I GSK 481/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-09-27	
Data wpływu	2010-06-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Czaja /sprawozdawca/
Janusz Trzciński /przewodniczący/
Zofia Przegalińska	
Symbol z opisem	6305 Zwrot należności celnych	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	III SA/Gd 528/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 68 poz 449; art. 29a; Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 68 poz 623; art. 25, art. 26; Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
Dz.U. 1999 nr 90 poz 999; art. 4, art. 5 ust. 1; Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33; art. 2, art. 58; Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47; art. 297; Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1; art. 236; Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 27, art. 83, art. 90;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w S. Oddział E. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 528/09 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. Oddział E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz B. S.A. w S. Oddział E. w T. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] czerwca 2009 r. o odmowie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2004 r., a tym samym dokonania zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. – z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku.

2. W skardze do WSA w G. skarżąca zaskarżyła ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ewentualnie, gdyby sąd nie podzielił tych zarzutów, skarżący wniósł o stwierdzenie, iż organ błędnie przyjął, że brak jest uzasadnionych przesłanek do przedłużenia terminu do żądania zwrotu należności celnych oraz błędnie uznał, że wniosek złożono z uchybieniem terminu i że przesłanki zwrotu świadczenia określone w art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie zostały spełnione. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przez organ licznych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednym z motywów zaskarżenia była okoliczność, że przepisy wspólnotowe, na podstawie których skarżąca dokonała zgłoszenia celnego, zostały opublikowane w języku polskim dopiero w dniu 1 października 2004 r., a więc w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie były one dostępne w polskiej wersji Dziennika Urzędowego UE.

3. Oddalając skargę WSA w G. wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że według art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Przepisy tych aktów prawnych nie uzależniają obowiązywania rozporządzenia Rady nr 32/2000 na terytorium Polski od jego ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym WE. Zasadą bowiem zdaniem Sądu, jest przyjęcie całego dorobku prawnego Wspólnoty (acquis communautaire) przez państwa do niej przystępujące, od daty akcesji poczynając, z wyjątkami wyraźnie określonymi w aktach akcesyjnych. Poszukiwano natomiast na gruncie prawa wspólnotowego dróg umożliwiających uznanie braku oficjalnego tłumaczenia za usprawiedliwienie błędu strony – na przykład przez właściwe zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2006r. sygn. akt III SA/Gd 45/06 publ. ONSAiWSA 1/2007 poz. 18).

