonych/udostępnianych przez Wójta sołectwom, a to z tej przyczyny, że sołectwo nie jest jednostką organizacyjną gminy, ale jej jednostką pomocniczą, o czym przesądza art. 35 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem "Organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem, po przeprowadzeniu konsultacji z mieszkańcami"

2. Statut może przewidywać powołanie jednostki niższego rzędu w ramach jednostki pomocniczej.

3. Statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1) nazwę i obszar jednostki pomocniczej,

2) zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej,

3) organizację i zadania organów jednostki pomocniczej,

4) zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji,

5) zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Reasumując, zakres zwolnienia objęty w lit. b w/w przepisu dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych tj. jednostek organizacyjnych gminy, a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a zatem przekroczyło zakres ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Zwolnienia natomiast objęte w lit. d, f i g dotyczyły nieruchomości ( przedmiotów ) wykorzystywanych przez konkretnie oznaczone podmioty tj. instytucje kultury, organy policji i związki hodowli gołębi pocztowych, a więc także spełniały kryteria podmiotowo – przedmiotowe. W każdej z tej regulacji wskazany został konkretny podmiot, przez którego nieruchomość jest wykorzystana lub z którego działalnością jest związana, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w w/w regulacjach zwolnienia w odniesieniu do organów policji, związku hodowli gołębi pocztowych czy instytucji kultury przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonego podatnika, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że Rada Gminy M. w w/w regulacjach naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały także w części określonej w § 1 pkt II ust. 1 lit. b, d, f i g uchwały.

Sąd nie uznał natomiast stanowiska A, co do regulacji objętych § 1 pkt II ust. 1 lit. e zaskarżonej uchwały. W przepisie tym Rada Gminy zwolniła z opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle gminne lub ich części nieoddanie w użytkowanie zależne, a więc będące w gminnym zasobie nieruchomości. Przede wszystkim istotna jest – w odniesieniu do tej regulacji – uwaga o charakterze ogólnym, a to taka, że gmina występuje w różnym charakterze, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiących mienie komunalne przysługuje jej przymiot właściciela. Gmina jest także beneficjentem podatku od nieruchomości położonych na jej terenie, przy czym funkcję organu podatkowego spełnia wójt gminy. Należałoby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy gmina jest właścicielem nieruchomości i jednocześnie beneficjentem podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie stanowiska, że gmina jako właściciel nieruchomości podlega opodatkowaniu implikowałoby dalsze konsekwencje chociażby takie, że na gminie jako osobie prawnej ciążyłby obowiązek złożenia do organu podatkowego deklaracji podatkowej w terminach wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie uregulowanie na własną rzecz podatku. W rozwiązaniu tej kwestii pomocna będzie regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym "podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej będący posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Takie sformułowanie oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność gminną nie jest gmina, albowiem opodatkowanie nieruchomości będących własnością jednostek samorządu terytorialnego – podobnie zresztą jak i nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa – podlega opodatkowaniu tylko w sytuacjach wskazanych w w/w przepisie. Taka konstatacja przesądza o tym, że nieruchomości będące w zasobie nieruchomości gminnych, a więc de facto nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez gminę czy to do prowadzenia działalności, czy też udostępnione innym podmiotom na podstawie umowy, czy też wreszcie będące we władaniu innych jednostek bez tytułu prawnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Regulacja zawarta w § 1 pkt II ust. 1 lit. e – w ocenie Sądu – nie narusza prawa, gdyż stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez wyprowadzenie normy z tego przepisu na zasadzie a contrario tj. skoro nieruchomości stanowiące własność gminy podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w tym przepisie, to nieruchomości nieobjęte tę normą, a stanowiące własność gminy nie podlegają opodatkowaniu, a to z tej przyczyny, że ani jednostka samorządu terytorialnego, ani też Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a to oznacza, że nie przysługuje mu przymiot podmiotu podatkowego. Skoro zatem Gminie przysługuje prawo własności nieruchomości lub ich części, a te nie zostały oddane w posiadanie innego podmiotu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to określenie "gminne" użyte w 1 pkt II ust. 1 lit. e oznacza, wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomości – a to z kolei oznacza, zwolnione z opodatkowania jako własność jednostki samorządu terytorialnego. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli nieruchomość stanowi własność gminy i nie jest w posiadaniu innego podmiotu, który podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. – to nieruchomość taka jako własność jednostki samorządu terytorialnego nie podlega opodatkowaniu i wchodzi w skład zasobu nieruchomości – w badanym przypadku gminnego zasobu nieruchomości. W tym zatem konkretnym przypadku nie jest zasadne utożsamianie sformułowanie "gminne" z podmiotem podatkowym, a to z tej przyczyny, że gmina – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących jej własność nie jest podatnikiem/podmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Rozwiązanie to jest logiczną konsekwencją przysługującego Gminie prawa własności. Nie do pogodzenia bowiem z porządkiem prawnym byłoby przyjęcie poglądu, że właściciel jakim jest Gmina podlega obowiązkowi podatkowemu, w zakresie podatku, którego jest beneficjentem. Przyjęcie zasadności takiego stanowiska przesądzałoby o konieczności opodatkowanie nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości, a wiec opodatkowania "samej siebie" jako właściciela nieruchomości. Z tego też tytułu uznano, że regulacja zawarta w § 1 pkt II ust. 1 lit. e nie narusza prawa, gdyż dotyczy wszystkich nieruchomości gminnych, które nie są objęte regulacją art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., która to regulacja dotyczy z kolei tylko i wyłącznie nieruchomości, których właścicielami są jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa, a więc podmioty nie objęte obowiązkiem podatkowym. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że nie można przypisać "podmiotowości" tym nieruchomościom w znaczeniu prawno – podatkowym, a w konsekwencji naruszenia upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt II ust. 1 lit. a, b, d, f i g zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 pkt. II ust. 1 lit. a, b, d, f i g), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). W odniesieniu natomiast do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 1 pkt II ust. 1 lit. e należało skargę oddalić na podstawie art. 151 w/w ustawy, a to z tej przyczyny, że w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.