I SA/Lu 372/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-23	
Data wpływu	2024-06-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 857/25
I FZ 23/26	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b, art. 112c ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOA[1].4103.1.2023.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: ""Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 28 lipca 2023 r. określającą stronie:

- za III kwartał 2018 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 127.846 zł,

- za IV kwartał 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- za IV kwartał 2018 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 61.199 zł

oraz ustalającej stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za IIl kwartał 2018 r. w kwocie 121.670 zł, tj. w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

- za IV kwartał 2018 r. w kwocie 61.199 zł, tj. w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

- za IV kwartał 2018 r. w kwocie 20.451,00 zł, tj. 100% wykazanej kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, wynikającej z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów usług za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r., a następnie, wobec niezłożenia deklaracji korygujących, postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r., organ ten wydał decyzję z 28 lipca 2023 r., którą zmienił stronie za III i IV kwartał 2018 r. rozliczenie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2018 r. w podanych wyżej kwotach. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało bowiem, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki przez Z. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a tym samym są to "puste faktury", które nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie procedury podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zwłaszcza odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: K. S. - prezesa E. . z o.o., K. N. - prezesa Z. Sp. z o.o., K. K., A. R., A. P. i H. B.. Strona zarzuciła też uniemożliwienie jej czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji powyższych naruszeń – uchybienie przepisom prawa materialnego: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) o podatku od towarów i usług, dalej: "ustawa o VAT", poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Z. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne ich zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2018 r. w sytuacji braku wykazania przez organ, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał on, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym przy braku przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji przedawniają się z końcem 2023 r. (zobowiązanie za III kwartał 2018 r.) i z końcem 2024 r. (zobowiązania za IV kwartał 2018 r.).

Organ odwoławczy podał następnie, że w dniu 15 lipca 2022 r. doręczono spółce zarządzenia zabezpieczenia z 23 czerwca 2022 r. o numerach od 308000-CKK-7.4253.17.2022.1/Z1 do 308000-CKK-7.4253.17.2022.1/Z4. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 31 maja 2022 r. nr 308000-CKK-7.4253.17.2022.1 o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. i kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy. Natomiast 6 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] o którym podatnik został zawiadomiony. Podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zaistniał zatem zbieg przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

- 15 lipca 2022 r. wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- 6 marca 2023 r. wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Akcentując, iż w przypadku zbiegu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpienie drugiej przyczyny nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie, organ odwoławczy wskazał, że 15 lipca 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyczyna ta ustała zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co miało miejsce 17 sierpnia 2023 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji). Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 powołanej ustawy decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia pozostaje jednak nadal zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 6 marca 2023 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które do wydania decyzji nie zostało zakończone.

Odnośnie do drugiej przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 6 marca 2023 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, pod sygn. akt [...] w sprawie:

- podania nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w złożonych w okresie od 6 grudnia 2020 r. do 14 grudnia 2020 r. korektach deklaracji VAT-7 za III i IV kwartał 2018 r. dotyczących M. Sp. z o.o. w W. wskutek posłużenia się fakturami wystawionymi przez: E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Z. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 182.869 zł, kształtującej się jako mała wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga nieprawdziwych informacji podatkowych JPK_VAT, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tzw. jednolity plik kontrolny, stanowiący informację podatkową za miesiące: wrzesień i grudzień 2018 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 80 § 3 kks w zw. z art. 80 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

- nie przechowywania ksiąg podatkowych dotyczących M. Sp. z o.o. za okres od lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 60 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Podejrzenie popełnienia wskazanych wyżej przestępstw skarbowych ma związek z niewykonaniem zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podał przy tym, że zawiadomieniem z dnia 22 marca 2023 r. powiadomiono spółkę, że w dniu 6 marca 2023 r. zaistniała kolejna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 7 kwietnia 2023 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ akcentował, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe poprzedziła kontrola celno-skarbowa, której wynik z 2 września 2022 r. stanowił podstawę do uruchomienia postępowania karnego. Z akt sprawy wynika, że finansowy organ postępowania przygotowawczego został poinformowany o stwierdzonych w kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościach w dniu 17 października 2022 r.

W ocenie organu odwoławczego o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na zawieszenie biegu terminu przedawnienia świadczy również to, że przeszło ono z fazy ad rem w fazę in personam. 28 sierpnia 2023 r. i 28 września 2023 r. przedstawiono zarzuty obu członkom zarządu spółki. Od wszczęcia postępowania przygotowawczego podjęto szereg czynności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, tj. zgromadzono dowody z dokumentów oraz przesłuchano w charakterze świadków osoby reprezentujące kontrahentów spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zatem zawieszeniu 15 lipca 2022 r. Termin przedawnienia jest nadal zawieszony, albowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy organ odwoławczy podał, że podczas badania dokumentów źródłowych i ewidencji w ramach prowadzonej kontroli celno- karbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w rejestrach zakupu oraz JPK_VAT spółka ujęła faktury VAT tytułem zakupu towarów i usług wystawione przez Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Z.", E. Sp. z o.o. w W., dalej: "E." i W. Sp. z o.o. w W., dalej: ""W. "".

Odnośnie do transakcji z Z. organ ustalił, że w okresie wrzesień- grudzień 2018 r. firma ta wystawiła na stronę faktury na łączna kwotę netto 515.000 zł, VAT 118.450 zł. W odniesieniu do transakcji z ta firmą organ odwoławczy zwrócił uwagę, że szata graficzna faktur jest identyczna, jak faktur wystawionych przez E. , a jako upoważniony do wystawienia faktury podpisał się K. N. - prezes zarządu i główny udziałowiec Z. do 25 kwietnia 2019 r. Organ ustalił też, że za fakturę nr Z/48/12/2018 r. dokonano płatności dwa razy, a za fakturę nr Z38/09/2018 występuje niedopłata w kwocie 3.430 zł. Organ nie stwierdził też płatności za faktury nr Z12/09/2018, nr Z13/12/2018, nr Z16/12/2018. Spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty za te faktury.

Na wezwanie organu do udzielenia wyjaśnień oraz przekazania dowodów źródłowych dotyczących transakcji z Z. spółka złożyła wyjaśnienia, wskazując, że współpraca z tą firmą została nawiązana w celu produkcji kart HTML dla klienta - firmy "S. " oraz brendingu siłowni marki "Z.1 " w różnych lokalizacjach, rozliczenia z Z. dokonywane były po wykonanym zleceniu na podstawie wystawionej faktury VAT i realizowane poprzez przelewy bankowe oraz rozliczenia gotówkowe. Osobą odpowiedzialną za kontakt z tym kontrahentem był J. M., po stronie firmy Z. był to K. K., kontakt z firmą "S. " i ustalenia zakresu prac odbywały się głównie telefonicznie oraz podczas spotkań. Osobą kontaktową ze strony "S. " była A. P.. Natomiast ze strony firmy "Z.1" kontaktowano się z zespołem marketingowo-inwestycyjnym reprezentowanym przez H. B.. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania opisanych w fakturach usług.

Przesłuchany w charakterze świadka K. N., pełniący w tym czasie funkcję prezesa zarządu Z. zeznał, że do założenia Z. namówił go znajomy, założył on ją w celu dalszej odsprzedaży, nie wykonywał żadnych obowiązków członka zarządu, ponieważ firma ta była tylko na papierze i nie prowadziła żadnej działalności. Świadek chciał tylko odsprzedać spółkę i zarobić. Ten sam znajomy pomógł mu odsprzedać udziały. Świadek zeznał, że nie podpisywał żadnych dokumentów, oprócz założenia spółki u notariusza, nie wyrabiał i nie miał żadnej pieczątki, nie miał żadnej wiedzy o działaniach Z., nawet nie wiedział gdzie firma miała siedzibę Twierdził on również, że nie Z. zatrudniała pracowników. Co do transakcji ze stroną świadek nie zeznał, nie miał pojęcia jakiego rodzaju usługi lub sprzedaż jakich towarów Z. wykonywała na jej rzecz. Wskazał on, że nie ma pojęcia, w jakich okolicznościach i kto nawiązał kontakty handlowe z tym podmiotem. Odpowiadając na pytanie, dlaczego na fakturach wystawionych przez Z. widnieje podpis i pieczątka "K. N. Prezes Zarządu", zeznał, że nie wie, że nie podpisywał żadnych faktur i się na tym nie zna. Nie wie też, kto wystawiał i dostarczał faktury do strony. K. N. nie kojarzy tego podmiotu. Nie zna też J. M., P. T. i nie miał z nimi żadnych kontaktów handlowych. Nie wie kto reprezentował stroną w negocjacjach i gdzie były prowadzone rozmowy.

K. N. nie miał również wiedzy na temat współpracy Z. z E. oraz W. . Twierdził on przy tym, że w Z. nikt nie zajmował się zamówieniami, gdyż takich nie było, również dlatego nikt nie zajmował się pozyskiwaniem odbiorców i dostawców, nie było żądnych umów z kontrahentami, nie wie co to "branding". Odnośnie do współpracy z C. Sp. z o.o. świadek był w stanie powiedzieć tylko tyle, iż jest to chyba ta spółka, której sprzedał swoje udziały i kojarzy mu się z A. R.. W 2018 r. pracował on w I.3 w W. na umowę o pracę i nadal tam pracuje. Dodatkowo, podczas przesłuchania, świadek zobowiązał się dostarczyć umowę sprzedaży udziałów Z.. Organ w związku z tym ocenił, że K. N. nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej Z., w której był udziałowcem i prezesem zarządu. Z. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, aa została ona utworzona w celu jej dalszej odsprzedaży. Powyższą treść zeznań świadek potwierdził w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego.

Odnośnie do Z. organ ustalił, że jest to podmiot z siedzibą w wirtualnym biurze, przy czym liczba podmiotów zarejestrowanych pod tym samym adresem wg stanu na 27 stycznia 2021 r. wynosiła 933. Jako podatnik VAT, Z. została zarejestrowana 14 lutego 2018 r. Z rejestru podatników VAT wykreślono ją 27 lutego 2019 r, przy czym podstawę wykreślenia z rejestru stanowił art. 96 ust. 9 pkt. 2 ustawy o VAT. Z. nie ujawniła organowi podatkowemu danych kontaktowych (telefon, faks, e-mail). Dane te nie zostały również ujawnione w bazie REGON. Za okres objęty postępowaniem Z. złożyła pliki JPK_VAT, natomiast od marca 2019 r. w składanych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnej sprzedaży, w zakupach wykazała zaś wyłącznie fakturę od biura rachunkowego. Z. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów rejestracyjnych oraz ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, a próby skontaktowania się z Z. w celu pozyskania dokumentów do kontroli okazały się bezskuteczne.

Na podstawie analizy plików JPK_VAT za IX i XII 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił, że Z. po stronie sprzedaży ujęła faktury VAT wystawione we wrześniu i grudniu dla strony. Natomiast po stronie nabyć wykazała faktury wystawione przez następujące podmioty: E.1 Sp. z o.o. z W., C. Sp. z o.o. z W. (główny udziałowiec Z. od 11 lipca 2018 r.; S.1 Sp. z o.o. z W., I.2 Sp. z o.o. z W. oraz N. Sp. z o.o. z W.. Organ ustalił, że wszystkie podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nie ujawniły danych kontaktowych, nie składały sprawozdań finansowych. Niektóre posiadały siedziby pod adresem wirtualnego biura. Dwa pierwsze podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT odpowiednio w dniach: 12 czerwca 2018 r. i 26 października 2018 r. na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponieważ Z. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przyjął do rozliczenia kwotę podatku należnego wynikającego ze złożonych przez ten podmiot deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2018 r., nie uznając prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. W protokole kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 109 ust. 3 tej ustawy. Organowi nie udało się przy tym przesłuchać K. K. który miał być ze strony Z. odpowiedzialny za kontakty i współpracę z M., gdyż osoba ta zmarła 3 lutego 2020 r.

Podsumowując ustalenia w co do transakcji z Z. organ odwoławczy przyjął, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a zdarzenia gospodarcze wymienione w fakturach, które wystawiła na rzecz strony w rzeczywistości nie miały miejsca, K. N. - prezes zarządu tego podmiotu nie miał wiedzy o jej działalności, firmą się nie interesował, został namówiony do jej założenia. Zeznania K. N. organ uznał za zbieżne z pozostałymi dowodami i wiarygodne. Niemożliwym zatem jest, aby Z. wykonała we wrześniu i grudniu 2018 r. na rzecz strony usługi wykonania kompletu wysp sprzedażowych, brendingu wewnętrznego firmy Z.1, projektu graficznego E. , kart HTML i kasetonów Z.1 o łącznej wartości brutto 633.450 zł. Zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych z Z., przebiegu współpracy oraz wykonania zakupionych usług.

Odnośnie do kolejnego kontrahenta, tj. E. , organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podmiot ten wystawił na rzecz spółki faktury na kwotę netto 165.000 zł, z szatą graficzną identyczną jak w fakturach wystawionych przez Z.. Na fakturach wystawionych przez E. znajdował się podpis K. S. prezesa zarządu.

Wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przekazania wszystkich dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami K. S. nie odebrał, zaś strona wezwana do udzielenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie współpracy oraz przekazania wszelkich dowodów źródłowych dotyczących transakcji handlowych z E. wyjaśniła, że współpraca z tą firmą dotyczyła klubu sportowego Z.1 i kampanii reklamowej marki R. . Wg strony od lat jako agencja marketingowa obsługiwała ona firmę Z.1 w zakresie prac reklamowych oraz remontowych. W przypadku natłoku prac lub niemożności wykonania zlecenia samodzielnie, np. ze względu na brak fachowców lub maszyny drukującej specjalistyczne druki, strona wspierała się podwykonawcami. W taki sposób nawiązała współpracę z E. , która została polecona przez T. B., jako firma mogąca kompleksowo przeprowadzić działania re-brendingu klubu sportowego należącego do marki Z.1. Zakres usług miał być uzgodniony z jednym z pracowników E. K. K. , głównie telefonicznie. E. po otrzymaniu telefonicznie szczegółowego opisu prac. Po wizji lokalnej zapadła decyzja o zleceniu E. podwykonawstwa następujących prac: projektów graficznych plakatów znajdujących się na oknach, druku oraz montaży ww. plakatów oraz demontażu starych, drobnej pomocy przy pracach remontowych. Ze strony spółki projekt miał koordynować prezes J. M.. Materiały otrzymywane z firmy E. przedkładane były do akceptacji firmy Z.1, a następnie decyzja o druku i montażu. Kontakt odbywał się telefonicznie oraz poprzez aplikację. E. po zakończeniu realizacji projektu miała przygotować pełną dokumentację dotyczącą zrealizowanych prac wraz z adnotacjami, które obszary wykonanych prac zostały pokryte wpłatami gotówkowymi, a jaka część z wysłanej faktury powinna być jeszcze uregulowana w formie przelewu. Jednak, jak podała strona, nikt z firmy E. tego nie wykonał, nikt przez dłuższy czas po realizacji zlecenia nie odbierał już od strony telefonów i taka sama sytuacja jest aktualnie. Firma E. jest nieosiągalna telefonicznie i niewidoczna w Internecie. Pełnomocnik strony twierdził też, w tym samym okresie została zlecona firmie E. także praca dotycząca przygotowania kampanii dla marki Remington. Takiej faktury spółka nie ujęła w rejestrach zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność współpracy i świadczenia przez E. usług w zakresie klubu sportowego marki Z.1. Zgodnie z wyjaśnieniami strony zakupy towarów i usług od E. w grudniu 2018 r. związane były z ich sprzedażą na rzecz Z.1 oraz S. , a osobą kontaktową, z którą głównie telefonicznie uzgadniano szczegóły transakcji był K. K.. Jednakże z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby K. K. w okresie objętym postępowaniem pełnił jakąkolwiek funkcję w E. lub był w niej zatrudniony. Tym samym wyjaśnienia w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy podał, że z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, iż 25 marca 2019 r. K. K. nabył 85 udziałów w E. W., niemożliwe jednak było jego przesłuchanie, gdyż zmarł 3 lutego 2020 r.

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił również, że spółka w okresie od lipca do grudnia 2018 r. dokonała zakupu usług dotyczących kampanii reklamowych marki R. oraz klubu Z.1 od I. Sp. z o.o. I.1 Sp. z o.o. Zakupy od tych podmiotów znalazły odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz Z.1 i S. .

Jak następnie podał organ odwoławczy, E. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 14 lutego 2018 r. do 21 października 2019 r., kiedy to została wykreślona z rejestru przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 3 ustawy o VAT, bowiem dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. E. nie zgłaszała zatrudnienia pracowników i korzystała z wirtualnego biura. Po tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wykonywała żadnych czynności biurowych. Zapłata za fakturę za lokal została dokonana przelewem, który został wykonany z konta bankowego B. S., podobnie jak w przypadku Z.. Osoba ta nie była w stanie wyjaśnić przyczyn zapłaty przez nią za E. i Z..

Organ odwoławczy akcentował też, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w stosunku do E. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. 11 grudnia 2020 r. wydał zaś decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił E. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT za okres od października 2018 r. do sierpnia 2019 r., w tym faktur nr E2/12/2018, nr E56/12/2018, nr E57/12/2018, wystawionych na rzecz spółki.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 marca 2022 r. włączył do akt kontroli celno- skarbowej wskazaną decyzję oraz zebrane w sprawie dowody, tj. dwa protokoły przesłuchań K. S., rejestr sprzedaży E. i faktury VAT wystawione dla strony. Z uwagi na ważny interes społeczny z akt sprawy wyłączona została decyzja oraz protokoły przesłuchań i rejestr sprzedaży, z pozostawieniem w aktach sprawy zanonimizowanych kopii tych dokumentów. W toku kontroli ustalono, że E. nie posiadała nieruchomości oraz innych środków trwałych, ani nie zatrudniała pracowników, wykazywała zaś prowadzenie szeroko zakrojonej działalności gospodarczej w różnych branżach i dziedzinach gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, że działalność o takiej skali i różnorodności była prowadzona w wirtualnym biurze, bez pracowników i jakiegokolwiek zaplecza gospodarczego.