Sąd podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Oryzomyli Kavallas (C-160/84) nie zakwestionował zasady stosowania całości prawa wspólnotowego w pełni bez względu na brak oficjalnej publikacji konkretnego aktu w języku państwa przystępującego, uznał to natomiast za jeden z "wysoce wyjątkowych czynników" usprawiedliwiających w konkretnej sytuacji uniknięcie przez jednostkę negatywnych konsekwencji niedostosowania się do regulacji wspólnotowej. Sąd wskazał, że w powołanym przez skarżącą wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 roku w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż art. 58 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków. W tezach 70- 73 powyższego wyroku ETS określił zakres w jakim dopuszczalne jest odniesienie zawartej w nim wykładni prawa wspólnotowego do spraw już ostatecznie rozstrzygniętych. Trybunał wskazał mianowicie, że "...nawet jeśli akt jest sprzeczny z prawem i jest uznany za akt, który nigdy nie istniał, Trybunał może na mocy wyraźnego przepisu traktatu WE zadecydować, że będzie wywoływał zgodnie z prawem niektóre skutki prawne. Wskazane wymogi pewności prawa nakazują, że ma być tak również w przypadku decyzji krajowych przyjętych na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, na które nie można powołać się na terytorium niektórych państw członkowskich z uwagi na brak prawidłowej publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku urzędowym zainteresowanych państw, z wyjątkiem tych decyzji, które były przedmiotem skargi administracyjnej lub sądowej w dniu niniejszego wyroku". Trybunał podkreślił, że "...państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. Zgodnie z prawem wspólnotowym inaczej byłoby wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, gdy na mocy przepisów, które nie zostały opublikowane oficjalnie w języku państwa członkowskiego zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe. Trybunał wskazał, że stwierdzenie tego należy do właściwych władz krajowych. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że ETS w uzasadnieniu omawianego wyroku kładzie szczególny nacisk na aspekt wymogów pewności prawa – dopuszczając jedynie w szczególnych przypadkach ewentualne uchylenie skutków orzeczeń wydanych na podstawie przepisów, które w dacie orzeczenia nie były opublikowane w języku kraju członkowskiego. Całkowicie sprzeczne z wymogami pewności prawa byłoby przyjęcie, że w sprawach objętych regulacją wspólnotową, w okresie od czasu akcesji i utraty mocy obowiązującej przez poprzednio obowiązujące przepisy krajowe, do czasu oficjalnego ogłoszenia aktów wspólnotowych w języku polskim istniała próżnia prawna. W ocenie Sądu znaczenie wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux dla stosunków prawnych powstałych przed jego wydaniem polega na stworzeniu rozwiązania o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym uniknięcie przez stronę negatywnych konsekwencji braku tłumaczenia aktu wspólnotowego na język kraju członkowskiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy nie ma wątpliwości i różnic w rozumieniu przepisu i importer dobrowolnie, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej /samooclenie/, stosuje się do wynikającego z tego przepisu obowiązku. Jeśli importer w okresie poprzedzającym datę opublikowania w języku polskim tekstów wspólnotowego prawa celnego dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił określone środki, związane z tym zgłoszeniem, to stanowią one bez wątpienia należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów. Już z samego określenia tych należności w deklaracji celnej wynika charakter zobowiązań, których realizacji służyć miała zapłata należności. Tym samym zdaniem Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów administracji, które rozpatrywały żądanie strony skarżącej jako wniosek o zwrot należności celnych. Skoro zaś wobec skarżącej spółki nie zastosowano sankcji administracyjnych ani środków naruszających prawa podstawowe, to trudno dopatrywać się w omawianym wyroku ETS podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji organu ustalającej zobowiązania celne strony skarżącej - zgodnie z jej wnioskiem. Skoro Trybunał wskazał, że orzeczenia ostateczne wydane na podstawie tekstów prawnych pozbawionych tłumaczenia we właściwym terminie mogą być podważone jedynie w wyjątkowych wypadkach, to niewątpliwie nie należy do wypadków wyjątkowych sytuacja, w której importer – jeden z tysięcy działających w Polsce dokonuje zgłoszenia celnego i uiszcza stosowne należności. Sytuacja ta nie posiada żadnych cech specyficznych, uzasadniających zakwalifikowanie jej jako wypadku wyjątkowego w stosunku do wielkiej liczby podobnych operacji, dokonanych przez inne podmioty, aktywne na naszym rynku. Sąd zaakcentował, że inaczej byłoby wyłącznie w przypadkach wyjątkowych, gdy na mocy przepisów niepublikowanych, przyjęte zostałyby środki administracyjne lub zostałyby wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe. Takiej sytuacji dotyczył wyrok w sprawie Skoma – lux, która dotyczyła sankcji karno – administracyjnej, nałożonej na importera w związku z podaniem nieprawdziwych informacji dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie Sądu w świetle zaprezentowanego stanowiska rozważania skarżącej dotyczące naruszenia zasady nieretroakcyjności uznać należy za nietrafne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 90a prawa celnego. Przepis ten w swoim ustępie 1 stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd pierwszej instancji aprobuje, że uregulowana w w/w przepisie instytucja, może być stosowana jedynie do decyzji wydanej w sytuacji, gdy przepis prawa dawał i nadal daje luz decyzyjny, dający organowi możliwość wyboru spośród gamy rozstrzygnięć np. na przyznaniu w decyzji uprawnienia na określony czas. Nie można natomiast stosować tego przepisu do tzw. decyzji związanych. Wskazuje się przy tym, że możliwość zmiany decyzji jest w tym przypadku możliwa z uwagi na fakt, że skutki takiej decyzji rozciągnięte są w czasie i jej cel jest realizowany przez dłuższy okres. W przypadku natomiast, gdy cel wydanej decyzji ostatecznej został już zrealizowany, nie istnieje możliwość jej zmiany w tym trybie (tak por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., I GSK 319/06 i przywołane tam orzecznictwo – Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Nie można wówczas mówić o możliwości dokonania zmiany decyzji w omawianym trybie. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90a prawa celnego, wskazał że skarżąca wykładając wyrok ETS w sposób zaprezentowany w skardze chce osiągnąć korzyść materialną, nie płacąc żadnych należności celnych, mimo dokonanego obrotu towaru i decyzja organu wydana w takim stanie faktycznym, pozostawałaby w jej ocenie w zgodzie z interesem społecznym i indywidualnym. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 WKC, Sąd wskazał, że nawet gdyby uznać, że termin, o którym mowa w jego ust. 2 – z uwagi na okoliczności sprawy – winien był zostać przedłużony, to i tak należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy twierdzi, że nie zachodzi żadna z wymienionych tam przesłanek uzasadniających zwrot uiszczonych przez skarżącą należności celnych. Odnosząc się zwłaszcza do pierwszej z wymienionych tam przesłanek tj. że kwota należności celnych była nienależna, to należy odwołać się do wcześniej zaprezentowanego stanowiska w kwestii braku podstawy prawnej do uiszczenia przez skarżącą cła. Sąd jednoznacznie stwierdził bowiem, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z luką prawną. Sąd wskazał, że skarżąca dokonując zgłoszenia towarów do odprawy celnej zastosowała obowiązujące na terenie Wspólnoty przepisy WKC, uznając, że jest on źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Takie działanie znajdowało nadto oparcie w wynikającej z art. 2 Prawa celnego zasady, że wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Tym samym w ocenie Sądu sygnalizowane przez skarżącego kontrowersje w zakresie podnoszonej przez niego podstawy zwrotu środków, czy winien to być przepis art. 90a prawa celnego, czy jak uznał organ w opozycji do stanowiska strony skarżącej art. 23WKC, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkludując Sąd pierwszej instancji wskazał, że słusznie organ celny stwierdził, iż elementem istotnym dla zastosowania właściwych przepisów odnoszących się do długu celnego, a co za tym idzie odpowiedniej procedury celnej jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (rozumianego jako data przedstawienia organowi celnemu stosownego dokumentu SAD). Z uwagi na okoliczność, iż zgłoszenia dokonano w dniu 23 czerwca 2004 r. a strona nie kwestionuje tożsamości obowiązku jaki wykonała w czasie gdy przepisy nie były jeszcze prawidłowo opublikowane z tymi, które wynikały z przepisów po prawidłowej publikacji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uiszczone należności uznać należy za prawnie należne i jako takie, uwzględniając wytyczne zawarte w powołanym wyroku ETS, nie podlegające weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust.1 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia, a nadto poprzez uznanie, iż przepis ten nie może być stosowany odpowiednio nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie zwrotu nadpłaconego świadczenia, Sąd wskazał, iż w tej kwestii należało odwołać się w pierwszej kolejności do treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego w myśl którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Art. 72 Ordynacji podatkowej dotyczący nadpłaty nie mieści się dziale IV tej ustawy i jako taki nie może być stosowany w sprawach celnych.

