III SA/Wa 456/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-01-09	
Data wpływu	2018-02-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Beata Sobocha /przewodniczący/
Jarosław Trelka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 6.482 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 sierpnia 2011 r. J. P. dokonała wraz z mężem zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 1 położony w W. przy [...] 14 za cenę 197 500 zł. Małżonkowie J. P. i J. P. nabyli własność ww. nieruchomości na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 1 stycznia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") w ramach czynności sprawdzających dotyczących odpłatnego zbycia w 2011 r. ww. nieruchomości, pismem z dnia 20 stycznia 2017 r., wezwał J. P. do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów, min. potwierdzających nabycie prawa do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w na dzień 31 grudnia 2008 r.), w związku z niewykazaniem dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

W odpowiedzi J. P. w dniu 3 marca 2017 r. przedłożyła kopie: zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z dnia 5 sierpnia 1986 r., noty memoriałowej z dnia 21 sierpnia 1986 r. oraz aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2008 r. Rep. A nr [...].

Następnie NUS postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r. wszczął wobec J. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W dniu 4 maja 2017 r. do organu I instancji wpłynęło zażalenie J. P. na ww. postanowienie, do którego zostało dołączone zaświadczenie Prezydenta [...] W. poświadczające, iż była ona zameldowana w okresie od 2 października 1986 r. do 19 lipca 2011 r. na pobyt stały pod adresem sprzedanej nieruchomości tj. przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Z kolei pismem z 26 kwietnia 2017 r. NUS zwrócił się do J. P. o przedłożenie kopii dokumentów dotyczących poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowego lokalu, poczynionych w okresie jego posiadania, w myśl art. 19 oraz 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f. oraz postanowieniem z 26 maja 2017 r. wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. J. P. nie stawiła się w organie ani nie przedłożyła dokumentów dotyczących poniesionych nakładów.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r., NUS określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w wysokości 35.476 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.).

Organ I instancji ustalił, że przychód uzyskany przez Panią J. P. ze sprzedaży w 2011 r. udziału ½ części prawa do lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. wyniósł 197 500 zł. Wedle organu, J. P. poniosła łącznie koszty nabycia udziału w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w wysokości 10 785,01 zł, a podatek należny wynosił 35.476 zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem J. P. pismem z 30 czerwca 2017 r. złożyła odwołanie, dołączając zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały pod adresem zbytej nieruchomości w okresie od 2 października 1986 r. do 19 lipca 2011 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie DIAS stwierdził nieważność ww. decyzji, na skutek wniosku M. W. (spadkobierczyni zmarłej J. P., dalej: "skarżącą") o stwierdzenie jej nieważności, na skutek wydania wobec osoby nieżyjącej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., skierowaną do Skarżącej – M. W., DIAS utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia rozstrzygnięcia, czy J. P. uzyskała prawo do ulgi meldunkowej. W ocenie Organ I instancji, J. P. nie spełniła jednego z dwóch warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych.

Organ zauważył, że z nabycie własności do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 11 stycznia 2008 r., a jego zbycie w dniu 18 sierpnia 2011 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na skutek czego sprzedaż ta stanowi źródło przychodu oraz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Przychód uzyskany przez Panią J. P. z odpłatnego zbycia w dniu 18 sierpnia 2011 r. własności lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., gdyż data nabycia nieruchomości determinuje zastosowanie przepisów u.p.d.o.f.

Z zebranych dokumentów wynika, że na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 sierpnia 2011 r. małżonkowie J. i J. P. dokonali sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego za cenę 395 000 zł. J. P. nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia, dlatego też przychód przypadający na nią stanowił ½ ceny sprzedaży (197 500 zł).

W kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu, DIAS zauważył, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a]-c], uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ podkreślił, że J. P. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość ww. lokalu mieszkalnego. Dochód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego stanowił przychód w kwocie 197 500 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w kwocie 10 785,01 zł i wynosił 186 714,99 zł.

DIAS podkreślił, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia złożenia zeznania rocznego, oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nadto, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

DIAS podkreślił też, że J. P. przedłożyła zaświadczenie potwierdzające zameldowanie na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy w zbytym lokalu mieszkalnym, jednak dokonała tego z przekroczeniem ustawowo określonego terminu, który upływał w dniu 30 kwietnia 2012 r. Organ zauważył, że spadkodawczyni skarżącej przy piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. (wpływ do organu w dniu 4 maja 2017 r.) przedłożyła organowi pierwszej instancji wymagane przepisami zaświadczenie potwierdzające zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, jednak jako spóźnione pozbawiało ją prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że przychód uzyskany przez J. P. z tytułu sprzedaży w 2011 r. lokalu mieszkalnego opodatkowanym wyniósł 197 500 zł. Koszty odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostały przez J. P. udokumentowane, wobec czego należy przyjęto, że nie poniosła ona takich kosztów. Wskazano, że poniosła natomiast koszty uzyskania przychodów w postaci kosztów nabycia lokalu w kwocie 10 785,01 zł. Mając na względzie art. 30e u.p.d.o.f. DIAS przyjął, że zobowiązanie podatkowe wynosi 19% dochodu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. 35 476 zł.