Organ ustalił też, że E. w rejestrach zakupu za okres od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. wykazała nabycia towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez następujących dostawców: I.2 Sp. z o. o., S.1 Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., C.1 Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o. I.2 Sp. z o. o., S.1 Sp. z o. o. i C. Sp. z o.o. to podmioty, które wystawiały w 2018 r. faktury dla Z.. WYstawcy faktur dla E. nie deklarowali dostaw i nabyć towarów i usług, nie składali deklaracji podatkowych VAT oraz Jednolitych Plików Kontrolnych - JPK_VAT, za wyjątkiem C. Sp. z o.o., która ostatni plik JPK_VAT za wrzesień 2019 r. złożyła w dniu 26 października 2019 r. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie składały JPK_VAT i deklaracji podatkowych oraz nie odpowiadały na kierowane do nich wezwania. Organ nie stwierdził też płatności ze strony E. na rzecz tych dostawców. Ustalił on również, że E. nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, jak: wynagrodzenia, opłaty za media, koszty czynszu/najmu, zakup paliwa, materiałów, towarów, itp. E. po otrzymaniu od kontrahentów środków pieniężnych na rachunek bankowy, w tym samym dniu, lub w dniu następnym, dokonywała ich przelewu na inny własny rachunek bankowy lub wypłacała pieniądze gotówką w bankomacie albo na rachunek bankowy E.1 Sp.z o.o. z siedzibą w W., która nie była kontrahentem (dostawcą) E. .

Świadek K. S. - udziałowiec i prezes zarządu E. twierdził, że została ona założona w 2018 r. a do jej założenia namówił go znajomy o nazwisku J. . O działalności firmy E. (pracownikach, transakcjach) wiedzy nie posiadał. W 2018 r. sam pracował dorywczo w W. na różnych budowach. Założył rachunek bankowy najprawdopodobniej w PKO BP, ale nie miał do niego dostępu. Wiedział, że E. została sprzedana latem 2018 lub 2019 r., ale nie pamiętał komu.

Organ odwoławczy mając to na uwadze ocenił, że E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowała wystawiając puste faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. E. w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz podmiotów gospodarczych, o czym świadczy różnorodność, skala, ilość i charakter wyfakturowanych towarów i usług. Powyższe potwierdza, że nie była to faktyczna działalność lecz jedynie pozorowana. W trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez E. W ocenie organu niemożliwym jest, aby E. wykonała w grudniu 2018 r. na rzecz spółki usługi w zakresie brandingu klubu Z.1 oraz sprzedaży kart HTML i projektów graficznych.

W odniesieniu do W. organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podmiot ten wystawił na rzecz strony faktury VAT na kwotę netto 249.000 zł, VAT 57.270 zł. Na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym strony nie stwierdzono, płatności za faktury nr WFV02/09/2018 z 3 września 2018 r., nr WFV14/09/2018 z 19 września 2018 r. i nr WFV32/09/2018 z 28 września 2018 r. Natomiast dokonała ona płatności przelewem za faktury nr WFV03/09/2018 z 3 września 2018 r., nr WFV07/09/2018 z 10 września 2018 r., nr WFV19/09/2018 z 28 września 2018 r., na rachunek bankowy W.

Z ustaleń organu podatkowego wobec tej firmy wynikało, że nie odpowiedziała ona na wezwanie do złożenia wyjaśnień i dodatkowej dokumentacji w zakresie transakcji. Wezwanie niepodjęte zwrócono. Z informacji pozyskanej od ZUS wynikało natomiast, że podmiot ten zatrudniał jedną osobę. Na wezwanie organu nie stawił się też świadek Ł. K. - prezes zarządu W. W związku z powyższym organ odwoławczy włączył protokół przesłuchania świadka Ł. S. z 6 lipca 2023 r. z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko J. M. i P. T. pod sygn. akt RKS 292/2023/308000/CPS-l/MM. Wynikało z niego, że Ł. K. , został poproszony o założenie wskazanego podmiotu przez T. S. i M. U., za co miał otrzymać 5 tys. zł. Zeznający nie wiedział czym zajmowała się ten podmiot, nic nie wiedział na temat miejsca prowadzenia przez niego działalności, na temat pracowników oraz też kontrahentów. Strony nie zna, nie wie nic o przekazywaniu dokumentów pomiędzy tymi podmiotami, nie zna osób reprezentujących stronę, tj. J. M. i P. T.. Pamiętał, że podpisał umowę sprzedaży udziałów W. A. R., prezesem zarządu C.2 Sp. z o.o. A. R. poznał w swojej poprzedniej pracy, lecz nie wie czym się on zajmował, nie ma wiedzy o firmie C. . Mając to na względzie organ odwoławczy wyraził ocenę, że Ł. K. S. w rzeczywistości nie pełnił funkcji prezesa W. Nie był faktycznym, a jedynie "papierowym" prezesem i udziałowcem Spółki.

