Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 26 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 roku sprawy ze skargi Teatru im. A w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży biletów na spektakle teatralne w sklepie internetowym lub w przypadku płatności kartą płatniczą 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Teatr A w Ł. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku VAT w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży biletów na spektakle teatralne w sklepie internetowym lub w przypadku płatności kartą płatniczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Teatr jest samorządową jednostką kultury. Działalność Teatru prowadzona jest w oparciu o ustawę z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406).

1) Teatr dokonuje sprzedaży biletów wstępu do instytucji kultury (teatru) na spektakl teatralny. Jedną z przyjętych form płatności jest płatność kartą płatniczą. W opisanym przypadku Teatr dokonuje sprzedaży wstępu do Teatru w terminie późniejszym, tak więc otrzymanie zapłaty następuje przed wykonaniem usługi wstępu.

2) Inną przyjętą formą sprzedaży jest sprzedaż on-line w sklepie internetowym. W związku z tym, rodzajem sprzedaży teatr zawarł umowę z B S.A., o przyjmowaniu zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych. Klient dokonuje zakupu wstępu do instytucji kultury (teatru), na spektakl teatralny, poprzez złożenie zlecenia i dokonania płatności poprzez stronę www.....pl. B S.A. zobowiązuje się do przekazania Teatrowi zlecenia w terminie 15 minut od otrzymania tego zlecenia od klienta, natomiast środki pieniężne za zrealizowaną płatność przelewane są na konto teatru nie później niż do końca następnego dnia roboczego po otrzymaniu płatności przez B S.A. W opisanym przypadku sprzedaż dotyczy wstępu do teatru, w terminie późniejszym, tak więc otrzymanie zapłaty następuje przed wykonaniem usługi wstępu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowo Teatr identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego dla podatku VAT, w przypadku płatności kartą płatniczą, jako moment otrzymania zapłaty, tj. w chwili wpływu pobranej kwoty na konto bankowe Teatru, a nie w chwili zaewidencjonowania sprzedaży przy użyciu terminala płatniczego?

2) Czy prawidłowo Teatr identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego dla podatku VAT, w przypadku sprzedaży w sklepie internetowym, jako moment otrzymania zapłaty, tj. z chwilą wpływu pobranej kwoty na konto bankowe Teatru, a nie przekazania przez firmę B S.A. zlecenia w sklepie internetowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1) W sytuacji zapłaty należności kartą płatniczą, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Teatru. Dopiero wówczas mówimy o otrzymaniu zapłaty wykonania usług, wstępu do instytucji kultury (teatru) na spektakl teatralny, powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Teatr bowiem może dysponować środkami pieniężnymi zapłaconymi kartą płatniczą dopiero w momencie ich faktycznego uzyskania, tj. w momencie wpływu tych środków na rachunek bankowy.

2) W sytuacji zapłaty należności w sklepie internetowym, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Teatru. Dopiero wówczas mówimy o otrzymaniu zapłaty tytułem wykonania usługi wstępu do instytucji kultury (teatru) spektakl teatralny, powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Teatr bowiem może dysponować środkami pieniężnymi zapłaconym, za pośrednictwem sklepu internetowego dopiero w momencie ich faktycznego uzyskania, tj. w momencie wpływu tych środków na rachunek bankowy Teatru.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę i uznał je za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że w każdej z wymienionych we wniosku sytuacji zakupione bilety uprawniają widzów (klientów) do obejrzenia wybranego spektaklu teatralnego, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez wnioskodawcę usług wstępu do Teatru na spektakl teatralny. Bilet jest natomiast dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z danej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Zatem według organu sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (tj. prawa skorzystania z usługi wstępu do Teatru na spektakl). Nabywca uiszczając należną kwotę zakupuje bilet. Nabywca biletu już w momencie jego zakupu nabywa określone prawa, zatem w tym momencie wszelkie korzyści wynikające z posiadania biletu przechodzą nabywcę biletu. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą sprzedaży biletu (tj. sprzedaży praw) na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż w tym momencie następuje sprzedaż usługi a nabywca nabywa określone prawo, z którego może skorzystać lub nie. W niniejszej sprawie bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania środków finansowych za dokonany zakup biletu na spektakl teatralny.

W skardze na powyższą interpretację Teatr im. A w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Powyższy przepis wyraża zasadę ogólną, w myśl której powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Prymat powyższej regulacji polega zaś na tym, że odstąpienie od zasady wyrażonej w cytowanym przepisie następuje jedynie wówczas gdy przepis szczególny, zamieszczony w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 19a ustawy o VAT przewiduje inny moment powstania obowiązku podatkowego niż dostawa towarów lub wykonanie usługi. W braku takiego ustawowego wyjątku decydująca pozostaje zasada przewidziana w cytowanym wyżej art. 19a ust.1 ustawy o VAT.

Jeden z wyjątków od powyższej zasady jest przewidziany w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl przywołanego przepisu jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że z woli ustawodawcy w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów nastąpiła płatność obowiązek podatkowy w VAT powstaje "z chwilą otrzymania" określonej kwoty tytułem zapłaty.

W kontekście tak zarysowanych ram prawnych wywieść należy, że zaskarżona interpretacja jest nietrafna.

Organ wskazuje bowiem, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację tj. zakupie biletu w sklepie internetowym on-line wykonaniem usługi jest zakup biletu, gdyż nabywca w momencie jego zakupu nabywa wszelkie korzyści wynikające z jego posiadania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji wykonaniem usługi w zakreślonym przez stronę stanie faktycznym jest odbycie spektaklu teatralnego. Usługą nie jest sprzedanie biletu uprawniającego do wejścia na spektakl, lecz udział w tym spektaklu w charakterze widza. Internetowa sprzedaż biletów jest tylko formą ułatwienia podjęcia decyzji o udziale w spektaklu i zachęcenia potencjalnego widza do takiego udziału.

Opisana powyżej sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji w ocenie sądu pierwszej instancji nie różni się w skutkach podatkowoprawnych od nabycia biletu na przedstawienie teatralne w ramach przedsprzedaży np. w kasie teatru, lub wyspecjalizowanej firmie stacjonarnej. Jedyna odmienność i to pozostająca bez wpływu dla skutków podatkowych polega na tym, że potencjalny nabywca, by nabyć bilet, musi wyjść z domu, czego unika kupując go on-line. Nie zmienia to jednak zasadniczej, z punktu widzenia ustawy o VAT, okoliczności, że w obu przytoczonych sytuacjach dochodzi do zapłaty, a więc otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi.

Uznać zatem należy, że korzystając z tej internetowej formy zapewnienia sobie udziału w przedstawieniu teatralnym nabywca dokonuje zapłaty ceny przed wykonaniem usługi, co oznacza, że zastosowanie ma wyjątek od zasady generalnej zamieszczony w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia i tego, że ogólnie rzecz ujmując sprzedaż biletu nigdy nie może być uznane za wykonanie usługi.

Zakupiony bilet jest tylko i wyłącznie materialnym dowodem tego, że wykonanie usługi ma charakter odpłatny. To właśnie odpłatność świadczonej usługi a nie jej wykonanie jest ucieleśniona biletem otrzymanym przez nabywcę.

Stwierdzić przy tym należy, że odmienna sytuacja dotyczy dostawy towarów, gdzie ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego już z nabyciem prawa do rozporządzania towarem. Jednak w przypadku wykonywania usług, o czym mowa we wniosku, nie występuje zagadnienie przejścia prawa do "rozporządzania rzeczą jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Usługa w postaci przedstawienia teatralnego pozostaje, rzecz jasna, własnością teatru, a jej istota polega na udostępnieniu wartości artystycznych niesionych w ramach przedstawienia teatralnego tym osobom, które uczestniczą w spektaklu jako widzowie, niezależnie od tego, czy bilet nabyły przed przedstawieniem płacąc zaliczkowo czy w dniu inscenizacji, w kasie teatru.

Nie ma więc racji organ uznając ogólnie, że wykonaniem usługi jest sprzedaż biletu. Zresztą sam organ jest niekonsekwentny, bowiem wywodząc, że wykonaniem usługi jest sprzedaż biletu stwierdza zarazem, że bilet jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z danej usługi (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Skoro więc bilet potwierdza uprawnienie do skorzystania z danej usługi to znaczy, że sama jego sprzedaż nie jest wykonaniem usługi, lecz co najwyżej ekspektatywą tej usługi.