W ocenie organu odwoławczego nie mogła zostać uwzględniona argumentacja zawarta w odwołaniu, zgodnie z którą J. P. twierdziła, że przysługiwała jej "ulga meldunkowa", a dochód ze sprzedaży lokalu został przeznaczony na cele mieszkaniowe. DIAS wyjaśnił, że J. P. nie przysługuje prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej. Organ odwoławczy przyjął, że J. P. nabyła własność ww. lokalu mieszkalnego w 2008 r. tj. w dacie podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Zgodnie bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f."), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. miały zastosowanie zasady obowiązując na dzień 31 grudnia 2008 r. Konsekwencją przyjęcia, że w rozstrzyganej sprawie znajduje zastosowanie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. jest to, że w okresie tym nie występowało zwolnienie przedmiotowe w podatku nazywane potocznie ulgą mieszkaniową (ustanowiono ją dopiero od 1 stycznia 2009 r.). W tym czasie funkcjonowała natomiast tzw. ulga meldunkowa (art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 u.p.d.o.f)., której warunków uzyskania, wedle organu J. P. nie dopełniła.

Pismem z 11 stycznia 2017 r., Skarżąca, zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 21, w zw. z ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniająca u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że J. P. nie poinformowała o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym na pobyt stały, w sytuacji gdy w treści aktu notarialnego (w aktach sprawy) dokumentującego sprzedaż nieruchomości widnieje oświadczenie J. P. o jej zameldowaniu w przedmiotowym lokalu, co zastępuje wymieniony ww. przepisami obowiązek poinformowania o zameldowaniu w: sprzedawanym lokalu mieszkalnym przy skorzystaniu z przysługującej sprzedającemu ulgi meldunkowej,

2) art. 21 ust. 21, w zw. z ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniająca u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku nie złożenia formalnego oświadczenia przez J. P. o zameldowaniu na pobyt stały w sprzedawanym mieszkaniu przez okres powyżej 12 miesięcy powoduje brak możliwości skorzystania z przysługującej sprzedającej ulgi meldunkowej, a co za tym idzie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych tytułem dokonanej sprzedaży, w sytuacji gdy sankcja w postaci określenia wymiaru podatku jest nieproporcjonalnie wysoka w odniesieniu do ewentualnego formalnego zaniechania podatnika złożenia oświadczenia o zameldowaniu, przy skorzystaniu z przysługującej mu ulgi meldunkowej, a nadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej demokratycznego państwa prawnego,

- art. 2, art. 7. art, 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z preambułą i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."), przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni oraz przyjęcie rażąco nieproporcjonalnych skutków niespełnienia jedynie formalnego obowiązku poinformowania o zameldowaniu w sprzedawanym mieszkaniu, które powoduje znaczne obciążenie obywatela i godzi w zasadę proporcjonalności i sprawiedliwości społecznej.

Dodatkowo Skarżąca zawnioskowała o zwrócenie się przez Sąd z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. z art. 2. art. 7. art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z preambułą i art. 32 Konstytucji RP w szczególności w zakresie zasady naruszenia przez ww. przepisy zasady proporcjonalności oraz sprawiedliwości społecznej włożenia na obywatela nieproporcjonalnie wysokiej sankcji za niedopełnienie przez niego jedynie formalnego obowiązku, o którym nie został pouczony, a nadto który wynika z nieprecyzyjnych przepisów prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. i zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że J. P. dokonała wraz z mężem zbycia nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W., przed upływem pięciu lat od daty nabycia tego udziału.

Sporne, w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje natomiast, czy w odniesieniu do spadkodawczyni skarżącej (a w konsekwencji – do skarżącej) ma zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, z uwagi na to, że J. P. nabyła wraz mężem prawo własności przedmiotowej nieruchomości w 2008 roku.

Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym zgodnie treścią z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.. Oznacza to, że – w odniesieniu do spadkodawczyni skarżącej – termin złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., został przedłużony do 30 kwietnia 2012 roku. W okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew odmiennemu twierdzeniu skargi, oświadczenie takie nie zostało złożone przez J. P.. Oświadczenie takie zostało natomiast złożone przez męża J. i P.- J. P.

