II FSK 820/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-30	
Data wpływu	2013-03-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Grzegorz Krzymień	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 54/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 282c par. 1 pkt 1 lit. b) i par. 3, art. 23 par. 3-5;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447; art. 79 ust. 1, 3 i 7; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 9 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 14 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 54/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz W. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 54/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2011 r., wydaną w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowała to podatniczka oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 26 ust. 1, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2007 r., w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów, które nie zostały pomniejszone o właściwe kwoty należnego podatku od towarów i usług uiszczone przez podatnika;

2) art. 23a w zw. z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naliczenie odsetek za zwłokę przy określonej w drodze oszacowania podstawie opodatkowania w inny sposób niż od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy;

3) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ord. pod., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ drugiej instancji jedynie do odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy analiza całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentów wykazanych wybiórczo przez organ pierwszej instancji, ewidentnie wskazywała na konieczność jego uzupełnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

5) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u skarżącej dokumentach w postaci teczki papierowej, białej z opisem "Listy obecności 2006 i 2007" dotyczyły niezaewidencjonowanych przez nią kwot, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, iż były to zestawienia dotyczące stanu towarów według ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ wysokość kwot należnych z tytułu sprzedaży pieczywa jest nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono. Tym samym doszło do naruszenia art. 197 § 1 ord. pod., gdyż organ nie posiadając specjalistycznej wiedzy pozwalającej ustalić możliwości produkcyjne skarżącej, z uwzględnieniem ponoszonych przez nią i udokumentowanych kosztów, wyłącznie na podstawie zapisów z zabezpieczonych dokumentów ustalił rażąco wysoką kwotę należną z tytułu sprzedaży pieczywa;

6) art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g.") i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.") w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. i art. 120 ord. pod. w następstwie utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) ord. pod. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, w szczególności nie jest nim postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.);

7) art. 23 § 1-5 ord. pod. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie, a co za tym idzie organ ten powinien w pierwszej kolejności wybrać jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod. lub użyć innej metody, na co pozwala art. 23 § 4 ord. pod., lecz co powinien uzasadnić. Tymczasem decyzje organów obu instancji nie tylko wskazanych wymogów nie realizują, czym naruszają zasadę przekonywania, która powinna być zrealizowana w uzasadnieniu decyzji, ale przyjęta metoda oszacowania nie prowadzi do celu oszacowania określonego w art. 23 § 5 ord. pod., to jest nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 282b § 1 ord. pod., art. 282c § 1 i 3 ord. pod. oraz art. 13 ust. 1a u.k.s. i wskazał, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód z budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo, w którym na podstawie art. 282c § 3 ord. pod. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że dnia 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Powyższe potwierdza przesłana na żądanie Sądu, kserokopia pisma z dnia 4 czerwca 2010 r., w którym poinformowano Dyrektora UKS o wynikach rutynowych działań pracowników Wydziału Realizacyjnego UKS, w trakcie których ujawniono samochody ciężarowe należące do skarżącej i zebrano dowody wskazujące na nie ujmowanie części sprzedaży obwoźnej w kasie rejestrującej. Efektem tego było wszczęcie dnia 25 maja 2009 r. dochodzenia karno-skarbowego z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora UKS z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z tym, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżąca zaniżała rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. nie mógł zostać uwzględniony. Wypełnione, bowiem zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków, przede wszystkim H. T. i M. G.

Zabezpieczone notatki zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego. Zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyłączeniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Ponadto na odwrocie niektórych kartek znajdują się odręczne wyliczenia wynagrodzenia kierowców dokonujących sprzedaży obwoźnej wskazujące, że jednym z elementów wynagrodzenia była premia w wysokości 3% od tychże właśnie uzyskiwanych utargów. Wyliczenia te uwzględniały liczbę dni pracy i sumę utargu ujętą w zestawieniu tabelarycznym z pierwszej strony kartki. Zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik skarżącej, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. M. G. opisał ponadto zasady wynagradzania kierowców skarżącej i ich premiowania za zwiększoną sprzedaż. Organy zasadnie przy tym oceniły jako niewiarygodne zeznania tych osób złożone 30 kwietnia 2010 r. i 1 czerwca 2010 r.