W ocenie Sądu skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów uzasadniających zwrot uiszczonych w związku ze zgłoszeniem celnym należności i odmowa zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2004 r. jest zgodna z prawem.

II

1. Wyrok WSA w G. z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 528/09, został zaskarżony skargą kasacyjną B. S. A. w S. O. E. w T.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. naruszenie - w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, t.j:

a ) naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie; b) naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji poprzez działanie wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, a także zasadzie działania organu państwa na podstawie i w granicach prawa, w tym poprzez:

--naruszenie zasady nieretroakcyjności prawa,

-kwalifikację świadczeń, których zwrotu żąda Skarżąca jak należności celnych lub przywozowych;

c) naruszenie art. 32 Konstytucji, tj. zawartej w nim zasady równego traktowania, poprzez uznanie za prawnie należne środków wpłaconych przez Skarżącą na podstawie przepisów, które nie zostały opublikowane zgodnie z prawem, a więc przepisów nieobowiązujących;

d) naruszenie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 302 z dnia 19 października 1992 roku ze zm.) zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym (WKC), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie z naruszeniem zasady nieretroakcyjności oraz przyjęcie, że środki nienależnie wpłacone przez Skarżącą to należności celne;

e ) naruszenie art. 72 § 1 w zw: z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 t.j. ze zm.) poprzez uznanie, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stosunku do dokonanego nienależnie świadczenia, nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie regulacji zwrotu nadpłaconego świadczenia. 2. naruszenie w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej P.u.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd niewłaściwej kontroli działania administracji publicznej wskutek niezasadnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa; b. naruszenie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji organów celnych obu instancji, które podlegały uchyleniu, gdyż w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa wspólnotowego odmawiały zwrotu świadczeń prawnie nienależnych; c. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu opisanego w pkt 1 i 4 skargi, tj. dotyczących rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Konstytucją oraz rażącego naruszenia art. 90a Prawa celnego, jak również brak pełnego ustosunkowania się co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt 5-9 skargi, tj. naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy; d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 łit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 §i pkt 1 i 2 w zw. z art. 210 i art. 222 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 Nr 98, poz. 1071 t.j. ze zm.), zwanej dalej k.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że organy celne I i II instancji w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie oraz, że znalazło to odzwierciedlenie we właściwym uzasadnieniu decyzji e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż organ wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, wyczerpująco i przekonywująco wyjaśnił swoje stanowisko, a zwłaszcza, iż odpowiedział na wszystkie zarzuty Skarżącej. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na zasadzie art. 188 p.p.s.a oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała w szczególności, że stoi na stanowisku, że prawidłową wobec obywateli RP publikację aktu stanowi jego publikacja w Dzienniku Urzędowym UE w języku polskim, natomiast publikacja w innym języku, bądź też publikacja w języku polskim, lecz w miejscu innym niż Dziennik Urzędowy UE, nie może stanowić surogatu prawidłowej publikacji wobec polskich adresatów norm zawartych w takim akcie. Na poparcie powyższych argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano również tezy wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

2. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia statusu prawnego aktów prawa wspólnotowego, które zostały wydane przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. przed 1 maja 2004 r.), jednak w pewnym okresie po przystąpieniu nie zostały opublikowane w wersji polskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

2.1. W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na poziomie wspólnotowym obowiązywał art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przepis ten brzmiał: "1. Rozporządzenia, dyrektywy i decyzje przyjęte zgodnie z procedurą określoną w artykule 251 są podpisywane przez przewodniczącego Parlamentu Europejskiego i przewodniczącego Rady oraz publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. 2. Rozporządzenia Rady i Komisji, jak również dyrektywy tych instytucji, które są skierowane do wszystkich Państw Członkowskich, są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji". Obecnie materię tę reguluje art. 297 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz.Urz. WE L 17 z dnia 16 października 1998 r. ze zm.) Dziennik Urzędowy UE jest sporządzany we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. W wyniku przystąpienia Polski do UE jednym z języków urzędowych Unii stał się język polski (zob. art. 1 ww. rozporządzenia).

Przepis art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach zgodnie z warunkami określonymi w traktatach i w niniejszym akcie". Z kolei art. 58 ww. Aktu mówi, że "Teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane".

2.2. Interpretacja cytowanych wyżej regulacji europejskich wymaga uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zagadnienie mocy prawnej i możliwości stosowania aktów prawa wspólnotowego, które w dniu przystąpienia nowego państwa członkowskiego nie zostały opublikowane w którymś z języków urzędowych, było początkowo przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć organów władzy sądowniczej w państwach członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej w 2004 r. Pojawiały się zarówno takie orzeczenia, w których uznawano, że akty nieopublikowane w języku danego państwa nie mogą być podstawą obowiązków jednostek, jak i orzeczenia, w których takie akty były stosowane (por. M. Bobek, The Binding Force of Babel: The Enforcement of EC Law Unpublished in the Languages of the New Member States, "Cambridge Yearbook of European Legal Studies" 2007, s. 45–46).