W treści aktu notarialnego – umowy zbycia lokalu z 18 sierpnia 2011 roku w § 1 ust.1 zostały zawarte oświadczenia sprzedających. Jednym z tych oświadczeń była informacją, że w ww. lokalu są zameldowani na pobyt stały J.P. oraz córka oświadczających A. B. P. Przedmiotowy akt notarialny zawierający przedmiotowe oświadczenie wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego [...] 14 września 2011 roku, co potwierdza pieczęć na kopii aktu notarialnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1627/15 (CBOSA).

Przy czym, dla ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej należy ocenić całokształt okoliczności faktycznych. Na taki kierunek czynienia ustaleń w tym przedmiocie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1960/17 (CBOSA), zwracając uwagę na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym wyroku, że przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

W powołanym wyżej wyroku z 11 kwietnia 2018 roku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

W świetle powyższych okoliczności nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do małżonka J. P. znajdzie zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w powołanych wyżej przepisach. Przesądza o tym złożenie oświadczenia o zameldowaniu w akcie notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego w połączeniu z sytuacją, że oświadczenie w tej formie zostało złożone (dotarło do organu podatkowego) w terminie wynikającym z powołanych wyżej przepisów. W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej spawy oczywistym jest, że omawiane oświadczenie o zameldowaniu zostało złożone dla celów podatkowych.

W konsekwencji – zdaniem sądu – nie podstaw do uznania, że w związku ze zbyciem lokalu J. P. (a obecnie jej spadkobierczyni – skarżąca M. W.) obowiązana była do zapłaty podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – wbrew ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe – J. P. nie dokonała zbycia udziału wynoszącego ½ w prawie własności lokalu mieszkalnego. J. P. nie była jego współwłaścicielką w części ułamkowej. Była ona współwłaścicielką tego lokalu wraz z J. P. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, tzw. bezudziałowej. Wynika to z treści aktu notarialnego nabycia przedmiotowego lokalu od spółdzielni mieszkaniowej, z 11 stycznia 2008 roku. W treści § 2 tego aktu notarialnego wynika, że nabycia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego J. i J. małżonkowie P. dokonali na zasadach wspólności ustawowej. Również w akcie notarialnym z 18 sierpnia 2008 roku dokumentującym zbycie przedmiotowego lokalu zostało – w § 1 ust. 1 – wskazane, że J. i J. małżonkowie P. są – na zasadach wspólności ustawowej współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej przedmiotowy lokal mieszkalny. W § 3 tego aktu notarialnego zostało natomiast wskazane, że zbycia przedmiotowego lokalu dokonują małżonkowie J. i J. P., a nie, że każde z nich zbywa udział w prawie własności tego lokalu.

W konsekwencji powyższego, ulga meldunkowa, jak niewątpliwie przysługiwała J. P. dotyczy również J.P.

Potwierdzeniem powyższej tezy są argumenty powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 15 maja 2017 roku w sprawie II FPS 2/17 (CBOSA). W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, który poniższą argumentację przyjmuje za własną, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni adekwatne w odniesieniu do powyższego zagadnienia, pomimo, że uchwała nie dotyczyła wprost materii będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

W powyższej chwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, wskazując, że "Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (T. Sokołowski /w:/ M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki: Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 K.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013)."

Powołując się na wyrok wydany w sprawie II FSK 1345/13 NSA stwierdził w dalszej części uzasadnienia powyższej chwały, że wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 K.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1345/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że – jak już to zostało zaznaczone – J. P. nie zbyła udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., lecz wspólnie z mężem zbyła prawo własności tego lokalu. W konsekwencji osiągnęła – wspólnie z mężem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej - dochód w kwocie 395 000,00 zł. Z uwagi na to, że – jak zostało powyżej wskazane – J. P. spełnił przesłanki zastosowania ulgi meldunkowej, przedmiotowy dochód podlega zwolnieniu od podatku.

Potwierdzeniem takiej oceny prawnej okoliczności niniejszej sprawy jest stanowisko wyrażone przez naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia powoływanej już uchwały 7 sędziów z 15 maja 2017 roku. Sąd stwierdził w nim, że przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych postanowień w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 analizowanej ustawy) ustawodawca przyjął szczególne postanowienia odnoszące się do małżonków, między którymi jest wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3-6 tej ustawy wprowadził przepisy dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów odnoszących się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pomimo rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest obejmowanie nieruchomości wspólnością majątkową małżeńską. Brak jest tym samym [powodu] doszukiwania się luki w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 niewątpliwie ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96; ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

Powyższe okoliczności wskazują na to, że zaskarżona decyzja a została wydana z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego i jako takka została uchylona. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na łączną kwotę 6 482 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 1 065 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie.