Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 822/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. (dalej jako: ,,spółka’’, ,,strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 października 2010 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r., spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia

25 marca 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia

9 stycznia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Jako podstawę prawną żądania strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: ,,Ordynacja podatkowa").

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. postanowieniem z dnia

17 sierpnia 2010 r. zawiesiło, na podstawie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie do chwili prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny, zainicjowanego skargą spółki na ww. ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 25 marca 2010 r., którą została utrzymana w mocy decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Organ odwoławczy ustalił, że spółka uruchomiła dwa tryby kontroli prawidłowości decyzji z dnia 25 marca 2010 r., poprzez złożenie wniosku w zakresie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji oraz (uprzednio) skargi do sądu administracyjnego w ustawowym terminie.

W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium wyjaśniło, że sądy administracyjne z urzędu w każdej sprawie kontrolują prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem istnienia przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji należy zatem zawiesić, gdyż rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie spółka podniosła, że rozstrzygnięcie sprawy nieważności nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Zdaniem strony postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są postępowaniami niezależnymi, w tym sensie, że rozstrzygnięcie kwestii nieważności decyzji nie wymaga wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymało w mocy orzeczenie o zawieszeniu postępowania, postanowieniem z dnia 15 października 2010 r.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

i zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 17 sierpnia 2010 roku. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że przedmiotem sprawy stwierdzenia nieważności jest ocena, czy ostateczna decyzja podatkowa jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie żadnej z tych wad nie ma konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Dlatego też nie było, w ocenie strony, podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.

W odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ,,p.p.s.a.").

W uzasadnieniu swego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. WSA w Poznaniu zauważył, że treścią "zagadnienia wstępnego" jest wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak

i procesowym (przywołano przy tym wyrok NSA z 1 czerwca 1998r. sygn. akt II SA 534/98, Lex nr 41763 oraz publikację G. Łaszczycy: "Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego" PiP 2002, nr 7, s. 73).

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie, inną okolicznością mającą znaczenie prawne dla postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czyli okolicznością, która przesądza o istnieniu zagadnienia wstępnego, jest prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na kwestionowaną decyzję.

W ocenie Sądu pomiędzy wcześniej wszczętym postępowaniem sądowoadministracyjnym, a postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej istnieje zależność, o której mowa

w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że, stosownie do art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, czyli także przyczyny, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej. Za trafne Sąd uznał zatem stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego jest kontrola decyzji pod względem zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności decyzji (art. 247 Ordynacji podatkowej), a SKO, działając na wniosek spółki, dokonuje tej oceny jedynie w zakresie żądań strony postępowania.

W przypadku gdy przedmiot postępowania podatkowego w całości zawiera się w już wszczętym postępowaniu sądowoadministracyjnym, to zdaniem Sądu, nie może być wątpliwości co do tego, że pomiędzy rozpoznaniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji a orzeczeniem sądu administracyjnego, zachodzi bezpośredni związek o charakterze innych okoliczności mających znaczenie prawne dla rozpoznania i załatwienia sprawy administracyjnej. Skutki rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przejawiają się także w tym, że postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe w tym sensie, że musi się ono zakończyć rozstrzygnięciem niemerytorycznym

(G. Łaszczyca: "Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego" PiP 2002, nr 7, s. 71).

Podkreślono, że w niniejszej sprawie zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, określa także przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócono wreszcie ponadto uwagę, że pośrednio również art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazuje na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. jest przepisem szczególnym i stanowi samodzielną podstawę prawną autokontrolnych działań organu administracji. Ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym z pominięciem tego przepisu jest niedopuszczalna (powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 182/10, Lex nr 579729).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu wniesiona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów polegało na uznaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P., że rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w sprawie skargi na tę decyzję.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że rozstrzygnięcie czy decyzja jest dotknięta wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności nie jest uzależnione od wyjaśnienia przez inny organ czy też sąd żadnej kwestii prawnej. Błędne jest zatem stanowisko WSA w Poznaniu, że sprawa sądowoadministracyjna ze skargi na decyzję ostateczną SKO w P. jest zagadnieniem wstępnym, tj. zagadnieniem, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej na zależność między obu postępowaniami nie wskazuje art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił on, że przepis ten wyłącza możliwość merytorycznego orzekania w sprawie stwierdzenia nieważności, podczas, gdy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w tym przepisie implikuje rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uznając, że wywiedziona przez spółkę skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, wniosło o jej oddalenie. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia z dnia 15 października 2010 r., Sąd słusznie uznał, że organ wydając w/w rozstrzygniecie nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spółka oparła skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Mimo wywiedzenia z wymienionej podstawy kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia regulacji procesowych, istota sporu w rozstrzyganej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą strony na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w stosunku do postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, w sytuacji kiedy żądanie strony o wszczęcie takiego postępowania administracyjnego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego, wynika także z przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w sprawie) przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy.

Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego.

Wykluczając zatem dopuszczalność jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, które z nich winno być prowadzone w pierwszej kolejności.

Biorąc pod uwagę treść regulacji art. 56 p.p.s.a., istotne znaczenie ma moment wszczęcia obu wymienionych postępowań (tj. postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Wykluczając zatem możliwość jednoczesnego prowadzenia obu tych postępowań, ustawodawca - w przypadku wcześniejszego wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego - uznał prymat tego postępowania przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ustawodawca zarazem stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest jedynie czasową przeszkodą do rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny.

Na podstawie komentowanego przepisu nie prowadzi ono do odrzucenia skargi,

a jedynie do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184).

Przepis art. 56 p.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu (w rozpatrywanym przypadku decyzji podatkowej) również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wynikających z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione. Uwzględniając skargę na decyzję, z uwagi na istnienie przesłanek określonych

w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny stwierdza jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że prawomocny wyrok oddalający skargę, w stosunku do zaskarżonej decyzji, ma powagę rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.) i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W piśmiennictwie przyjmowane jest stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 185). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednakże prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego, przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób). Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala (por. wyroki NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08 i II FSK 634/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w takim przypadku organ miał obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą

w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie żądania podatnika stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji.