I FSK 1343/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-08-05	
Data wpływu	2009-07-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Grażyna Jarmasz /przewodniczący/
Krystyna Chustecka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 803/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 28; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.M. "P." w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 803/08 w sprawie ze skargi W. M."P." w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.M. "P." w M. kwotę 397 ( słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt I SA/Rz 803/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej P. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Wspólnota Mieszkaniowa P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, zapytała, czy wspólnota lokali użytkowych w ramach czynności zarządzanie nieruchomością wspólną jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), w zakresie: pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury), pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu, oraz na fundusz remontowy?

Zdaniem wnioskodawcy, rozliczenie mediów pomiędzy wspólnotą a członkami wspólnoty winno odbywać się fakturą VAT z zachowaniem takiej samej ceny netto, stawki VAT oraz ceny brutto (refaktura). Dalsza sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, ochrony oraz sprzątania (art. 5 oraz art. 106 ustawy o VAT) w świetle ustawy o własności lokali, winna być dokumentowana przez wspólnotę fakturą VAT wystawioną na rzecz przedsiębiorstw prowadzących w tym budynku działalność gospodarczą. Przedmiotowa faktura (tzw. refaktura) dokumentuje dalszą sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków, sprzątania, ochrony pomiędzy jego odbiorcą a odbiorcą ostatecznym, który dokonuje zakupu ww. składników na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem wnioskodawcy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15. ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2 i dlatego ma prawo do wystawiania faktur VAT członkom wspólnoty dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną i funduszu remontowego.

2.2. Minister Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Według organu, zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej -wspólnoty lokali użytkowych - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali a nie części wspólnej), poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali, np. z tytułu opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie lub wywóz nieczystości. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury) oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy.

2.3. Na interpretację Wspólnota "P." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz. WE z 2006r. Nr L 347, s.l/ oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu, Skarżąca powołując się na treść powołanych wyżej przepisów stwierdziła, że Wspólnota jest podatnikiem o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, a także w art. 4 ust.1 oraz art. 2 ust. 1 lit. "a" i "c" VI Dyrektywy. Wynika to z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali a także orzecznictwa Sądu Najwyższego, w tym również wyroku z dnia 21 grudnia 2007r. sygn. akt III CZP 65/07, co w konsekwencji oznacza, że czynności związane z zarządem tej wspólnoty mają cechy dostawy towarów, czy też świadczenia usług. Dostawa towarów i świadczenie usług przez Wspólnotę na rzecz poszczególnych właścicieli lokali skutkuje przyznaniem jej statusu podatnika VAT.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd podniósł, że instytucja "refakturowania" nie znajduje uregulowania w przepisach prawa krajowego. Wskazał, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązujące we Wspólnocie regulacje prawne stały się prawem obowiązującym również w Polsce i przy braku ustawowych uregulowań w prawie krajowym, jako źródło praw i obowiązków podatników w odniesieniu do transakcji odsprzedaży usług -refakturowania należy wskazywać wyłącznie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, iż podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a tym samym posiada cechę bezpośredniej skuteczności przy braku implementacji do krajowego porządku prawnego. W świetle orzecznictwa ETS przyjmuje się, że art. 28 Dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku przyjmuje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Oznacza to, że Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania świadczenia usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym, zaś odzwierciedleniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 79, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie nalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu /wyrok ETS z dnia 8 marca 1988r. 102/86 Apple and Pear Development Councił v. Commissioners of Customs and Excise - orzeczenie wstępne/.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych uwag, z tytułu dostawy mediów brak jest podstaw do refakturowania tych czynności. Brak jest bowiem umowy między kontrahentami z zastrzeżeniem o refakturowaniu, a także wskazania czy dana czynność dotyczy dostawy, czy też usługi gdyż w świetle art. 28 wyżej powołanej Dyrektywy refakturowanie może dotyczyć tylko i wyłącznie usługi. Natomiast z treści pkt 19 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady wynika, że do celów VAT energię eklektyczną i gaz uznaje się za towary.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami było, że właściciele poszczególnych lokali do 10-go każdego miesiąca wpłacali zaliczki na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości, a także uczestniczyli w rzeczywiście ponoszonych kosztach zarządu w częściach odpowiadających ich udziałowi we współwłasności w nieruchomości wspólnej. Taki stan faktyczny - uiszczanie zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości przez poszczególnych właścicieli nie wypełniał, według WSA, podatkowej koncepcji świadczenia usług za wynagrodzeniem między Wspólnotą Lokalową "P.", a jej członkami - właścicielami poszczególnych lokali.

Sąd pierwszej instancji dodał, że z przyczyn wyżej podniesionych, wbrew stanowisku Skarżącej nie pozostaje w sprzeczności uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007r. sygn. akt III CZP 65/07 / OSNC 2008/7-8/69/ która stanowi, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Zauważył, że uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu czy też nieopodatkowaną jest niezależne od kwalifikacji tej czynności na gruncie prawa cywilnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 28 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE poprzez błędne uznanie, że znajduje zastosowanie w sprawie;

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi z powodu braku naruszenia prawa przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie prawa skarga podlegała uwzględnieniu.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w świetle zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług oraz charakteru prawnego Wspólnoty, jest ona podatnikiem tego podatku. W wypadku Wspólnoty, której ustawa przyznaje możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań, czynności związane z zarządem polegające na dostawie mediów mają charakter "dostawy towarów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Autor skargi kasacyjnej jako błędne ocenił powoływane przez Sąd twierdzenie dotyczące braku "odpłatności" z tytułu dostawy towarów, co ma powodować, że nie występuje czynność objęta zakresem podatku VAT. Zdaniem strony, pojęcie "odpłatność" przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie musi być związane z koniecznością pobierania wynagrodzenia rozumianego jako prowizja. Także skonstruowanie rozliczeń pomiędzy członkami a Wspólnotą na zasadzie wpłacania comiesięcznej zaliczki na koszty zarządu nie może wpływać na uznanie, że Wspólnota dokonuje dostawy towarów wyłącznie nieodpłatnie. Dostawa towarów związana z odsprzedażą mediów przez Wspólnotę na rzecz poszczególnych właścicieli lokali jest bowiem odpłatna (następuje przeniesienie własności zamian za opłatę, którą skalkulowano tak by Wspólnota faktycznie nie osiągała z tego tytułu korzyści), co skutkuje przyznaniem jej statusu podatnika podatku VAT.

Według autora skargi kasacyjnej, powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 28 Dyrektywy VAT nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ponieważ, uznanie za podatnika powinno nastąpić na podstawie powołanych przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko jego potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.2. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był podobny do tych, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna , woda). Zarząd Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków". Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie kto jest ostatecznym odbiorcą usług ? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu.

Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył i zaaprobował pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że: " ... Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę" (Stella Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" Monitor Podatkowy 1/2007).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w pkt 6.2. spostrzeżenia, dlatego uwagi Sądu pierwszej co do braku możliwości refakturowania omawianych czynności uznaje za nieprawidłowe. Tym samym zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten jest tym bardziej zasadny gdy zważy się, że w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, wskazano, iż wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Stwierdzenia zawarte w tej uchwale w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wskazują, że wspólnota mieszkaniowa może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.4. Z uwagi na fakt, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązujące we Wspólnocie regulacje prawne stały się prawem obowiązującym w Polsce, należy zwrócić również uwagę, na wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 28 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Regulacja ta stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik te sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wyjaśniono w Komentarzu "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod. red Jerzego Martiniego, Komentarz 2008, str. 208, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to jest faktycznie wykonywane przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.