M. G. wskazywał w nich, że w 2007 r. pracował u skarżącej jedynie jako piekarz. Świadek nie potrafił jednak określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, nie znał osób tam pracujących, a we wcześniejszych zeznaniach precyzyjnie opisywał szczegóły handlu obwoźnego. Ponadto nie odnaleziono na listach obecności prowadzonych przez skarżącą imienia i nazwiska świadka ani jego podpisów. Dodać trzeba, że z zeznań H. D. wynika, że M. G. pracował u skarżącej jako kierowca. Swoich wcześniejszych zeznań nie potwierdziła również H. T. Nie potrafiła jednak wyjaśnić wątpliwości, co do różnic w składanych zeznaniach, co podważa wiarygodność odwołania zeznań pierwotnie złożonych 20 maja 2009 r. W związku z powyższym logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań M. G. i H. T. złożonych 20 maja 2009 r. w trakcie postępowania karnego-skarbowego.

Ustalenia organów potwierdzają również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu 20 maja 2009 r. W. K. zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów są wnioski wypływające z analizy ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2007 r., z której wynika, że skarżąca wykorzystywała 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców, których imiona figurowały na zabezpieczonych kartach z utargami, świadczą o rozmiarze prowadzonej działalności. Dlatego też przyjąć należało, że organy słusznie odmówiły wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom skarżącej, jakoby nie osiągała niezaewidencjonowanych przychodów z handlu obwoźnego oraz, że cała sprzedaż była ujęta w księgach podatkowych a dokonywana była na podstawie wystawianych faktur VAT.

Zdaniem WSA, organy trafnie oceniły za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej o ewidencjonowaniu w zeszytach dziennego stanu magazynowego. Trudno jest logicznie uzasadnić z ekonomicznego punktu widzenia praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. To, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży potwierdziły inne dowody zebrane w sprawie (głównie wskazane wyżej zeznania świadków).

Za przekonujący dowód nie mogą być – w ocenie Sądu - uznane ujawnione przez organy fakty znaczących operacji finansowych dokonywanych przez skarżącą. Organ nie powiązał bowiem tych operacji z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, samo zaś dysponowanie środkami pieniężnymi nie oznacza, że stanowiły one przychód z tej działalności. Niemniej jednak argument ten był podnoszony przez organy tylko dodatkowo i wobec innych dowodów, jego niezasadność nie podważa podjętych ustaleń. Zdaniem WSA, ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski na przedmiotowych kartkach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Organy nie uchybiły zatem zasadom wyartykułowanym w art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek nieprawidłową jest praktyka odwoływania się przez organ drugiej instancji do uzasadnienia organu pierwszej instancji, bez przedstawienia własnej oceny, to nie ma podstaw na tle rozpatrywanej sprawy do uznania, że uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie wskazał i ocenił dowody, które stanowiły podstawę podjętych w sprawie ustaleń, odniósł się również do zarzutów odwołania. Odwołanie się w innych kwestiach do uzasadnienia organu pierwszej instancji niewątpliwie stanowiło o tym, że organ odwoławczy stanowisko to w pełni podziela. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem wynikającej z art. 127 ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organy nie naruszyły również art. 197 § 1 ord. pod. Kwestionując wysokość ustalonego przez organy przychodu z tytułu sprzedaży pieczywa, pełnomocnik zaakcentował jej nierealność i rażącą nieadekwatność do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co miałoby zostać potwierdzone dowodem z opinii biegłego. Z treści art. 197 § 1 ord. pod. wynika, że organ może powołać biegłego w sprawie, gdy są wymagane wiadomości specjalne, a z pewnością za takie nie mogą być uznane dane dotyczące wielkości obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa, w szczególności, iż w trakcie postępowania zostały zabezpieczone dowody, wskazujące na wielkość obrotu. Przyjęta przez organy kwota należna z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego pieczywa, w świetle rozmiarów prowadzonej działalności (stała sprzedaż obwoźna z co najmniej ośmiu samochodów i na terenie kilku gmin) jest wartością realną.

Sąd wskazał, że konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 ord. pod., stwierdzenie, iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wielkości przychodów za kontrolowany okres jest nierzetelna, co doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie.

Z decyzji organów skarbowych wynika, że na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia wielkości przychodów, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły zdaniem organów na określenie wielkości przychodu. Określając wartość sprzedaży netto dokonanej poza ewidencją oraz wysokość należnego podatku VAT organ określił strukturę sprzedaży brutto w poszczególnych stawkach podatkowych VAT. W tym celu wziął pod uwagę raporty okresowe z kas fiskalnych zainstalowanych do sprzedaży obwoźnej i wykazanych w urządzeniach księgowych bądź, gdy w niektórych miesiącach 2007 r. skarżąca nie wykazywała w ogóle sprzedaży obwoźnej w raportach okresowych - kwoty sprzedaży wykazane w stałych punktach sprzedaży. Tak obliczoną proporcję dla poszczególnych stawek VAT odniesiono do stwierdzonej wartości sprzedaży brutto w poszczególnych miesiącach 2007 r.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji dokonał oszacowania stwierdzając, że w prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Organ ten zastosował metodę kosztową szacunku (art. 23 § 3 pkt 5 ord. pod.), wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. Organ odwoławczy zweryfikował jednak to stanowisko uznając, że metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie nie była. Jego zdaniem, organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia go art. 23 § 4 ord. pod.

Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej, że opisany sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu strony posiada cechy szacowania podstawy opodatkowania, rozumianej jako dochód, który w przypadku skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków (zob. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Zdaniem WSA, sposób ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży determinowany był powinnością uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług przy ustalaniu przychodu z tego tytułu (zob. art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.). To z kolei nakazuje odwołać się do charakteru podatku od towarów i usług i jego konstrukcji, czego odbiciem było prowadzenie przez skarżącą sprzedaży w różnych stawkach tego podatku. Opisana metoda ustalenia przychodu ze sprzedaży była więc jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia stronie podatku dochodowego w realiach rozpatrywanej sprawy. Braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie mogą wpłynąć na ocenę legalności podjętych rozstrzygnięć, zwłaszcza że strona nie wykazała skutecznie, aby mogły one mieć wpływ na wynik tej sprawy. Tym bardziej, że w zakresie oszacowania kosztów uzyskania przychodów decyzja organu odwoławczego zawiera już wszystkie elementy, które potwierdzają konieczność takiego sposobu ustalenia tego składnika podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, przyjęta i opisana metoda szacunku (tzw. metoda wypracowana przez organ) pozwoliła, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom autora skargi, średnia marża przy sprzedaży towarów ustalona przez organy nie jest zawyżona. Podstawa opodatkowania została w całości oszacowana w duchu art. 23 § 5 ord. pod. Rezultaty tego szacunku uwzględniają optymalną w warunkach tej sprawy metodę i znajdują logiczne uzasadnienie.

Na poprawność dokonanych rozliczeń nie mogą wpłynąć rozważania zawarte w przedłożonej przez stronę i wydanej na jej zlecenie opinii biegłego rewidenta z dnia 6 sierpnia 2012 r. Ekspertyza ta dotyczy i ocenia postępowania prowadzone wobec skarżącej w 2006 r. Wymienione w niej uchybienia natury rachunkowej nie mogą mieć prostego przełożenia na ustalenia podjęte podczas kontroli przeprowadzonej za 2007 r., a przeprowadzona w niniejszej sprawie sądowa kontrola nie wykazała, aby wystąpiły tego typu błędy.

W przedłożonej opinii zawarte są również analizy rozliczeń w punktach stałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przedmiotem szczegółowych ustaleń organów były zaś w tej sprawie wielkości obrotów z handlu obwoźnego nie uwzględnione w oficjalnych ewidencjach księgowych skarżącej.

Sąd zauważył, że przedłożone przez skarżącą rozliczenie technologiczne zużycia surowców w piekarni za 2007 r. nie daje odpowiedzi, na jakich danych zostało oparte. Odwołuje się ono do fachowych publikacji, zawierających receptury piekarnicze, co wskazuje, że ma charakter jedynie teoretyczny. Powyższe sprawia, że nie da się ocenić jego wpływu na poprawność ustaleń organów, które nie miały możliwości odniesienia się do tego dokumentu.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 23a w zw. z art. 53a ord. pod. Przepis art. 23a ord. pod. nie miał w sprawie zastosowania, albowiem dotyczy on innego stanu faktycznego, niż zaistniały w niniejszej sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie funkcji kontrolnej Sądu w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g.") i art. 31 u.k.s., poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) ord. pod. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 129 ord. pod. w zw. z art. 178 § 1 ord. pod.;

- art. 23 § 4 i 5 ord. pod., poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 ord. pod. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości;

