Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2025 r. sygn. akt VIII SA/Wa 911/24 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2024 r. nr 1401-IOD-2.4102.49.2024.8.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2025 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 911/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 września 2024 r. (nr 1401-IOD-2.4102.49.2024.8.MC) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz w zw. z art. 44 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca nie wykazała, iż istnieją podstawy do zakwestionowania zadeklarowanych przez podatnika kwot kosztów uzyskania przychodów w oparciu o sporne faktury wystawione przez A [...] T.P. w szczególności organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że T. P. prowadził działalność popełniając błędy, posiadał do takiej działalności stosowne zaplecze magazynowe w garażu podziemnych zabudowanym samowolnie oraz niezbędne do tego typu działalności niewielkie środki transportu, w rezultacie T. P. mógł wykonać zlecone przez podatnika dostawy.

Dodatkowo pełnomocnik strony (doradca podatkowy) zwrócił uwagę, że w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 oraz przy ponownym rozpoznaniu tożsamej sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 911/24 w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie brała udział Sędzia WSA Justyna Mazur jako sprawozdawca. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, może zachodzić nieważność postępowania wynikająca z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł w pierwszej kolejności o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.4. Pełnomocnik Skarżącego skierował przed rozprawą do sądu pismo z 20 października 2025 r. Z uwagi na brak oświadczenia o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o nadaniu jego przesyłką poleconą (art. 66 § 1 P.p.s.a.) wskazane pismo na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2025 r. zostało zwrócone doradcy podatkowemu reprezentującemu Skarżącego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika należy spostrzec, że wyrokiem WSA w Warszawie z 10 lipca 2019 r., VIII SA/Wa 247/19 została uchylona decyzja organu odwoławczego z 24 stycznia 2019 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2022 r., II FSK 2946/19, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. wyroku. Natomiast wyrokiem z 13 lutego 2025 r. (VIII SA/Wa 911/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 września 2024 r. Zważywszy na przedstawiony przebieg postępowań należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie ziściła się hipoteza normy zawartej w art. 185 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. NSA wyrokiem z 5 lipca 2022 r., II FSK 2946/19, nie przekazywał sprawy do ponownego rozpoznania lecz oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła zatem żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., w szczególności nie ziściła się norma wynikająca z art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 185 § 2 P.p.s.a.

3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki została przygotowana skarga kasacyjna w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, o czym była już mowa powyżej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Powyższe wyjaśnienia okazały się niezbędne w pierwszej kolejności ze względu na konstrukcję jedynego zarzutu skargi kasacyjnej. Formułując ten zarzut w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony posłużył się zbitką przepisów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, a równocześnie wiążąc owe przepisy z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ramach tego zarzutu znalazły się przepisy definiujące pojęcie dowodu (art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.), nakładające na organy obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenie dowodów (art. 188 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz reguł wyznaczających sposób prawidłowego uzasadniania decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Oprócz wymienionych powyżej przepisów postępowania pełnomocnik w ramach tego zarzutu wskazał również na naruszenie norm prawa materialnego dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.). Ujęcie tak różnorodnych norm prawnych w obrębie tylko jednego zarzutu wymaga od autora skargi kasacyjnej sporządzenia jej uzasadnienia w taki sposób, aby Naczelny Sąd Administracyjnym mógł powiązać jego poszczególne części z konkretnymi normami prawnymi. Od autora skargi kasacyjnej, jako profesjonalnego pełnomocnika, należy bowiem wymagać, aby przedstawił swoje racje w sposób uporządkowany i jasny. Jak już była o tym mowa powyżej, nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym polegało naruszenie wymienionych przez stronę przepisów.

Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego nie sprostał temu obowiązkowi.

3.4. Podążając za tokiem uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd stwierdza, że składa się ona ze zbioru przypadkowo powiązanych z sobą ustępów oraz niedokończonych myśli, które nie układają się w spójną całość.

Pełnomocnik strony przywołuje fakty z postępowania podatkowego bez właściwego ich wyjaśnienia, umieszcza je pośród cytatów z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opatrując je swoimi zdawkowymi twierdzeniami. Całość sprawia wrażenie raczej szkicu, czy też wstępnego konspektu pisma procesowego, aniżeli właściwej wypowiedzi prawnej, której można byłoby oczekiwać od profesjonalnego pełnomocnika. Część z tych wypowiedzi jest nader ogólnikowych, inne zdają się odnosić do elementów stanu faktycznego sprawy oraz ocen przeprowadzonych przez organy i Sąd pierwszej instancji, tyle że nie sposób jest z nich odczytać, jakie konkretnie miałyby to być fakty lub oceny, a tym bardziej jakie znaczenie miały one dla wyniku sprawy.

Przykładowo, pełnomocnik strony wyliczył szereg dowodów, których przeprowadzenia domagał się Skarżący, a organ odmówił uwzględnienia obejmujących je wniosków dowodowych. W ramach tego wyliczenia zabrakło jednak wyjaśnienia, jakich okoliczności miałyby one dotyczyć oraz dlaczego ich przeprowadzenie mogłoby ostatecznie doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego sprawy. Ponadto przy każdym z tych punktów wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p., chociaż żaden z tych przepisów nie reguluje przeprowadzania przez organ dowodów na wniosek strony oraz przesłanek pozwalających organowi na odmowę uwzględnienia takiego wniosku. Tym samym ta część uzasadnienia okazała się raz że niejasna, dwa że nie powiązano jej z naruszeniem właściwej normy prawnej (s. 9-11 skargi kasacyjnej).

Dalej pełnomocnik Skarżącego podjął równie nieudaną próbę wykazania, że objęte sprawą zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Wypowiedź w tym względzie jest nie tylko ogólnikowa, ale w żaden sposób nie nawiązuje polemiki z oceną przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, chociaż celem skargi kasacyjnej jest wykazanie, że w wydanym przez ten sąd wyroku dokonano błędnej oceny danej kwestii. Bez uwzględnienia argumentacji prawnej przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawienia racji, które ową argumentację by podważały, tego rodzaju zarzut nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku (s. 12 skargi kasacyjnej).

Następnie autor skargi kasacyjnej odwołał się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie przywołując nawet przepisu, w którym tę zasadę unormowano w Ordynacji podatkowej. Ten sam błąd dotyczy dalszej części wywodów pełnomocnika, w ramach których wytyka on organom niezastosowanie się do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2019 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 247/19), nie przywołując przy tym chociażby art. 153 P.p.s.a. (s. 13-17 skargi kasacyjnej).

Ponadto poszczególne ustępy skargi kasacyjnej pełnomocnik strony kończy umieszczonym w nawiasie stwierdzeniem "a do tego dowodu organ podatkowy nie ustosunkował się naruszając art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy Op. a Sąd takie stanowisko zaakceptował naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa." Tyle tylko, że część zgłoszonych przez niego wątpliwości nie dotyczyła naruszenia ustanowionej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, ale niewystarczająco wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przejawiało się to w tym, że organ nie zażądał od Skarżącego wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, czy też nie przesłuchał świadka (s. 17-18).

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.