Ostatecznie jednak wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez ETS w orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc.

W uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku ETS stwierdził, że z art. 2 cytowanego wyżej Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wynika, iż nowe państwa członkowskie są związane aktami wspólnotowymi, które zostały wydane przed dniem akcesji, i od tego dnia akty takie powinny być co do zasady stosowane w państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia). Z drugiej jednak strony, ETS podkreślił, że nie można powoływać się wobec jednostek na akt wspólnotowy (np. rozporządzenie) przed jego prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 37–38 uzasadnienia). Tymczasem, jak odnotował ETS, z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, a także z przepisów ww. rozporządzenia Rady z dnia 15 kwietnia 1958 r. wynika, że w stosunku do obywateli państwa członkowskiego prawidłowa publikacja aktu oznacza publikację w języku tego państwa w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 34 uzasadnienia).

W wyroku Skoma-Lux ETS podkreślił, że egzekwowanie od jednostek powinności wynikających z aktów nieopublikowanych w odpowiednim języku w imię zasady efektywności prawa wspólnotowego prowadziłoby do przerzucenia na jednostki negatywnych skutków niewykonania obowiązku, który spoczywał na administracji unijnej, to jest obowiązku udostępnienia w dniu akcesji całego dorobku wspólnotowego w językach urzędowych wszystkich państw przystępujących do Unii (pkt 42 uzasadnienia).

W uzasadnieniu wyroku Skoma-Lux ETS jednoznacznie stwierdził, iż okoliczność, że jednostka jest podmiotem profesjonalnym, działającym w sektorze handlu międzynarodowego i znającym treść obowiązków celnych, nie wystarcza, aby powoływać się wobec takiej jednostki na przepisy nieopublikowanego aktu prawnego (pkt 45–46 uzasadnienia). Ponadto, zdaniem ETS, udostępnienie wersji językowej takiego aktu w formie nieoficjalnej (w szczególności na stronie internetowej) nie jest równoznaczne z prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 48 uzasadnienia). ETS podkreślił, że jedyną autentyczną wersją rozporządzenia wspólnotowego jest wersja ogłoszona w Dzienniku Urzędowym UE, co oznacza, iż nie można powołać się wobec jednostek na wersję elektroniczną wcześniejszą od tej publikacji – nawet jeżeli następnie okaże się ona zgodna z wersją prawidłowo opublikowaną (pkt 50 uzasadnienia).

Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux wynika, że akt prawa wspólnotowego nieopublikowany w języku państwa członkowskiego nie jest z tego powodu nieważny (pkt 58 uzasadnienia). To, że z aktu takiego nie można wywodzić obowiązków jednostek nie wpływa na fakt, iż akt stanowi część dorobku wspólnotowego i wiąże państwo członkowskie od dnia przystąpienia (pkt 59 uzasadnienia).

Należy dodać, że orzekając w sprawie Skoma-Lux ETS rozstrzygnął również o skutkach czasowych swojego wyroku. W szczególności ETS przyjął, że państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych, które zostały wydane na podstawie przepisów nieopublikowanych w językach tych państw, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących regulacji krajowych (pkt 72 uzasadnienia). Zdaniem ETS od tej reguły można odstąpić tylko "w wyjątkowych przypadkach", gdy na mocy takich przepisów zostały przyjęte środki administracyjne lub wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe (pkt 73 uzasadnienia).

Zagadnienie, którego dotyczy skarga kasacyjna analizowana w niniejszym postępowaniu, było również przedmiotem wyroku ETS z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajandusminister, Maksu- ja Tolliameti Pohla maksu- ja tollikeskus.

W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS potwierdził, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową, jeżeli osoby te nie miały możliwości zapoznania się z takim aktem przez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 29 uzasadnienia). Natomiast inna sytuacja zachodzi, gdy niektóre przepisy rozporządzenia wspólnotowego zostały powtórzone w akcie prawa krajowego, na przykład w ustawie. Wówczas prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów takiej ustawy wobec jednostek (pkt 31 uzasadnienia). Zadaniem sądu krajowego jest więc zbadanie, czy określona regulacja nakładająca obowiązek na jednostkę wynikała wyłącznie z nieopublikowanego aktu wspólnotowego, czy też z przepisu krajowej ustawy, który powtarzał treść regulacji wspólnotowej (pkt 32 uzasadnienia).

Takie samo stanowisko ETS zajął również w orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus.

Należy podkreślić, iż w wyrokach w sprawie Balbiino i Rakvere ETS, w odróżnieniu od orzeczenia Skoma-Lux, nie ograniczył skutków czasowych swojego rozstrzygnięcia.

2.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo europejskie podlega odrębnym zasadom interpretacji i kontroli. Nie oznacza to jednak, iż prawo europejskie zajmuje pozycję hierarchicznie nadrzędną nad Konstytucją RP. Teza ta jest obecnie powszechnie przyjęta w orzecznictwie zarówno sądów, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem stosowanie aktu prawa europejskiego przez polskie organy władzy publicznej odnosi się do materii regulowanych również przez przepisy Konstytucji RP, to istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie ocenianej w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski". Wyjątek od tej reguły wynika ze zdania drugiego ww. przepisu Konstytucji RP, zgodnie z którym "Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Przypadek ten nie dotyczy jednak materii analizowanej w niniejszej sprawie.

Norma, zgodnie z którą językiem urzędowym w RP jest język polski, oznacza, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Pewne wyjątki od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego.

Natomiast co się tyczy organów władzy, to po ich stronie istnieje obowiązek posługiwania się w relacji z obywatelami RP językiem polskim (por. J. Trzciński, Język urzędowy – art. 27 Konstytucji [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl (red. T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz), Warszawa 1999, s. 49–50). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim.

Z art. 27 Konstytucji, którego rozwinięciem są przepisy ustawy o języku polskim, wynika, że wszelkie organy czy instytucje, które wykonują zadania publiczne na terytorium RP, oddziałując z pozycji władczej na zakres wolności, praw lub obowiązków obywateli RP powinny posługiwać się w relacjach z obywatelami językiem polskim. Nakaz ten odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP.

Należy dodać, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, iż każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Normy prawne powinny zatem wynikać z aktów, których treść jest znana obywatelom i zrozumiała dla obywateli. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP – a w szczególności art. 27 Konstytucji – nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski.

Regułą w państwie demokratycznym jest to, iż akty prawne są wydawane i udostępniane do wiadomości jednostek w odpowiednich formach. Powszechnie przyjęta jest forma oficjalnego dziennika urzędowego, ogłaszanego zazwyczaj w tradycyjnej wersji papierowej, aczkolwiek w niektórych państwach – w tym od niedawna w Polsce – regułą staje się dziennik urzędowy publikowany w postaci dokumentu elektronicznego (zob. ustawa z dnia 4 marca 2011 r. o zmianie ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 117, poz. 676). Niezależnie od tego, w żadnym razie w państwie demokratycznym nie można wymagać od jednostek znajomości przepisów, których treść jest dostępna w innej postaci niż forma określona prawem (np. w nieoficjalnych publikacjach internetowych). Nie mają przy tym znaczenia cechy szczególne adresatów norm prawnych, takie jak uczestniczenie w obrocie profesjonalnym czy międzynarodowym.

Z powyższych przyczyn NSA stoi na stanowisku, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek.

2.4. Konsekwencją przedstawionych wyżej argumentów – uwzględniających zarówno standard europejski, jak i konstytucyjny – jest konieczność przyjęcia, iż akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych.

Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na stanowisku, że zakaz wywodzenia z aktu nieopublikowanego w języku polskim obowiązków jednostek nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy zachowanie konkretnej jednostki może być w okolicznościach danej sprawy uznane za spełniające dyspozycję normy wyrażonej w tego typu akcie. W szczególności wypełnienie przez jednostkę obowiązku wynikającego z przepisu prawa nieopublikowanego w języku polskim może być spowodowane błędem jednostki lub ostrożnością wynikającą z obawy poniesienia określonych konsekwencji prawnych (np. sankcji administracyjnych). Zachowanie czy intencje konkretnej jednostki będącej adresatem obowiązku wynikającego z aktu prawnego nieopublikowanego w języku polskim w żaden sposób nie uchyla zakazu stosowania takiego aktu prawnego.

