Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1784/22 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 24.621 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1784/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę G. s.k.a. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 8 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w sprawie było zakwestionowanie u Skarżącej podatku naliczonego z faktur nabycia wystawionych na jej rzecz przez A., P., I. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: u.p.t.u.) oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz B. s.r.o., Q. s.r.o., E. Ltd (dalej: Nabywcy). Sąd pierwszej instancji ocenił, że prawidłowo ustalono, iż transakcje dokonane z wszystkimi wymienionymi podmiotami wpisywały się w oszukańczy łańcuch kolejnych dostaw towaru o charakterze karuzelowym. W tym schemacie Spółka pełniła rolę brokera czyli ostatniego krajowego nabywcy dokonującego WDT i występującego o zwrot podatku.

3. WSA przeanalizował również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 roku i uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu z powodu spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyli wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Skarżąca została powiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. w dniu 14 czerwca 2021 r., jak również za nieuzasadnione uznał zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania organów, które nie poprzedziły postępowania podatkowego kontrolą podatkową.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym i tym samym zakwestionowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., P., I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci), mimo braku świadomości Skarżącej;

2) art. 1 ust 2. art. 167, art 168 lit. a, art. 178 lit. e i art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112 WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz art 197 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art 2. art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) przez ich błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania i tym samym niezapewnienie skuteczności stosowania prawa unijnego, w tym wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów:

2) art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu:

3) art. 6, art. 17 ust. 1. art 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na działaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, które skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kontrahentów pomimo spełnienia warunków uprawniających do takiego działania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

II. Przepisów postępowania, tj.: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 ust 2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a 1 art 183 Dyrektywy VAT oraz art. 197 TFUE a także art 2, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE a także art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 i art. 51 ust. 1, Karty Praw Podstawowych i art. 1 Protokołu do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka;

2) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 dalej: O.p.) polegające na całkowicie błędnej i rażąco wybiórczej ocenie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, w tym uznania świadomego udziału Strony w procederze karuzeli VAT mimo braku dowodów potwierdzających ten fakt;

3) art. 188 O.p., polegającym na oddaleniu kluczowych dla sprawy wniosków dowodowych Spółki, w tym przesłuchania I. Z. - prezesa zarządu spółki T. SP. z o.o;

4) art. 165c O.p. w związku z art. 165 O.p. oraz art. 165b O.p.:

- polegającym na uznaniu za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, które uznały za możliwe wszczęcie postępowania podatkowego bez przeprowadzenia ponownej kontroli, w sytuacji, gdy pierwsza kontrola nie zakwestionowała rozliczeń podatnika;

- w związku z art. 208 § 1 O.p. polegającym na uznaniu przez WSA, że prowadzone postępowanie nie jest bezprzedmiotowe, mimo że nie mogło być wszczęte bez przeprowadzenia ponownej kontroli;

- w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegającym na uznaniu przez WSA, że nie została naruszona zasada Demokratycznego Państwa Prawnego, w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie podatkowe, bez przeprowadzenia ponownej kontroli, mimo że pierwsza kontrola nie wykazała nieprawidłowości, w wyniku czego pozbawiono Skarżącą prawa do złożenia korekty po zakończeniu kontroli oraz prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli;

5) WSA rozstrzygając w granicach danej sprawy oraz nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie rozpatrzył Sprawy pod kątem naruszenia art. 1 ust. 2. art 167, art 16b lit. a. art. 178 lit. a i art. 183 Dyrektywy VAT oraz art. 197 TFUE a także art 2. art. 3 ust. 3. art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE a także art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 i art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych i art. 1 Protokołu Nr do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka:

6) art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165c w związku z art. 165 oraz 165b O.p. z związku z art. 2 Konstytucji z uwagi na fakt, wszczęcia postępowania podatkowego bez przeprowadzenia ponownej kontroli, przez co Spółka została pozbawiona prawa do złożenia korekty oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, przez co Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy oraz nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie zastosował przewidzianych ustawa środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, mimo, że było to niezbędne dla końcowego ich załatwienia.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., art. 269 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art 70 § 6 O.p,, w wyniku nieprawidłowej oceny Sądu co do przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

5. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

8. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., dotyczą kwestii, które można pogrupować w trzy grupy problemów: 1) możliwości przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie bez ponownego przeprowadzenia kontroli (pkt XII, XIII, XIV i XVI petitum skargi kasacyjnej), 2) przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem sprawy (pkt XVII petitum skargi kasacyjnej) i prawa do rozliczenia zakwestionowanych transakcji w kontekście oceny, czy faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje były rzetelne i czy Spółka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym (pkt IX, X, XI, XV oraz IV-VII petitum skargi kasacyjnej).

9. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od pierwszej grupy, w ramach której podniesione zostały zarzuty naruszenia art. 165, art. 165b, art. 165c O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Okoliczności faktyczne, na tle których sformułowane zostały powyższe zarzuty nie były sporne, wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016 r., z której protokół kontroli doręczono Skarżącej 15 marca 2016 r. Kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Postanowieniem z 2 sierpnia 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe doręczając Spółce 19 sierpnia 2016 r. postanowienie w tym przedmiocie. W ramach tego postępowania podatkowego, 27 grudnia 2021 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych, w którym księgi Spółki uznane zostały za nierzetelne.

10. Skarżąca w sprawie stała na stanowisku, że skoro przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości, to późniejsze informacje powzięte przez Organ powinny skutkować ponownym wszczęciem kontroli podatkowej. Natomiast zastosowana procedura polegająca na wszczęciu postępowania podatkowego pozbawiła Spółkę prawa do korekty jak również możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co mogłoby "poświadczyć o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności i zachowania przez nią dobrej wiary" (str. 7 skargi kasacyjnej). W tym kontekście Skarżąca podniosła, że stoi na stanowisku, że art. 165c i 165b O.p. nie odnoszą się, jak ocenił to WSA, tylko do kontroli, w których ustalono nieprawidłowości (tzw. pozytywnych).

11. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdza, że nie ma przepisu zakazującego wszczęcia postępowania podatkowego bez poprzedzania go inną procedurą, w tym kontrolą podatkową. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, jakkolwiek powiązane ze sobą stanowią odrębne procedury o odmiennym przebiegu i skutkach. Kontrola podatkowa służy głównie sprawdzeniu, czy kontrolowany podmiot prawidłowo wywiązuje się z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Kontrola kończy się sporządzeniem protokołu kontroli, który opisuje ustalony stan faktyczny i nieprawidłowości, o ile zostały stwierdzone, jednak nie nakłada obowiązku zapłaty podatku. Po zapoznaniu się z takim protokołem podatnik może dokonać korekty rozliczeń zgodnie z ustaleniami organu albo nie dokonywać korekty, co będzie skutkować wszczęciem postępowania podatkowego.

12. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy podatkowej przez wydanie decyzji administracyjnej (podatkowej). W przeciwieństwie do kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe kształtuje w sposób skonkretyzowany prawa i obowiązki podatnika, najczęściej określając lub ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli kontrola podatkowa ujawni nieprawidłowości, a podatnik nie złoży korekty deklaracji, która w całości je uwzględnia, organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli (art. 165b § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe może być wszczęte nie tylko po kontroli podatkowej, ale także po kontroli celno-skarbowej. Z treści regulacji wynika, że przepisy przewidują możliwość wszczęcia postępowania podatkowego również bez uprzedniej kontroli. W tym kontekście rację należy przyznać Skarżącej, że zachowanie terminu 6 miesięcznego w sprawie dla wszczęcia postępowania podatkowego nie miało znaczenia.

13. Rację ma WSA, że ani art. 165b, ani art. 165c O.p. Ten ostatni przepis dodany został przez art. 8 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.U. 2016. poz. 2255) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. Skoro ustawodawca uniezależnił obie procedury dają organom podatkowym swobodę w ich wyborze, to nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji, że Spółka nie miała okazji do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Nie ma tu naruszenia art. 2 Konstytucji RP albowiem porównuje się nieporównywalne. Nadto powoływany przez Skarżącą przepis art. 165c O.p. wszedł w życie od 1 stycznia 2017 r. a wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło 19 sierpnia 2016 r. stąd zastosowanie wskazanego przepisu do postępowania w sprawie nie mogło mieć miejsca. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt XII, XIII, XIV i XVI petitum skargi kasacyjnej.

14. Druga grupa zarzutów kasacyjnych dotyczyła przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 roku. W tym zakresie sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i art. 269 § 1 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. za wskazany okres rozliczeniowy było wystarczające dla stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 O.p. Skarżąca kwestionowała ocenę dokonaną przez WSA co do przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego czyli stawiała zarzut instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest niezasadny. Zobowiązanie podatkowe za styczeń 2016 roku według terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. przedawniało się z upływem 2021 roku; zaskarżona decyzja wydana została 8 czerwca 2022 r. stąd ustalenie, że termin do wydania decyzji w sprawie został skutecznie wydłużony ma istotne znaczenie. Nie była w sprawie sporna okoliczność, że postanowieniem z 21 lutego 2017 r. oraz postanowieniem zmieniającym z 18 grudnia 2020 r. zostało wszczęte śledztwo wobec Skarżącej w spawie karnej skarbowej, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 roku. Pismo w ramach art. 70c O.p. zostało wystosowane i doręczone Skarżącej 23 czerwca 2021 r. a jej pełnomocnikowi 14 czerwca 2021 r.

16. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał na przesłanki, które w świetle wytycznych płynących z uchwały Składu 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21 uwzględnił badając, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. W tym zakresie podkreślił, że postanowienie z 21 lutego 2017 r., obejmujące styczeń 2016 r., zostało wydane na długo przed upływem terminu przedawnienia (koniec 2021 roku) lub upływu karalności czynu, który polegał na nienależnych zwrotach VAT na kwotę ponad 2.700.000 zł. Postanowieniem z 18 grudnia 2020 r. zostały postawione Skarżącej zarzuty. Dodatkowo, pismem z 25 marca 2026 r. Organ poinformował, że akt oskarżenia przeciwko K. K. i innym został przesłany do sądu.

17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła żadnych argumentów uzasadniających zarzut przedawnienia poza sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej w pkt XVII. W efekcie przedstawione wyżej okoliczności i wywiedziona z nich ocena przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone, stąd zarzuty w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione.

18. Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie zasadniczego sporu w sprawie, dotyczącego zakwestionowania Spółce nabyć towaru od dostawców, A., P., I. Sp. z o.o. i T.Sp. z o.o. oraz jego dalszej sprzedaży w ramach WDT na rzecz: B. s.r.o., Q. s.r.o., E. Ltd. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że wykazano w postępowaniu świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. W tym zakresie WSA stanął na stanowisku, że skoro Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych swoją argumentacją, z których wynikało "że w sposób świadomy brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję brokera, to nie nabyła ona towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonywaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc." (str. 51 uzasadnienia wyroku). Nie akceptując takiej oceny Skarżąca podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego i sądowego.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzuca ona brak wykazania przez Organ wiedzy Skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji, które zakwestionowano. Organ wykazał, że transakcje, których częścią były nabycia i dostawy zrealizowane przez Spółkę, stanowiły oszustwo o karuzelowym charakterze, co przedstawił w zaskarżonej decyzji (schematy przedstawione na str. 13-19). Zasadnie wnioski takie podzielił Sąd pierwszej instancji. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiała argumentów zmierzających do podważenia ustaleń dotyczących podmiotów, które nie były jej bezpośrednimi kontrahentami a dokonywały obrotu spornym towarem. W sprawie nie była sporna okoliczność istnienia towaru i jego transportu. Podzielić należy prawidłową ocenę WSA, że przedstawienie wszystkich ustaleń dotyczących zidentyfikowania oszukańczego obrotu towarem (także dotyczących kontrahentów, z którymi Skarżąca nie współpracowała) było niezbędne dla przedstawienia kontekstu zakwestionowanych w sprawie transakcji.

20. Jednocześnie z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie [...], C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) wynika, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Trybunał podkreślał, że zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny oraz na zasadzie pewności prawa. Stąd transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Także kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie [...], C-395/02, pkt 26).

21. Podobne stanowisko, że przesłanki działalności gospodarczej należy oceniać w kategoriach obiektywnych i w bezpośredniej relacji stron kwestionowanej transakcji, wyraził TSUE (wcześniej ETS) m.in. w wyrokach z 21 października 2004 r. w sprawie [...], C-8/03, (pkt 36); z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie [...], C-77/01, (pkt 48). Tezy takie znalazły akceptację w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawie [...]., C-439/04 i C-440/04. Jednocześnie Trybunał stoi na stanowisku, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie [...]., C-487/01 i C-7/02, pkt 76). Oznacza to, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

22. Wskazać należy, że ustalenie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet jeśli transakcja taka spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów. Pojęcie dobrej wiary, która mimo identyfikacji transakcji oszukańczych pozwala zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego tudzież zachować zasady rozliczenia sprzedaży towaru, została potwierdzona w kolejnych orzeczeniach TSUE (zob. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie [...], C-324/11; z 12 lipca 2012r. w sprawie [...], C-284/11; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11 i ŁWK – 56 [...], C-643/11; z 20 czerwca 2013r. w sprawie [...], C-259/12; z 13 lutego 2014r. w sprawie "[...], C-18/13; z 13 marca 2014 r. w sprawie [...], C-107/13; z 22 października 2015r. w sprawie [...], C-277/14; z 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13).

23. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w przypadku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenie natomiast, jakie konkretne, uzasadnione działania powinien podjąć podatnik, by upewnić się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Jeżeli zachodzą przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podkreśla się, że nie jest to równoznaczne z formułowaniem generalnego wymogu, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał sytuację kontrahentów w każdym przypadku.

24. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność wykazania świadomości Skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spółka. Nie wykazano również, że z obiektywnych okoliczności wynikało, iż świadomość taką powinna była posiadać, czego zaniedbała wypełniając znamiona braku należytej staranności.

25. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy zgodzić się ze stanowiskiem, że ustalenie, iż w łańcuchu kwestionowanych dostaw Spółka pełniła rolę brokera nie oznacza, że jej funkcja w obrocie dawała przesłanki do wiedzy o nielegalnych transakcjach. Zasadne pozostaje stwierdzenie skargi kasacyjnej, że uznanie Spółki za brokera w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw towaru, nie oznacza z automatu jej świadomości w zakresie "zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług" (str. 14 skargi kasacyjnej). Okolicznością powszechnie znaną jest, że podatnik, który występuje w tej roli, jako występujący o zwrot podatku VAT podlega zwykle różnym postaciom weryfikacji takiego zwrotu przez organy podatkowe.

26. WSA w zaskarżonym wyroku, podzielając stanowisko Organu o braku dobrej wiary Skarżącej w oszukańczych transakcjach karuzelowych wskazał na ich dokonywanie w ramach tzw. "idealnego rynku", na którym nabyty towar od razu znajduje nabywcę (w tym samym dniu lub następnym), nieuzasadnioną, dużą ilość podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym podmiotów o krótkiej historii funkcjonowania na rynku a osiągających znaczne obroty, odwrócony łańcuch płatności i usługi magazynowania towaru realizowane przez firmy logistyczne.

27. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oceniając świadomość udziału Spółki w oszukańczych transakcjach należy m.in. poszukiwać odmienności działania przedsiębiorcy przy tych transakcjach w zestawieniu z innymi, zawieranymi w jego działalności, niekwestionowanymi przez organy podatkowe. Za akty braku staranności WSA potraktował ustalenia, że Spółka nie była w siedzibach swoich kontrahentów, jak również w magazynie w L., w którym "wynajmowała" miejsca paletowe; nigdy nie uczestniczyła w załadunku lub rozładunku towarów, otrzymywała tylko materiał fotograficzny, na którym widoczne były nr rejestracyjne pojazdów transportujących towar (zdjęcia wykonywali pracownicy magazynowi). Skarżąca nie ponosiła kosztów na reklamę, która pozwoliłaby zdobyć nowych kontrahentów. Za znaczące uznał zeznania Izabeli Zawiszy, która stwierdziła, że "K. K. miała wiedzę oraz świadomość, że towar krąży pomiędzy "ogniwami łańcucha", a sama przesłuchiwana jest tylko pionkiem w organizowanym procederze" (str. 57 uzasadnienia wyroku). Podkreślił, że Skarżąca nie miała żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i nabywców towaru. Zdaniem WSA również sposób nawiązania kontaktów "przez tzw. polecenie lub osoby będące sobie znane (zamknięty krąg dostawców)" powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do charakteru transakcji.

28. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że ustalenia dotyczące podmiotów dostarczających towar jej bezpośrednim dostawcom (np. M.G.) czynione były na moment postępowania podatkowego przy wykorzystaniu dowodów, do których ona nie miała dostępu. W tym zakresie bazowały na protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego kontrahenta z 29 lipca 2021 r., w którym ujawniono jego dostawców. Jednak dla Spółki dostawcą był M. G., który działając jako bufor (taką funkcję przypisał mu Organ) z założenia musiał funkcjonować zachowując wszelkie pozory prawidłowości dla otoczenia. Nade wszystko, zdaniem Spółki, ocena dokonana przez Organ nie uwzględnia praktyki handlowej funkcjonującej na rynku FMCG, gdzie transakcje z założenia dokonywane są szybko.

29. W odniesieniu do transakcji z A. S., działającą pod firmą A., Skarżąca zakwestionowała ocenę funkcjonowania tego podmiotu na podstawie ustalenia, że 8 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 96 ust 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT czyli ponad trzy lata po dokonaniu transakcji.

30. Kontestując ocenę relacji z T. Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła niezasadność pominięcia jej wniosku dowodowego z przesłuchania I. Z., prezesa zarządu tej spółki, oraz B. F. na okoliczność nawiązania współpracy ze Skarżącą, w kontekście zeznań, że pełniła rolę "słupa". W tym zakresie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 188 O.p. oraz art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

31. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione potraktował powyższe zarzuty procesowe w kontekście pominięcia dowodów z przesłuchania w.w. świadków w uznaniu, że okoliczności, na które mieliby zeznawać zostały wykazane innymi dowodami. Akceptacja przez WSA takiej oceny nie jest prawidłowa. Dysponowanie zeznaniami tych świadków w charakterze podejrzanych w związku z działalnością spółki T. nie jest wystarczająca, mając na uwadze wypowiedzi odnoszące się wprost do świadomości przedstawicieli Spółki co do charakteru transakcji oraz sygnalizowany konflikt z K. K.. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że uwzględnienie wniosku o przesłuchanie I. Z., prezesa zarządu T. sp. z o.o. na okoliczność nawiązania współpracy ze Spółką, WSA stwierdził, że "należy uznać za niemający wpływu na wynik sprawy, skoro wskazane okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, m.in. protokołem przesłuchania I. Z. pozyskanym z w.w. śledztwa" (str. 27 wyroku) uznać należy, za nietrafne.

32. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak większość uzasadnienia zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej ma charakter polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ. Skarżąca kolejny raz podnosi, że "wbrew twierdzeniom organów podatkowych odbyła się realna dostawa, co potwierdzają dowody przedłożone przez Stronę w toku postępowania podatkowego" (str. 43 skargi kasacyjnej). Jednak stanowiska takiego nie można zaaprobować albowiem dbałość o formalną stronę transakcji zasadnie nie została uznana za decydującą o ocenie rzetelności kontrahentów. W odniesieniu do ustalenia charakterystycznych cech transakcji obrotu karuzelowego Skarżąca stwierdziła jedynie, że obecnie działania takie jak międzynarodowy charakter transakcji, szybkość obrotu stanowią normalną praktykę handlową w branży FMCG, której nie uwzględniono.

33. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie we wszystkich istotnych okolicznościach, zarówno w zakresie nabyć towaru, jak i jego dalszej sprzedaży w ramach WDT. Rację ma Skarżąca, że sugerowana ocena funkcjonowania dostawców oraz podmiotów im dostarczających towar dokonana została przez pryzmat ustaleń dokonanych w okresie istotnie późniejszym niż dokonywane były transakcje. Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji w sprawie nie ma jednoznacznych dowodów na świadomość Skarżącej co do charakteru oszukańczego transakcji, Stąd, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijanie zeznań świadków, którzy mogliby wyjaśnić istniejące wątpliwości jest szczególnie nieuzasadnione.

34. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ powinien również odnieść się do argumentu Spółki, że czyniąc zarzut szybkości dokonywania transakcji nie uwzględnił specyfiki branży, co – nie wymaga opinii biegłego – lecz porównania spornych transakcji z innymi transakcjami Spółki, które nie zostały zakwestionowane. Jeśli funkcjonuje taka praktyka, na jaką powołuje się Skarżąca, powinno to odnosić się do wszystkich (większości) jej transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przedstawiono żadnych informacji dotyczących dostaw WDT tj. czy w praktyce dostaw, były one typowe czy też występowały wyłącznie w związku ze sprzedażą towaru dokonaną w ramach zakwestionowanych transakcji, co pozwoliłoby również ocenić, jedynie zrelacjonowane podanych przez Spółkę okoliczności dotyczących pozyskanie kontaktów (np. z polecenia) z nabywcami w tym zakresie. Okoliczność zawierania transakcji z podmiotem "z polecenia" sama w sobie nie niesie żadnych elementów ocennych a jako taka nie ma pejoratywnych konotacji.

35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ niewiele uwagi poświęcił zakwestionowaniu transakcji WDT. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia kilku ustaleń w formie relacji i wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących takich transakcji. Może to wynikać ze stanowiska wyrażonego w decyzji, że "W sytuacji zatem, kiedy Spółka nie nabyła od A., P., I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. towarów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych, w rozumieniu art. 13 ust 1 ustawy o VAT" (str. 39 decyzji). Jednak w sytuacji, gdy ustalenia dotyczące świadomości udziału Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające, nie można pozostawić, jako trafnej, powyższej oceny transakcji WDT.

36. W kontekście przedstawionej wyżej oceny zasadności zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę zarzutów materialnoprawnych w kontekście ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy jako przedwczesną, stąd nie poddał jej kontroli w niniejszym wyroku.

37. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2,3,4 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687 ze zm).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) sędzia WSA (del)

Artur Mudrecki Izabela Najda-Ossowska Dominik Mączyński