III SA/Wa 2599/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-26	
Data wpływu	2021-11-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.432.2021.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] Bank Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżąca" lub "bank") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że obok czynności bankowych wprowadziła do swojej oferty transakcje oparte na instrumentach bazowych w postaci uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, których zasady funkcjonowania zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2021 r., poz. 332 ze zm.). Skarżąca zawiera transakcje na instrumentach pochodnych opartych na cenach uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Kontrahenci Skarżącej mogą w ten sposób m.in. zabezpieczyć ryzyko związane z niepewnością w odniesieniu do przyszłego poziomu wartości instrumentów bazowych, a także ich dostępności na rynku. Rzeczywistym przedmiotem transakcji są uprawnienia tylko w przypadkach, gdy dochodzi do ich realnej dostawy. Tylko wtedy w ramach rozliczenia transakcji, prawa do emisji gazów cieplarnianych nabywane przez bank, będą zapisywane na specjalnie utworzonym w tym celu, obligatoryjnym dla stron przedmiotowych transakcji rachunku w tzw. Rejestrze Unii. W tym wypadku wynagrodzeniem banku będzie kwota zapłacona za konkretne prawa do emisji, po z góry ustalonej cenie. Taka transakcja charakteryzuje się brakiem jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, w szczególności za zawarcie kontraktu.

W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie dochodzi do dostawy uprawnień, są to transakcje czysto finansowe, wynagrodzenie z tego tytułu odrywa się zupełnie od wartości praw do emisji gazów cieplarnianych, i w sensie ekonomicznym jest ono związane z przeniesieniem ryzyka fluktuacji cen praw do emisji gazów cieplarnianych z klienta na bank, stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie czysto finansowe o ekonomicznym charakterze zbliżonym do gwarancji ceny zakupu lub sprzedaży. W zależności od umowy pomiędzy bankiem i jego klientem, sposoby ustalonego rozliczenia transakcji mogą mieć charakter rzeczywisty lub nierzeczywisty. Sposób rozliczenia jest zazwyczaj zależny od woli stron, transakcja CO2 przewiduje możliwość wyboru rozliczenia pieniężnego na kilka dni przed wygaśnięciem. W takim wypadku na kilka dni przed wygaśnięciem transakcji (przed wystąpieniem dostawy praw — zdarzenia opodatkowanego VAT), dla stron transakcji jest jasne, czy w jej ramach dojdzie do dostawy instrumentu bazowego, w tym wypadku uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Oprócz decyzji kontrahenta, w niektórych wypadkach rozliczenie pieniężne transakcji terminowej może wynikać z przyczyn obiektywnych (leżących po stronie banku lub kontrahenta). Przykładami takiej przyczyny jest brak środków po stronie kontrahenta na nabycie uprawnień do emisji CO2 w dacie wygaśnięcia transakcji albo rozliczenie transakcji w związku z tzw. wcześniejszym rozliczeniem transakcji w wyniku wystąpienia przypadku naruszenia zapisów umownych. W takiej sytuacji również konieczne jest dokonanie rozliczenia pieniężnego, a transakcja ma charakter czysto finansowy (nie dochodzi do przeniesienia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych). Zawierane przez Skarżącą transakcje CO2 przybierają postać:

1) transakcji terminowych (transakcji typu "forward") o charakterze rzeczywistym, tj. na skutek realizacji instrumentu pochodnego dochodzi do przeniesienia własności uprawnień do emisji CO2 między stronami danej transakcji,

2) transakcji terminowych (transakcji typu "forward") o charakterze nierzeczywistym, tj. rozliczenie instrumentu odbywa się wyłącznie poprzez rozliczenie finansowe, bez przeniesienia własności uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Przedmiotem swojego zapytania Skarżąca uczyniła jedynie transakcje terminowe, które zostaną rozliczone w sposób nierzeczywisty. Zapytała mianowicie:

1) czy zawierane przez bank transakcje terminowe, dla których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, i które są rozliczane wyłącznie poprzez rozliczenie finansowe, bez przeniesienia własności uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."),

2) jaka jest podstawa opodatkowania VAT transakcji wskazanych w pytaniu nr 1.

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie i szeroko je uzasadniła. Wskazała, że w jej ocenie w przypadku transakcji terminowych, gdzie umowa, ze względu na wolę stron, nie jest rozliczana poprzez dostawę instrumentu bazowego — uprawnień do emisji gazów cieplarnianych — transakcje te jako transakcje stricte finansowe korzystają ze zwolnienia od VAT na bazie powołanych wyżej przepisów. Dodała, że podstawę opodatkowania w przypadku transakcji finansowych, które rozliczane są w sposób pieniężny stanowi wynik na wszystkich przeprowadzonych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się m. in. do przepisów regulujących zagadnienie zwolnień podatkowych instrumentów finansowych stwierdził, iż dokonywane przez Skarżącą na rynku praw do emisji transakcje terminowe typu forward zakończone rozliczeniem pieniężnym (mimo wcześniejszego zobowiązania stron do rozliczenia rzeczywistego transakcji terminowych) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Z art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. jednoznacznie bowiem wynika, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. wyłączone są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana za opodatkowane świadczenie usług).

Wypowiadając się w kwestii określenia podstawy opodatkowania Dyrektor zauważył, że w przypadku rozliczenia pieniężnego kontraktu terminowego typu forward podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, tj. realne wynagrodzenie, jakie osiągnie Skarżąca z tytułu realizacji kontraktów terminowych. Kwota otrzymanego wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. W efekcie Dyrektor stanął na stanowisku, że w przypadku kontraktów terminowych, w wyniku których nie dochodzi do przeniesienia uprawnień pomiędzy stronami kontraktu, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi dodatnia wartość rozliczenia pieniężnego w odniesieniu do konkretnej transakcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez błędne przyjęcie, że transakcje, których przedmiotem są certyfikaty emisyjne i które są rozliczane wyłącznie poprzez rozliczenie finansowe, tj. bez jakiegokolwiek przeniesienia własności certyfikatu emisyjnego - nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe,

2) art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez taką wykładnię przepisów u.p.t.u., która prowadzi do nierówności w opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji podobnych, co w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku VAT,

3) art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u.) na niekorzyść Skarżącej,

4) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni przez przyjęcie, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podstawą opodatkowania, nie jest wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych, lecz wynik dla każdego kontraktu (transakcji) oddzielnie, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powyżej wskazanego przepisu poprzez uznanie, że w przypadku rozliczenia pieniężnego terminowego transakcji CO2 podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinno być wszystko co stanowi zapłatę, tj. realne wynagrodzenie, jakie osiągnie Skarżąca z tytułu realizacji zawartych transakcji CO2, podczas gdy, takie opodatkowanie wypaczyłoby sens ekonomiczny przedmiotowej transakcji.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Dyrektora do rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych przez Skarżącą szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację prawa podatkowego a także kwestia podstawy opodatkowania w przypadku ww. czynności.

Przechodząc zatem do zagadnienia związanego z pytaniem nr 1 wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131. poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41 nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W związku z tym, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS zasadnie wskazał, że choć sprzedaż instrumentów pochodnych odnoszących się do uprawnień do emisji CO2 należy uznać za instrumenty finansowe, to jednak obrót tymi instrumentami nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., z uwagi na treść art. 43 ust. 16 pkt 5 tej ustawy.

Zauważenia wymaga, że z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Zdaniem Sądu w tym zakresie należało przyznać rację Dyrektorowi KIS, który przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 43 ust. 16 u.p.t.u. posłużył się wykładnią literalną.

W związku z tym należy wskazać, że dokonując wykładni ww. przepisów należało sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco. Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2860/12; CBOSA). Przeciwnie, natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej, zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

Zdaniem Sądu, zaprezentowana wyżej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 43 ust. 16 u.p.t.u. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu. Natomiast zastosowanie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do rozumienia art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. wbrew jego oczywistej treści. Ponadto, nie sposób pominąć, że ustawodawca posługuje się w art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. sformułowaniem: "mogą być realizowane", a nie zwrotem: "są realizowane", co słusznie zauważył organ interpretacyjny.

Zatem dla zastosowania wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. dla kontaktów terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, bez znaczenia pozostaje fakt, że zawarty kontrakt terminowy kończy się w efekcie rozliczeniem pieniężnym, skoro sam charakter takiej transakcji przewiduje możliwość fizycznego dostarczenia uprawnień do emisji CO2. Taka możliwość istnieje w przypadku kontraktów terminowych typu forward. Kontrakty te bowiem będąc pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowią zobowiązanie stron kontraktu do dostarczenia i przyjęcia instrumentu bazowego po określonej cenie w ściśle określonym terminie. Nabywca, zawierając przedmiotowy kontrakt, uzyskuje więc prawo do zakupu w przyszłości instrumentu bazowego po cenie ustalonej w tym kontrakcie, niezależnie od tego, jak w przyszłości (w momencie realizacji kontraktu) cena tego instrumentu będzie się kształtowała. Sprzedawca zaś zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości ww. instrumentu bazowego po ustalonej w kontrakcie cenie. Natomiast rozliczenie tych kontraktów następuje poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego lub poprzez rozliczenie pieniężne - w zależności od tego, jak się umówią strony kontraktu. Z powyższego więc wynika, że charakter tych kontraktów (ich specyfika) pozwala na fizyczne dostarczenie instrumentu bazowego, tj. uprawnień do emisji CO2, ponieważ klient Banku może skorzystać z odpłatnej opcji pozwalającej na rezygnację z nabycia tego prawa w zamian za rozliczenie finansowe. Mamy więc do czynienia ze zmianą formy rozliczenia zawartego przez strony kontraktu terminowego (z rzeczywistej na nierzeczywistą), ale w dalszym ciągu z realizacją kontraktu terminowego zawartego między stronami.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania przez Ministra Finansów dyspozycji art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 oraz naruszenie naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT poprzez uznanie, że transakcje dokonywane na finansowym rynku praw do emisji CO2 nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., należy ponownie podkreślić, że przesłanką skorzystania z ww. zwolnienia jest nie tylko świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi), ale także, że świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 u.p.t.u.

Również należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, w kwestii podstawy opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy rozliczaniu instrumentów finansowych nie ma przepisów w odrębny sposób regulujących określenie podstawy opodatkowania. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania. W związku z czym przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku, czy też wysokość poniesionej straty. Kwota otrzymanego wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu (każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia, które stanowi dodatnia wartość rozliczenia pieniężnego w odniesieniu do konkretnej transakcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.