Jeżeli więc jednostka uiściła określone świadczenie na rzecz władzy publicznej (np. należność celną), mimo że obowiązek świadczenia wynikał z aktu nieopublikowanego w języku polskim, to okoliczność ta nie dyskwalifikuje automatycznie dopuszczalności skorzystania ze środków prawnych, które umożliwiają odzyskanie świadczeń przekazanych bez podstawy prawnej. Niezależnie bowiem od rzeczywistych intencji świadczącego, należność publicznoprawna zapłacona na podstawie aktu, który nie mógł być zastosowany z uwagi na brak publikacji w języku polskim, nie posiadała uzasadnienia prawnego.

W konsekwencji, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustali, kierując się zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia.

Ustalając treść norm prawnych, które powinny być zastosowane do sprawy skarżącej, należy przyjąć jako punkt wyjścia, iż – jak już wskazano wyżej – w sprawie tej nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego.

W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). W tym samym dniu, jak stanowi art. 25 ww. ustawy wprowadzającej, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym z 1997 r. Cytowany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r.

Należy jednak odnotować, iż cytowany wyżej przepis intertemporalny – jak również cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r. – były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z dnia 23 lutego 2004 r.. druk nr 2556/IV kadencja, s. 1–2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w ustawie wprowadzającej z dnia 19 marca 2004 r. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem, dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej.

Literalne odczytanie norm wyrażonych przepisach wprowadzających Prawo celne – a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy – mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, co więcej – mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego z 1997 r.), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE.

4. Należy dodać, że w zaskarżonym wyroku przywołano również stanowisko ETS, wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie Skoma-Lux, mówiące, że państwo członkowskie, które po 1 maja 2004 r. stosowało wobec swoich obywateli przepisy prawa europejskiego nieopublikowane w języku urzędowym danego państwa, nie ma – na podstawie prawa wspólnotowego – obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych (pkt 72 uzasadnienia ww. wyroku ETS). Zdaniem ETS "inaczej byłoby wyłącznie w wyjątkowych przypadkach", to jest wówczas, gdyby na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73 uzasadnienia ww. wyroku ETS).

Zdaniem WSA w G., cytowany wyżej wyrok ETS dotyczy sytuacji, która nie zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie o charakterze wyjątkowym, gdy na mocy przepisów nieopublikowanych przyjęte zostałyby środki administracyjne lub zostałyby wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że WSA w G. nieprawidłowo odczytał tezy ETS zawarte w pkt 70–73 wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux i z tego powodu nieprawidłowo zastosował prawo europejskie dla oceny niniejszej sprawy.

Po pierwsze, ETS stwierdził, że państwa członkowskie "nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku" zakwestionowania decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie przepisów nieopublikowanych w języku urzędowym. Cytowane zdanie uzasadnienia wyroku ETS oznacza wyłącznie tyle, że powinność zakwestionowania decyzji czy orzeczeń nie wynika z prawa wspólnotowego. Prowadzi to do wniosku, że ETS nie wykluczył możliwości wzruszania przez krajowe organy władzy publicznej rozstrzygnięć indywidualnych, w szczególności wówczas, gdyby było to uzasadnione z punktu widzenia przepisów krajowych – na przykład ustawowych czy konstytucyjnych.

Po drugie, cytowana teza ETS odnosi się wyłącznie do kwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych. Tymczasem, jak zresztą dostrzegł WSA w G., skarżąca spółka dokonała samooclenia, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę powyższe okoliczności.

Ponadto Sąd I instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić również to, że w omówionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawach Balbiino oraz Rakvere nie znalazło się już analogiczne zastrzeżenie, jak w cytowanych wyżej fragmentach wyroku Skoma-Lux.

5. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.