Konsekwencją tego rozumowania winno być zatem uznanie, że kupno biletu w sklepie internetowym stanowi zapłatę przed wykonaniem usługi.

Tymczasem organ wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży biletu (sprzedaży praw) na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust.1 ustawy o VAT.

Jest to twierdzenie niejasne i niedające jednoznacznej odpowiedzi w zakresie postawionego przez wnioskodawcę pytania. Nie wiadomo bowiem czy operując pojęciem zasad ogólnych organ ma na myśli regułę wiążąca powstanie obowiązku podatkowego z wykonaniem przedstawienia teatralnego, czy zapłatą za bilet. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej interpretacji można się jedynie domyślać, że organ łączy wykonanie usługi z kupnem biletu to jest zapłatą za niego. Jednak dla oceny legalności interpretacji indywidualnej organu administracji nie są wystarczające domysły i przypuszczenia sądu administracyjnego, gdyż nie rozwiewają one niepewności sytuacji prawnej wnioskodawcy zrodzonej niejasnością zaskarżonej interpretacji, która narusza art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz nie uwzględnia treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Co równie ważne z lektury zaskarżonej interpretacji nie wiadomo kiedy, w ocenie organu, następuje owa zapłata. Jest to szczególnie istotne zwłaszcza dlatego, że wnioskodawca zadając pytanie o moment powstania obowiązku podatkowego wskazał, że jego zdaniem obowiązek ten powstaje w dacie wpływu środków na rachunek bankowy teatru. Spośród możliwych ewentualności (np. wpływ na konto sklepu internetowego lub banku) wnioskodawca wybrał taki moment, który jego zdaniem odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 8. Organ wydający interpretację był zatem obowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie czy jest to jego zdaniem moment właściwy i wyjaśnić podstawy swojego stanowiska.

Jeśliby zaś organ miał zamiar w wydanej interpretacji zanegować powyższy pogląd z całą pewnością winien wskazać kiedy w jego ocenie powstaje obowiązek podatkowy, powołać stosowną podstawę prawną swego twierdzenia i wyjaśnić dlaczego wnioskodawca nie ma racji wywodząc, że obowiązek ten powstaje z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy teatru.

Mierząc się z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji stanowiskiem wnioskodawcy organ nie może zapomnieć, że jest ono zgodne z literalnym brzmieniem art. 19a ust. 8, który utożsamia obowiązek podatkowy z "otrzymaniem" danej kwoty.

Rzecz jasna organ jest uprawniony, by nie zgodzić się z wnioskodawcą zwłaszcza akcentując metodę memoriałową obowiązującą w podatku VAT, zgodnie z którą podlega podatkowi już kwota należna (wymagalna), lecz z całą pewnością rozważania takie winny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Ich brak nie pozwala prześledzić toku rozumowania organu i zbadać czy stanowisko organu odpowiada prawu.

Z równą pewnością należy przyjąć, że wywód organu w tym zakresie nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że moment otrzymania środków pieniężnych za bilet pozostaje bez znaczenia dla obowiązku podatkowego (s. 4 uzasadnienia interpretacji) już choćby z braku wskazanej podstawy prawnej powyższego poglądu prawnego i związanej z tym niemożności skontrolowania jego zgodności z prawem.

Reasumując stwierdzić wypada, że błędne jest stanowisko organu, iż sprzedaż biletu stanowi wykonanie usługi. Owa sprzedaż świadczy tylko o odpłatnym charakterze świadczonej usługi, której wykonanie następuje później.

Skoro tak to zgodne z zasadami logiki jest stanowisko, że zakup biletu w sklepie internetowym, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, następuje przed wykonaniem usługi. Dlatego uznać należy, że w omawianej sytuacji dochodzi do sprzedaży zaliczkowej, o której mowa w art. 19a ust. 8.

Oznacza to, że organ ma obowiązek ustosunkować się do twierdzenia strony, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego teatru, gdyż dopiero wówczas wnioskodawca może swobodnie dysponować otrzymaną kwotą i uzasadnić swoje stanowisko. Aby ocenić trafność tego stanowiska organ ten winien przeanalizować wszystkie wchodzące w grę daty powstania obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy z uwzględnieniem (a nie zignorowaniem) momentu powstania obowiązku w podatku VAT wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 2016r., poz. 718 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a

mko