Do akt postępowania włączone została również informacje na temat W. zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów. Wynikało z nich m.in., że 6 września 2019 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenia, reprezentuje ją Ł. S. , działalność gospodarczą rozpoczęła 9 stycznia 2018 r. Podmiot nie figuruje jako strona czynności majątkowych oraz nie posiada zaległości podatkowych względem Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów. Sprawozdań finansowych za 2018 r. nie składała, w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za rok podatkowy 2018 r. nie wykazała żadnych przychodów i kosztów. W okresie objętym kontrolą celno-skarbową W. składała deklaracje VAT-7 wykazując kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w przedziale od 138 zł do 1.117 zł. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja artykułów spożywczych. Kapitał zakładowy W. wynosi 5.000 zł, pod zarejestrowanym adresem działalności mieści się wirtualne biuro, w którym zarejestrowano 79 podmiotów gospodarczych. M. W., członek zarządu O. Sp. z o.o. prowadzącej wirtualne biuro C.3 potwierdziła, że udostępniała adres dla W. .

W dniu 16 grudnia 2021 r. O. uzupełniła wyjaśnienia o następujące dokumenty: fakturę nr [...]/2018 z dnia 31 stycznia 2018 r. wraz z dowodem zapłaty (przelew bankowy), fakturę nr 62/1/2019 z dnia 28 stycznia 2019 r. wraz z dowodem zapłaty (przelew bankowy), postanowienie z 5 marca 2020 r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu wydane przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu - Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej oraz załącznik do protokołu przeszukania z dnia 5 marca 2020 r. Płatności za udostępnienie adresu wirtualnego dokonała B. S.. W toku przesłuchania nie potrafiła wytłumaczyć faktu płatności ze swojego konta bankowego za fakturę W. . Przyznała tylko, że K. S., udziałowiec W. , jest jej znajomym. Nie kojarzyła Ł. S. ani strony. Podała natomiast, że T. S. jest jej mężem, mieszka pod adresem jej miejsca zamieszania i prowadził wiele firm.

Z ustaleń Prokuratury Okręgowej w Poznaniu wynika, że W. wraz z innymi podmiotami gospodarczymi uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych transakcji mających na celu uszczuplenie należności podatkowych poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za okres objęty postępowaniem W. złożyła pliki JPK_VAT. W plikach JPK_VAT za IX 2018 r. po stronie sprzedaży ujęła ona 6 faktur VAT wystawionych dla strony. Po stronie nabyć W. wykazała faktury wystawione przez następujące podmioty: C. Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., przy czym z tych podmiotów jedynie C. i N. zadeklarowały w złożonych plikach JPK_VAT za wrzesień 2018 r. sprzedaż na rzecz W. . Pozostałe wskazane podmioty tego nie uczyniły. W. nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń, środków technicznych, środków transportu do wykonania wyfakturowanych usług. Nie miała zatem możliwości technicznych i organizacyjnych dokonywania sprzedaży towarów i usług.

Powyższe ustalenia pozwoliły organowi na przyjęcie, że W. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem, a faktury które wystawiła dla strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ wezwał również stronę do udzielenia wyjaśnień na okoliczność współpracy oraz przekazania dowodów źródłowych dotyczących transakcji z W. . Spółka oświadczyła, że cała jej dokumentacja za okres 2015 - styczeń 2020 została skradziona. Oświadczenie to organ uznał za niewiarygodne, bowiem spółka dokumentację księgową jednak przekazała.

Zdaniem organu odwoławczego, we wrześniu 2018 r. W. nie wykonała na rzecz strony usług w zakresie brendingu zewnętrznego, produkcji zewnętrznych banerów reklamowych, projektu wizualnego wraz z wizualizacją 3d wyspy sprzedażowej, przygotowania projektu technicznego wyspy sprzedażowej i adaptacji projektu wyspy sprzedażowej, wykazanych w fakturach o łącznej wartości brutto 306.270 zł. Spółka w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność potwierdzenia rzetelności transakcji z W. . Fakt, że W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wynika z zeznań Ł. K. z 6 lipca 2023 r., który w okresie objętym postępowaniem pełnił funkcję prezesa zarządu tego podmiotu. Nie miał on o wskazanym podmiocie żadnej wiedzy, był namówiony do jego założenia.

Organ odwoławczy akcentował również, że w toku kontroli celno-skarbowej organ trzykrotnie wzywał członków zarządu spółki, tj. J. M. oraz P. T. do osobistego stawienia się w dniach: 25 stycznia 2022 r., 23 marca 2022 r., 17 maja 2022 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście w charakterze strony, celem złożenia zeznań w sprawie prowadzonej kontroli. W żadnym z tych terminów, wezwani w charakterze strony oraz pełnomocnik spółki nie stawili się na przesłuchanie. Wyjaśnienia pełnomocnika spółki organ uznał zaś za ogólnikowe, wymijające i nie wnoszące nic do sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka wystawiła w 2018 r. faktury sprzedaży towarów i usług: na rzecz Z.1 (w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu) oraz na rzecz S. (w lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu). Faktury te wykazała w prowadzonych rejestrach sprzedaży i ewidencji JPK_VAT. Wartość sprzedaży na rzecz ww. podmiotów w III kwartale 2018 r. wyniosła 77,60 % sprzedaży ogółem, a w IV kwartale 66,68%. Faktury na rzecz strony zostały zaś wystawione przez W. tylko we wrześniu 2018 r., przez E. tylko w grudniu 2018 r., natomiast przez Z. we wrześniu i grudniu 2018 r. Faktury te spółka wykazała w prowadzonych rejestrach zakupu i ewidencji JPK_VAT. Wartość zakupów od wskazanych podmiotów w III kwartale 2018 r. wyniosła 55,50% zakupów ogółem, a w IV kwartale 61,74%. Wartość towarów i usług zakupionych we wrześniu i grudniu od W. , Z. i E. jest wyższa niż wartość sprzedaży dokonanej w tych miesiącach dla Z.1 i S. . Zatem zakup towarów i usług na podstawie spornych faktur nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę na rzecz Z. i S. .

W toku kontroli celno-skarbowej, na okoliczność potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanych przez spółkę na rzecz Z.1 i S. w dniu 17 marca 2021 r. skierowano do tych podmiotów wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przekazania dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Po ustaleniu, że Z.1 została połączona przez przejęcie przez B. S.A., w dniu 7 marca 2021 r. wezwano do złożenia wyjaśnień B. S.A.

S. poinformowała, że współpracowała ze stroną w okresie wrzesień - grudzień 2018 r. Do wyjaśnień dołączyła ona kserokopie faktur VAT wystawionych przez stronę, rejestry nabyć oraz dowody zapłaty. B. wyjaśniła, że realizacja usług przez stronę odbywała się na podstawie przeprowadzenia wizji lokalnej w konkretnej lokalizacji, zebraniu pomiarów i przedstawieniu oferty. B. przekazała faktury wystawione przez stronę, zestawienie rejestrów za okres, w którym wystąpiły transakcje (zakupy) oraz zestawienie przelewów pobranych z systemu księgowego. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia S. i B. wraz z przesłanymi dowodami potwierdzają wykonanie sprzedaży towarów i usług przez spółkę na ich rzecz oraz czynny udział J. M. w realizacji tych transakcji.

Na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu za okres od lipca do grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w zakresie kampanii reklamowych dla S. oraz brandingu klubów Z.1, spółka nabywała usługi i towary od innych kontrahentów: I. Sp. z o.o. L. A. C. oraz I.1 Sp. z o.o. Zakupione od tych podmiotów usługi i towary znajdują odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę na rzecz Z.1 i S. . W toku kontroli celno-skarbowej na okoliczność sprawdzenia transakcji zakupu od I. i A. C. skierowano do tych dostawców wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wykonanych na rzecz spółki usług oraz do przekazania dokumentów związanych z dokonanymi transakcjami. I. przesłała dokumentację dotyczącą współpracy ze stroną. Również firma L. przesłała wyjaśnienia i odpowiednie dokumenty źródłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony dowodowy potwierdza, że E. , W. i Z. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a strona nie przedstawiła wiarygodnych wyjaśnień oraz dowodów na okoliczność współpracy z tymi dostawcami. W ocenie organu prowadzone przez stronę ewidencje i rejestry zakupu VAT za wrzesień i grudzień 2018 r. są nierzetelne w części dotyczącej zapisów wynikających z faktur VAT wystawionych przez E. (w grudniu 2018 r.), Z. (we wrześniu i grudniu 2018 r.) oraz W. (we wrześniu 2018 r.). Faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Zatem nie można tych ewidencji uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ustawy o podatku od VAT oraz do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ akcentował zaś, że faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem tylko faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy wskazał też, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Spółki E. , Z. i W. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie świadczyły żadnych usług. Zatem faktycznie nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz strony wykazanych w fakturach VAT. Faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentują one transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Są to tzw. puste faktury, które nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty. Sposób działania spółki, ale też ustalenia dotyczące jej rzekomych kontrahentów świadczą o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Tym samym nie ma podstaw, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności.

Strona w związku z odliczeniem podatku naliczonego z pustych faktur w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe, a w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Wskazując na to organ odwołał się do treści art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że zawyżenie podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem przez stronę tych faktur spełnia przesłanki do zastosowania art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten obligował Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do zastosowania 100% sankcji VAT, od wartości podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Ustalona w zaskarżonej decyzji kwota dodatkowego zobowiązania wynosi: za III kwartał 2018 r. 121 670 zł, a za IV kwartał 2018 r. 81 650 zł. Zastosowana wobec strony sankcja VAT jest środkiem adekwatnym do rodzaju naruszenia przepisów ustawy podatkowej.

Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w pismach pełnomocnika z 5 grudnia 2023 r. i 27 grudnia 2023 r. stwierdzając ich niezasadność. Zwłaszcza obszernie i szczegółowo organ odniósł się do kwestii przesłuchań świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez Z., E. oraz W. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

- K. S. - prezesa E. na okoliczność współpracy ze skarżącą, zasadach współpracy, wzajemnych rozliczeń, świadczonych usług, sposobów komunikacji;

- K. N. - prezesa zarządu Z. na okoliczność współpracy ze skarżącą, zasadach współpracy, wzajemnych rozliczeń, świadczonych usług, sposobów komunikacji;

- K. K. - osoby odpowiedzialnej w Z. za kontakt ze skarżącą;

- A. R. - osoby mającej związki z Z. na okoliczność współpracy ze skarżącą, zasadach współpracy, wzajemnych rozliczeń, świadczonych usług, sposobów komunikacji;

- A. P. osoby odpowiedzialnej za kontakt ze skarżącą od S. na okoliczność współpracy, zasadach współpracy, wzajemnych rozliczeń, świadczonych usług, sposobów komunikacji;

- H. B. - osoby reprezentującej Z.1 na okoliczność współpracy ze skarżącą, zasadach współpracy, wzajemnych rozliczeń, świadczonych usług, sposobów komunikacji.

3. art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono skarżącej odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

4. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich;

5. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i włączonych w poczet materiału dowodowego.

Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje Z., E. i W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne ich zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2018 r. w sytuacji braku wykazania przez organ iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje Z., E. i W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzucała przede wszystkim, że organ odstąpił od szeregu czynności dowodowych, tj. przesłuchania w charakterze świadka K. S., K. N., K. K., A. R., A. P., H. B.. Skarżąca wywodziła też, że brak możliwości kontaktu organu z kontrahentami, czy brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów przez właściwe im urzędy skarbowe nie może być okolicznością przemawiająca na niekorzyść skarżącej. Korzystnie z tzw. biur wirtualnych jest zaś obecnie powszechnie przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w dużych miastach z uwagi na cenę kupna/najmu nieruchomości i także nie świadczy o fikcyjności działalności gospodarczej. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zgodnie z normatywnymi wzorcami postępowania, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisów postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Stąd zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Pełnomocnik skarżącej akcentował również, że brak dokumentacji podatkowej u skarżącej wynika z kradzieży pojazdu z tą dokumentacją.

W ocenie skarżącej organ przyjął bezrefleksyjnie ustalenia dokonane przez inne organy, nie weryfikując pozyskanych w ten sposób informacji i nie podejmując próby samodzielnej, bezpośredniej oceny stanu faktycznego sprawy. Tymczasem skarżąca dokonała weryfikacji swoich kontrahentów w granicach posiadanych możliwości i uprawnień oraz obowiązków prawnych, uregulowanych w przepisach ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że trafne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia. Skarżąca nie podnosi w tym zakresie zarzutów, natomiast rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wyczerpujące. Konkluzja organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 15 lipca 2022 r. i nadal jest zawieszony jest poprawna. Tego dnia doręczono spółce zarządzenia zabezpieczenia z 23 czerwca 2022 r. o numerach. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 31 maja 2022 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. i kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy. Z kolei 6 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca została zawiadomiona. Podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Postępowanie to, po przekształceniu w fazę in personam, do chwili obecnej nie zakończyło się. Nie ma również przesłanek do twierdzenia o tym, że postępowania karne skarbowe wszczęte zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. W związku z tym możliwe było merytoryczne rozpatrzenie odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W zawiązaniu do zarzutów skargi, które w znacznej mierze koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 O.p. Ponadto, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ pierwszej instancji zebrał, a także organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy jak tego wymaga art. 191 O.p., tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew przekonaniu skarżącej, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organy w toku postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie merytorycznie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Wskazał również organ przepisy prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie i dokonał ich interpretacji, co znalazło wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wypełnił więc obowiązki nałożone przez przepis art. 127 O.p.

Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z., E. W.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym z zebranych dowodów wynika, że skarżąca posługiwała się fakturami zakupu od wskazanych wyżej podmiotów, które nie wykonały na jej rzecz usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Przede wszystkim wskazani wyżej trzej wystawcy zakwestionowanych faktur to podmioty, które swoje siedziby miały w biurach wirtualnych i – jakkolwiek jest to spotykaną praktyką – to trudno przyjąć, iż mając tylko wirtualny adres, służący celom odbierania korespondencji czy też celom rejestrowym, mogły wykonać, przy braku faktycznego miejsca prowadzenia działalności, bez zaplecza, stosownych narzędzi oraz kadry pracowniczej, usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Słusznie też zwraca uwagę organ odwoławczy na brak ponoszenia i rozliczania przez te podmioty kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynym wykazywanym przez te podmiotu kosztem jest bowiem koszt usług księgowych i wynajęcia wirtualnego biura. Co istotne, usługi księgowe i najem wirtualnego biura okazują się być opłacane z rachunku B. S., osoby formalnie w żaden sposób nie powiązanej ze wskazanymi wystawcami faktur na rzecz skarżącej, a także ze skarżącą. Przy tym osoba ta nie była w stanie udzielić wyjaśnień odnośnie do powodu zapłaty przez nią za usługi księgowe i wynajęcie biura dla wystawców kwestionowanych faktur.

Brak faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu przez osoby wskazane w rejestrze przedsiębiorców KRS i fasadowość powołanych spółek potwierdziły zeznania osób wskazanych jako prezesi zarządu. K. N., K.S. i Ł. K. zeznawali, a organ te zeznania słusznie potraktował jako logiczne i spójne z całym zebranym materiałem dowodowym, że do założenia poszczególnych spółek osoby te zostały namówione przez wskazanych znajomych, choć pracowały zawodowo i nie zamierzały prowadzić działalności gospodarczej. Osoby te faktycznie działalności wskazanych podmiotów nie prowadziły, a ich zaangażowanie polegało na podpisaniu odpowiednich dokumentów założycielskich u notariusza, podpisywaniu faktur i później na zbyciu udziałów. Wskazani wyżej przesłuchani w charakterze świadków przyznawali, że o żadnej działalności reprezentowanych przez nich formalnie firm nie mieli pojęcia, nie znali fakturowych kontrahentów, nie zajmowali się nigdy pozyskiwaniem odbiorców czy dostawców, nie wiedzieli nic o usługach wykazanych na zakwestionowanych fakturach, nie wiedzieli co to wykazany w ich treści "brending". Zauważyć natomiast trzeba, że przy braku kadry pracowniczej musieliby oni sami wskazane w treści faktur usługi wykonywać. Słusznie też organ odwoławczy akcentował okoliczność, że zgłoszony zakres działalności wystawców zakwestionowanych faktur wg rejestru różnił się od zakresu usług uwidocznionych na spornych fakturach. Dodatkowe szczegóły w postaci analogicznej szaty graficznej zakwestionowanych faktur, wystawianych przez różnych dostawców, księgowość prowadzona przez tą samą osobę oraz finansowanie wydatków tych wystawców przez niepowiązaną z nimi osobę, które nie potrafi wyjaśnić dlaczego finansowała te wydatki, czynią ustalenia organów tym bardziej spójnymi.

Należy także zauważyć, że Z., E. i W. były podmiotami zarejestrowanymi na krótki okres z niskim kapitałem zakładowym, szybko dochodziło do sprzedaży ich udziałów oraz zostały one powykreślane z rejestru VAT z powodu brak kontaktu. Na trafność zakwestionowania faktur wystawianych dla skarżącej przez te podmioty wskazuje także gotówkowa forma płatności oraz brak jakichkolwiek negocjacji, czy umów przy stosunkowo wysokich wartościach usług wykazywanych w treści zakwestionowanych faktur. Co istotne, skarżąca zarzucając organom niezebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego, nie oferowała jednocześnie organowi jakichkolwiek dodatkowych dokumentów lub innych dowodów, które uwiarygodniłyby i urealniły rzeczywiste wykonanie transakcji ujętych w kwestionowanych fakturach. Skarżąca zarzucając pochopność ustaleń i brak wystarczającego materiału dowodowego, sama, jako dysponent dokumentacji i wiedzy na temat transakcji nie dostarczyła nic, co mogłoby kwestionowane transakcje uwiarygodnić.

Na trafność oceny co do niewykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Z., E. i W. wskazują także ustalenia dotyczące fakturowych dostawców wskazanych podmiotów. Organy, korzystając z ustaleń dokonanych w ramach postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec tych podmiotów szczegółowo odniósł się do charakteru wystawców faktur dla kontrahentów skarżącej. W znaczącej części były to firmy nie deklarujące do właściwych urzędów nabyć i dostaw towarów, nie prowadzące faktycznej działalności i nie było z nimi kontaktu. Na rzecz tych firm organ nie stwierdził płatności, które zostałyby wykonane przez Z., E. i W. , czyli odbiorców faktur.

Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabyć towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślenia wymaga, iż uregulowania krajowe zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), dalej jako: "dyrektywa 112". Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 roku, PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35; 15 września 2016 r., Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Jednakże zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). TSUE również wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax pic i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini FI, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić zaś prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahageben Kft i David, C-80/11 iC-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 roku, Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

W wyroku w sprawie C-277/14 z 10 października 2016 r. TSUE wprost wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to nawet niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Równocześnie właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FSK 4/16). Natomiast w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, NSA stwierdził, że: w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ma to wpływ także na obowiązek badania dobrej wiary, czy też starannego działania podatnika. W konsekwencji przyjęcia trzech różnych znaczeń pojęcia pustej faktury przyjęto zróżnicowanie co do obowiązku, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów.

W odniesieniu do wykazywanych fakturowo przez skarżącą transakcji z Z., E. i W. badanie dobrej wiary skarżącej nie miało uzasadnienia, ponieważ w sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostaw towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakiś oszustwach swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zaś, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez Z., E. i W. , nie odzwierciedlają rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Samo posiadanie faktur VAT nie uprawniało zaś skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach.

Konsekwencją stwierdzenia świadomego uczestnictwa przez skarżącą w oszustwie podatkowym było ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd uznaje za prawidłowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do art. 112b ust. 1 powołanej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przy tym, zgodnie z treścią ustępu 3, przytoczonego j przepisu nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Natomiast art. 112c ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W przypadku zatem stwierdzenia, że podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, która uzasadniałaby ustalenie dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości bądź odstąpienie od ustalania dodatkowego zobowiązania. Podatnik przed wszczęciem postępowania nie złożył deklaracji i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Działanie skarżącej nie jest także wynikiem błędu, oczywistej omyłki albo ujęciem podatku naliczonego w rozliczeniu innego okresu. Skarżąca jako spółka nie podlega również odpowiedzialności karnej skarbowej.

Uzasadniając nałożenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w każdym przypadku ustalenia, że podatnik świadomie przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Mając powyższe na uwadze, że w postępowaniu podatkowym wykazany został świadomy udział skarżącej w popełnieniu oszustwa podatkowego, należy odrzucić, jako nieznajdującą uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym argumentację skargi, która sprowadza się do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego.

Ustalony stan faktyczny, wbrew zarzutom skargi wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie wskazanym na fakturach, które wystawili na rzecz skarżącej. Skarżąca zaś, pomimo skierowanych do niej wezwań nie przedstawiła żadnych umów czy zamówień. Prezesi spółek wystawiających zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej wprost wręcz twierdzili o fikcyjności istnienia spółki, o nieprowadzeniu działalności gospodarczej oraz że nie znają osób reprezentujących skarżącą. Na rzecz wiarygodności argumentacji pełnomocnika skarżącej nie przemawia jego twierdzenie o kradzieży dokumentacji całej skarżącej, w tym dokumentacji dotyczącej rozliczeń księgowych, w sytuacji, gdy dokumentację taką skarżąca uprzednio złożyła.

Zdaniem Sądu, za niezasadne uznać należy twierdzenie skarżącej, jakoby organ swoje ustalenia poczynił jedynie posiłkując się materiałami z innych postępowań. Ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżona decyzją zostały dokonane zarówno na podstawie materiałów pozyskanych ze stosownych rejestrów, dokumentacji zaoferowanej przez skarżącą i przesłuchaniach świadków, a także na podstawie informacji uzyskanych z urzędów skarbowego właściwych dla kontrahentów podatnika i podmiotów będących wystawcami faktur dla nich, z baz danych pozostających w dyspozycji organów podatkowych oraz ogólnie dostępnych stron internetowych.

Ze względu na zarzuty skargi zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co więcej, dowody te nie muszą pochodzić z postępowań karnych, czy karnych skarbowych, zakończonych prawomocnie. Są one bowiem ocenianie przez organ w kontekście pozostałych dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego.

W konsekwencji zasadnie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że ponowne przesłuchanie świadków byłoby jedynie powtórzeniem czynności już przeprowadzonych w toku innej kontroli celno-skarbowej i w innym postępowaniu podatkowym. Złożone przez nich zeznania, oceniane z uwzględnieniem całego obszernego materiału dowodowego, umożliwiły ustalenie stanu faktycznego sprawy. Kwestionowanie przez skarżącą tak dokonanych ustaleń nie powoduje konieczności ponownego przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Odnośnie do zarzutów skargi w zakresie nieprzesłuchania świadków Sąd zauważa, że co do każdego z nich organ wyjaśnił powody nie podjęcia ponownych przesłuchań. Tłumaczył stronie, że osoby te albo zostały przesłuchane w toku innych postępowań, a jednocześnie treść tych przesłuchań jest spójna z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, albo też poszczególni świadkowie nie wiedzieli nic o transakcjach wykazywanych w zakwestionowanych fakturach. Faktycznie pełnili oni bowiem w formalnie reprezentowanych przez nich spółkach rolę "słupów", niemających wiedzy o faktycznej działalności tych spółek.

Zwrócić też należy uwagę, że zasada prawdy materialnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ dowodów, mających potwierdzać okoliczności podnoszone przez stronę, czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Tak samo ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dokonana została bowiem w postępowaniu podatkowym w jego całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie nosi ona żadnych znamion dowolności.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymane w skardze, stanowi wyłącznie niemającą podstaw w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego polemikę z uzasadnionymi w okolicznościach sprawy i trafnymi ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały organy podatkowe do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 § 1 P.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.