- art. 23a w zw. z art. 53a ord. pod. w następstwie jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że przepisy te nie znajdują zastosowania do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, podczas, gdy z samej treści art. 53a ord. pod. wynika wprost, że naliczanie odsetek wg zasady wskazanej w art. 23a ord. pod. jest możliwe jedynie po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu w zakresie w jakim Sąd, oceniając wydaną na zlecenie strony opinię biegłego rewidenta z dnia 6 sierpnia 2012 r. uznaje, że nie ma ona dla sprawy znaczenia, gdyż dotyczy rozliczeń w punktach stałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a przedmiotem ustaleń organów była wielkość obrotu z handlu obwoźnego. Tymczasem określając wartość sprzedaży za sierpień i wrzesień 2007 r., do wyliczenia jej struktury przyjęto kwoty sprzedaży wykazane przez skarżącą w stałych punktach: "B.", "L." i "T.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko jeden z jej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zarzuty wywiedziono w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym strona skarżąca zobowiązana była wskazać wpływ naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca uzasadniła wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz jego niezgodnością ze stanem faktycznym sprawy poprzez stwierdzenie przez Sąd, że jednocześnie nie dokonano i dokonano szacowania podstawy opodatkowania oraz zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej rezultatów. W istocie zatem strona skarżąca podnosi, że wadliwie wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia (wewnętrzna sprzeczność), niewłaściwie przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz dokonano wadliwej oceny zgodności z prawem oszacowania podstawy opodatkowania. O ile pierwsze dwa uchybienia stanowić mogą potencjalnie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., odnoszą się bowiem do jego wymaganych ustawą elementów, o tyle wadliwa ocena legalności przyjętej metody szacowania i oceny jego wyników nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia, a o ewentualnej wadliwości zastosowanego środka kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać naruszony poprzez uznanie, że organy podatkowe przyjęły właściwą metodę szacowania, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przedstawiony prawidłowo, na podstawie akt sprawy. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że wysokość przychodów możliwa jest do ustalenia na podstawie zebranych dowodów i nie jest konieczne ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowania w jego ocenie wymagał element podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (był to m.in. jeden z argumentów uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży pieczywa), że oszacowaniu podlegał tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania - koszty uzyskania przychodów. Z tych względów powtórzenie w uzasadnieniu wyroku, że szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodów nie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Odróżnić bowiem należy ocenę podstaw do oszacowania, prawidłowości wybranej metody i zakresu elementów podlegających szacowaniu od stwierdzenia, czy doszło do oszacowania i jakich elementów podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku przychodów faktycznie nie dokonano oszacowania, wielkość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zebranych dokumentów i zeznań świadków. Ustalenie wartości podatku od towarów i usług nie stanowiło o oszacowaniu, a jedynie było konsekwencją zastosowania przepisów regulujących ustalenie wysokości przychodów u podatników prowadzących działalność gospodarczą i dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodów, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi - co do zasady- dochód (art. 26 ust.1 u.p.d.o.f.), ten z kolei stanowi co do zasady nadwyżkę między sumą przychodów z danego źródła a kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art. 9 ust.3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może być dokonane w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części. Ustalenie w drodze szacunku choćby części podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa została określona na podstawie oszacowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295976). Nieprawidłowo zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wobec odstąpienia od szacowania przychodów, nie oszacowano podstawy opodatkowania. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nieprecyzyjność uzasadnienia nie miała wpływu na wynik sprawy. Całość wywodów Sądu pierwszej instancji pozwala bowiem na odtworzenie jego toku rozumowania w zakresie oceny określenia podstawy opodatkowania, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Pozwala zatem zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jak i umożliwiło stronie skarżącej sformułowanie zarzutów dotyczących oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w granicach swojej kognicji, w wyniku skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Ponadto zastosowany przez niego środek kontroli w postaci oddalenia skargi jest środkiem przewidzianym w ustawie. Nawet jeżeli był on nieprawidłowy (skargę oddalono zamiast uwzględnić), to nie może to stanowić o uchybieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., a jedynie o błędnej ocenie prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego czy przepisów postępowania, którą to wadliwość winno się zwalczać poprzez powiązanie przepisu regulującego dany środek kontroli (przykładowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c p.p.s.a.) z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) bądź przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy administracji publicznej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod., art. 79 ust.1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s., poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia oraz ujawnienie dokumentu zawierającego to żądanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przywołany jako naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust. 3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. Kwestię zgłoszenia żądania zbadano w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego wyniki potwierdziły fakt wskazany w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli. Nie można przy tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art. 282c § 3 ord. pod., którego naruszenia zresztą strona skarżąca nie podnosiła. Z art. 282c § 3 ord. pod. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 ord. pod. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art. 129 ord. pod.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art. 178 § 1 ord. pod.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Zwrócić należy ponadto uwagę, że także art. 79 ust. 7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może niewątpliwie zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. Jednakże w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, zarzut taki zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i dokument taki został wówczas przedstawiony. Z akt sprawy wynika natomiast, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art. 180 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Usprawiedliwione podstawy ma jednakże zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. Pierwszy z powołanych przepisów zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art. 23 § 3 ord. pod. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 ord. pod. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art. 23 § 4 ord. pod. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art. 23 § 4 pkt 5 ord. pod. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art. 23 § 4 ord. pod. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

Wobec powyższego Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 23a w zw. z art. 53a ord. pod. w następstwie jego błędnej wykładni.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i ocenić ponownie prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.