Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 490/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.43.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy listopad i grudzień 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r., styczeń, luty 2016 r., oraz określenia podatku do zapłaty za okres listopad i grudzień 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 62.500 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 490/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy XI i XII/2014 r., od I do XII/2015 r., I, II/2016 r. oraz określenia podatku do zapłaty za okresy XI i XII/2014 r. od I do XII/2015 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 22 maja 2019 r. określił B. Sp. z o.o. w upadłości podatek od towarów i usług oraz podatek do zapłaty za ww. okresy. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdził nieprawidłowości w zakresie faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz M. uznając, iż faktury wystawione przez Spółkę są fakturami "pustymi" nie dokumentują one rzeczywiście wpłaconych zaliczek na zakup pojazdu [...] oraz naczepy ciężarowej [...]:

- faktury nr [...] z 31 stycznia 2016 r. wystawionej przez B1. Sp. z o.o. - rozliczenie i odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury, nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, do której nie doszło;

- faktury nr [...] z 2 września 2015 r. wystawionej przez F. M.M. - rozliczenie i odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury, nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, do której nie doszło;

- transakcji nabyć od firm V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. - zawyżenie podatku naliczonego z tytułu dokonania odliczenia z faktur błędnie dokumentujących nabycia krajowe, podczas gdy transakcje te winny być opodatkowane na terytorium Niemiec, przy czym w odniesieniu do transakcji, dla których organizatorem była Spółka, stanowią one dokonaną na terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania, w pozostałych przypadkach są to transakcje lokalne dokonane na terytorium Niemiec i nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju;

- podwójnego ujęcia faktur sprzedaży w rozliczeniu za luty 2016 r. - ustalono, iż Spółka dokonała podwójnego ujęcia i rozliczenia faktur sprzedaży, które zostały ujęte w styczniu i lutym 2016 r. Prawidłowo faktury te winny być ujęte i rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Tym samym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego za luty 2016 r.

Powołaną na wstępie decyzją z 23 lipca 2020 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w Legnicy w dniu 13 grudnia 2017 r. ogłosił upadłość Spółki oraz wyznaczył Syndyka Masy Upadłości. W związku z powyższym z dniem 13 grudnia 2017 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do lutego 2016 r. W ocenie DIAS głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zrealizowanego przez Podatniczkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu śruty sojowej i rzepakowej oraz oleju sojowego wystawionych przez firmy V., A. i C. oraz prawidłowości wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży tego towaru. DIAS uznał, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchach pozornych transakcji. Jednak ze względu na zachowanie przez Spółkę należytej staranności nie miała ona świadomości uczestniczenia w transakcjach pozornych i z tego tytułu nie może utracić prawa do odliczenia. Podtrzymał stanowisko NUS, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji krajowych, lecz nabycia wewnątrzwspólnotowe albo transakcje zagraniczne.

DIAS wskazał, że w opisanym stanie faktycznym wyróżniono dwa rodzaje organizacji transportu:

- w zakresie transakcji nabyć towarów dokonywanych przez Spółkę od A., V. i C., które to towary sprzedano następnie na rzecz odbiorców krajowych (z wyłączeniem transakcji na rzecz F. B.L. oraz niektórych transakcji na rzecz R. Sp. z o.o.) dla których organizacja transportu leżała po stronie Spółki;

- w zakresie transakcji nabyć towarów dokonywanych przez Spółkę od A. i V. które to towary sprzedano następnie na rzecz odbiorców krajowych: F. B.L. oraz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dotyczy to niektórych transakcji dostaw śruty sojowej) dla których organizacja transportu leżała po stronie tych kontrahentów.

Wyjaśnił, że w tym przypadku należy stwierdzić, iż w tych transakcjach transport winien być przyporządkowany dostawom towarów dokonanym przez A., V. i C. na rzecz Spółki, organizującej transport tych towarów z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Transakcje te należy uznać za "ruchome", towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, transport zaś należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy, która stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast kolejne dostawy towarów na rzecz podmiotów krajowych będą dostawami "nieruchomymi".

W drugim przypadku, dotyczącym sprzedaży śruty sojowej i śruty rzepakowej na rzecz F. B.L. oraz niektórych dostaw śruty sojowej na rzecz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. dla których to transakcji transport z Niemiec do Polski organizowały i zlecały te podmioty, transport towarów winien być przyporządkowany dostawom towarów dokonanym przez Spółkę dla tych podmiotów i należy je uznać za "dostawy ruchome". Natomiast dostawy dokonane na rzecz Spółki będą dostawami "nieruchomymi". W tej sytuacji dostawy dokonane przez A., V. i C. na rzecz Spółki należy potraktować jako dostawy dokonane na terytorium Niemiec i tam też winny one być opodatkowane. Natomiast transakcje na rzecz F. B.L. oraz R. Sp. z o.o., stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jako zasadny i najdalej idący zarzut skargi dotyczący sporządzenia przez DIAS wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych. DIAS twierdzi, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przy czym jednocześnie kwestionuje rzeczywisty charakter dostaw dokonywanych w ramach tych łańcuchów transakcji. DIAS z jednej strony stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Towar został bowiem wydany tylko raz i następnie był transportowany na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. odpowiednio Skarżącej lub F. B.L. oraz niektórych dostaw śruty sojowej na rzecz R. Sp. z o.o. w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw. Zdaniem DIAS, w łańcuchach dostaw odpowiedzialna za organizację transportu była Skarżąca. Dostawa na rzecz Skarżącej winna stanowić dostawę "ruchomą". Dostawa na rzecz Skarżącej winna stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) dla Skarżąca w miejscu zakończenia wysyłki (transportu). W związku z tym dostawa towaru przez na rzecz Skarżącej oraz dostawy poprzedzające tę dostawę nie stanowią dostaw krajowych, lecz winny zostać rozliczone w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu). Konsekwencją nieprawidłowego określenia miejsca świadczenia dla realizowanych dostaw paliw, podatek naliczony wykazany w treści faktur wystawionych przez A., V. i C. nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego przez Skarżącą na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z drugiej strony, zdaniem DIAS, okoliczności stanu faktycznego wskazują na to, że w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Transakcje nabycia towarów pomiędzy A., V. i C., a ich poprzednikami w obrocie, nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne. W konsekwencji zasadnie Skarżąca podnosi, że z jednej strony DIAS przyjmuje, że przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z drugiej strony twierdzi, że Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych, jednak nie dokonano ich poprawnego rozpoznania, przyjmując, że dostawy pomiędzy A., V. i C., a Skarżącą lub pomiędzy Skarżącą, a jej odbiorcami, stanowiły dostawy ruchome. Tym samym DIAS nie mógł jednocześnie przyjąć, że w łańcuchu transakcji nie dochodziło od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie stanąć na stanowisku, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że DIAS naruszył wskazane przepisy o.p. i u.p.t.u., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż DIAS działał na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga jako niezasadna powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny, że DIAS sporządził wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji oraz oparł rozstrzygnięcie na wykluczających się normach prawnych, podczas gdy uzasadnienie decyzji jest spójne (brak w nim elementów wewnętrznie sprzecznych), gdyż DIAS konsekwentnie utrzymuje, że Spółka nabyła towary od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a transakcje te miały charakter łańcuchowy, ponadto DIAS nie kwestionował rzeczywistego charakteru dostaw dokonywanych w ramach łańcuchów transakcji, a rozstrzygnięcie decyzji oparto na przepisach prawa adekwatnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zatem nie zastosowano wykluczających się norm prawnych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, nieznajdującej oparcia w treści zaskarżonej decyzji i aktach sprawy, że DIAS zakwestionował rzeczywisty charakter dostaw dokonywanych w ramach łańcuchów transakcji, w tym nabycia towarów od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., podczas gdy z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła towary od wskazanych firm oraz nie kwestionowano rzeczywistego charakteru dostaw w ramach łańcuchów transakcji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, nieznajdującej oparcia w treści zaskarżonej decyzji i aktach sprawy, że DIAS nie zidentyfikował, w przypadkach gdy to Skarżąca organizowała transport, podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy DIAS wskazał, że wówczas u Skarżącej następowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., co prowadzi do wniosku, że to te firmy dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponadto zaskarżona decyzja dotyczyła Spółki, a nie jej kontrahentów, zatem DIAS obowiązany był klasyfikować jej transakcje, a nie transakcje kontrahentów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie jest należycie ustalony, podczas gdy DIAS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenionego kompleksowo, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, prawidłowo uznał, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych oraz błędnie zakwalifikowała nabycia od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. oraz sprzedaż do F. B.L. i R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. jako transakcje krajowe, gdyż w rzeczywistości transakcje te miały charakter transgraniczny;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, Sąd nie wyjaśnił bowiem na czym polegało naruszenie przez DIAS art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., nie wskazał przepisów, które naruszył DIAS w związku z nienależytym ustaleniem stanu faktycznego oraz nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący na czym polegało oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 lit. a), b), c), ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 268, str. 1), zwanego dalej rozporządzeniem 904/2010, w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. na skutek błędnej oceny, że DIAS przekroczył swoje kompetencje oraz naruszył zasadę lojalności, podczas gdy DIAS działał w ramach przyznanych mu przez przepisy prawa kompetencji, natomiast niepoinformowanie niemieckiej administracji podatkowej o ustaleniach DIAS nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie znajdują zastosowania, podczas gdy z prawidłowo ustalonego przez DIAS stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych oraz błędnie zakwalifikowała nabycia od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. oraz sprzedaż do F. B.L. i R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. jako transakcje krajowe, gdyż w rzeczywistości transakcje te miały charakter transgraniczny, co oznacza, że wskazane przepisy znajdują w sprawie zastosowanie;

2) art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystąpienie oszustwa podatkowego wyklucza zaistnienie transakcji łańcuchowej, podczas gdy w żaden sposób nie wyklucza zaistnienia transakcji łańcuchowej wystąpienie oszustwa podatkowego polegającego na pomniejszaniu podatku poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami, które nie dotyczą towaru stanowiącego przedmiot transakcji łańcuchowej, a towar z transakcji łańcuchowej istnieje w rzeczywistości i jest faktycznie nabywany przez kolejne podmioty, w konsekwencji błędnej wykładni Sąd uznał, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie;

3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze nie mogą być uznane za dostawę towarów, podczas gdy DIAS nie stwierdził faktur nierzetelnych podmiotowo (jak i przedmiotowo), a zatem DIAS nie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przy zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.;

4) art. 13 ust. 1 lit. a), b), c), ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia 904/2010 w zw. z art. 120 o.p., art. 121 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że DIAS przekroczył swoje kompetencje i naruszył zasadę lojalności, ponieważ nie współdziałał z niemiecką administracją podatkową, podczas gdy przepis ten nie odnosi się do kompetencji i czynności DIAS przy określaniu wysokości podatku w trakcie prowadzenia postępowania, a zatem niepoinformowanie niemieckiej administracji w ramach postępowania podatkowego o ustaleniach DIAS nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji Organu drugiej instancji było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że decyzja ta jest wewnętrznie sprzeczna oraz oparta na wykluczających się normach prawnych. Wskazując na tą sprzeczność Sąd stwierdził, że DIAS twierdzi, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przy czym jednocześnie kwestionuje rzeczywisty charakter dostaw dokonywanych w ramach tych łańcuchów transakcji.

DIAS z jednej strony stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Towar został bowiem wydany tylko raz i następnie był transportowany na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. odpowiednio Skarżącej lub F. B.L. oraz niektórych dostaw śruty sojowej na rzecz R. Sp. z o.o. w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw. Zdaniem DIAS, w łańcuchach dostaw odpowiedzialna za organizację transportu była Skarżąca. Dostawa na rzecz Skarżącej winna stanowić dostawę "ruchomą". Dostawa na rzecz Skarżącej winna stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) dla Skarżącej w miejscu zakończenia wysyłki (transportu). W związku z tym dostawa towaru na rzecz Skarżącej oraz dostawy poprzedzające tę dostawę nie stanowią dostaw krajowych, lecz winny zostać rozliczone w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu). Konsekwencją nieprawidłowego określenia miejsca świadczenia dla realizowanych dostaw, podatek naliczony wykazany w treści faktur wystawionych przez A., V. i C. nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego przez Skarżącą na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Z drugiej strony, zdaniem DIAS, okoliczności stanu faktycznego wskazują na to, że w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Transakcje nabycia towarów pomiędzy A., V. i C., a ich poprzednikami w obrocie, nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca zasadnie podnosi, że z jednej strony organ przyjmuje, że przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z drugiej strony twierdzi, że Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych, jednak nie dokonano ich poprawnego rozpoznania, przyjmując, że dostawy pomiędzy A., V. i C., a Skarżącą lub pomiędzy Skarżącą, a jej odbiorcami, stanowiły dostawy ruchome.

Następnie Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 u.p.t.u. podkreślił, że warunkiem uznania danej transakcji za transakcję łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Innymi słowy, przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w konsekwencji również przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nie mają zastosowania, gdy pomiędzy podmiotami nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Jak już wskazywano, transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/20, CBOSA). Przede wszystkim jednak czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W posumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organ nie mógł jednocześnie przyjąć, że w łańcuchu transakcji nie dochodziło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie stanął na stanowisku, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i w związku z tym Skarżąca:

- w transakcjach w których dokonywała transportu powinna rozpoznać WNT,

- w transakcjach w których transportu dokonywali nabywcy powinna rozpoznać WDT, a nabywcy winni rozpoznać WNT (dostawa pomiędzy Skarżącą, a nabywcami stanowiła bowiem dostawę ruchomą).

Końcowo Sąd tym zwrócił uwagę, w pierwszej sytuacji organy w ogóle nie identyfikują podmiotu dokonującego WDT i stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące kwestii relacji transakcji stanowiących oszustwo podatkowe w relacji do transakcji łańcuchowych i konsekwencji wynikających z tych relacji są in abstracto prawidłowe.

3.5. Z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji, wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zastrzegał, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisem art. 7 ust. 8 u.p.t.u. skorelowany jest art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którymi przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (ust. 2). Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

3.6. Dla odczytania istoty transakcji łańcuchowych istotne znaczenie mają tezy sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19, wyjaśnił, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawienia faktur.

3.7. Jak wskazał zatem słusznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 37/23 (opubl. CBOSA) warunkiem stwierdzenia zaistnienia transakcji łańcuchowych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest ustalenie, że podmioty stanowiące ogniwa w tym łańcuchu dokonywały rzeczywistych transakcji. Innymi słowy, ustalenie, że podmioty fakturowały czynności, które nie zostały dokonane wyklucza możliwość opodatkowania na podstawie tego przepisu. Raz jeszcze należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego.

3.8. Jednak powyższe spostrzeżenia i wnioski nie przystają do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i wynikają ze zbyt pobieżnej analizy decyzji DIAS.

3.9. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Prawdą jest, że organ opisując transakcje nabycia śruty sojowej, śruty rzepakowej oraz oleju rzepakowego od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wskazał, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do uszczupleń podatkowych. Podmioty te oraz A1. Sp z o.o. (występujący w łańcuchu transakcji przed A. Sp. z o.o.) zostały przez organ ocenione jako nierzetelne. Na stronie 20 decyzji stwierdzono, że "B. dokonywał nabyć śruty sojowej, śruty rzepakowej i oleju sojowego od nierzetelnych podmiotów (A., V. i C.), które nabywały ten towar od podmiotów niemieckich". Jednocześnie organ wyjaśnił, że nierzetelność kontrahentów nie polegała na tym, że faktury wystawione przez te firmy na rzecz Skarżącej były fikcyjne, a na tym, że podmioty te wykazywały w deklaracjach VAT dodatkowe krajowe nabycia towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na stronie 17 decyzji stwierdzono, że: "Z ustaleń wynika, że A1. Sp. z o.o. deklarowała fikcyjne nabycia krajowe w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku i pełniła rolę znikającego podatnika, wprowadzając fakturowo na rynek krajowy m.in. śrutę sojową nabytą od kontrahenta unijnego", a na stronie 20 zauważono, że "Wskazać jednak należy, że kontrahenci B. wykazywali w deklaracjach VAT-7 dodatkowe krajowe nabycia towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, aby w ostatecznym rozrachunku obniżyć zobowiązanie podatkowe". Ponadto Organ pierwszej instancji na stronie 105 swojej decyzji wskazał, że: "Zauważyć bowiem należy, że przeprowadzone czynności kontrolne, zarówno u podatnika, jak i jego kontrahentów, nie wykazały, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Z kolei nieprawidłowości stwierdzone u kontrahentów polegały głównie na tym, że podmioty te wykazywały w deklaracjach VAT-7 dodatkowe krajowe nabycia towarów, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, aby w ostatecznym rozrachunku obniżyć zobowiązanie podlegające wpłacie do Urzędu". Zaakcentowano, że nierzetelność owych kontrahentów w zakresie rozliczenia podatku nie przekłada się zatem w żaden sposób na rzeczywistość transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą. Faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczą bowiem towaru, który faktycznie istniał i został nabyty przez nich, a następnie przez B. Sp. z o.o. Firmy te nabywały towary od niemieckich podmiotów i jeszcze w Niemczech przenosiły na rzecz strony skarżącej prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. W taki sam sposób towar nabywał A1. Sp. z o.o.

3.10. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Organu drugiej instancji, że rzeczywisty charakter transakcji wykluczył zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem przepis ten odnosi się zatem do nierzetelnych faktur, a przecież organ takich nie stwierdził w zakresie nabyć od podmiotów A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca nie wiedziała o tym, że podmioty te są nierzetelne. W związku z tym przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu. Organ w zakresie tych transakcji badał dobrą wiarę strony, ale wynikało to jedynie z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

3.11. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że w jej uzasadnieniu konsekwentnie wskazywano, że strona skarżąca dokonała rzeczywistych nabyć towarów od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Przykładowo na stronie 42 decyzji zauważono, że "Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem faktycznego wystąpienia transakcji zakupu śruty sojowej i rzepakowej oraz oleju rzepakowego, a jedynie sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji, który nie daje stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy", natomiast na stronie 20 wskazano, że: "W przedmiotowym stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, B. dokonywał nabyć śruty sojowej, śruty rzepakowej i oleju sojowego od nierzetelnych podmiotów (A., V. i C.)".

3.12. Wprawdzie na stronie 16 i 17 decyzji zawarto informacje, że V. Sp. z o.o. i A1. Sp. z o.o. wprowadzali do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ale pochodzą one z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydanych dla tych firm. W zaskarżonej decyzji dokonano streszczenia stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, że DIAS poglądu tego nie podzielił, ponieważ uznał, że Skarżąca nabyła towary od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Stąd przedstawienie poglądu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy w żaden sposób nie może wskazywać, że treść decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Ewentualna ocena co do sprzeczności uzasadnienia decyzji może odnosić się bowiem wyłącznie do poglądów organu, który tę decyzję wydał, a DIAS konsekwentnie wskazywał, że transakcje miały charakter rzeczywisty.

3.13. O sprzeczności uzasadnienia decyzji nie może świadczyć również zdanie zawarte na stronie 46 decyzji, tj. "Na ich podstawie stwierdzono wprawdzie, że podmioty od których Strona nabyła towary były podmiotami nierzetelnymi, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to jednak zawarte transakcje miały miejsce rzeczywiście, zostały tylko nieprawidłowo opodatkowane". Należy wprawdzie przyznać, że redakcja tego zdania jest niefortunna, jednakże organ podkreślił w nim, że transakcje były rzeczywiste, natomiast sformułowanie, że "faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji", co najwyżej należy tłumaczyć w ten sposób, że faktury dokumentowały nabycia krajowe, podczas gdy transakcje te miały charakter transgraniczny.

3.14. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że treść decyzji jednoznacznie wskazuje że doszło do nabycia towarów od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nabywały prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Tym samym decyzja nie zawiera sprzeczności. W żadnym fragmencie decyzji organ nie zakwestionował rzeczywistego charakteru dostaw w ramach łańcucha transakcji, w tym nie podnosił, że faktury były nierzetelne podmiotowo. Stąd nie można zgodzić się z Sądem, że organ sporządził wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji, gdyż uznał sporne transakcje jako łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a jednocześnie zakwestionował rzeczywisty charakter dostaw w ramach tych łańcuchów. Dlatego uznać trzeba, że przywołany przez Sąd pogląd, że "czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT" pozostaje bez związku z niniejszą sprawą.

3.15. W rezultacie słusznymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej.

3.16. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że skoro w zaistniałym stanie faktycznym kilka podmiotów dostarczało ten sam towar (dochodziło do przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz kolejnych podmiotów), przy czym pierwszy z nich (podmiot niemiecki) wydał go ostatniemu nabywcy (Skarżąca bądź jej odbiorcy) - towar przewożony był wówczas z Niemiec do Polski. Niewątpliwie zatem w realiach niniejszej sprawy wystąpiła transakcja łańcuchowa o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i organ uprawniony był do oceny transakcji pod kątem miejsca ich opodatkowania.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że część z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw pomniejszała zobowiązanie podatkowe poprzez posługiwanie się (dodatkowymi) fikcyjnymi fakturami. Faktury te nie dotyczyły bowiem towaru stanowiącego przedmiot dostaw dokonanych przez A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. dla Skarżącej, stąd kwestia ta nie wpływa w żaden sposób na zakwalifikowanie omawianych transakcji jako łańcuchowych.

3.17. Raję ma Organ drugiej instancji, że art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nakazuje organowi dokonać ustaleń odnośnie transakcji ruchomej i nieruchomej, co jest niezbędne dla określenia miejsca ich opodatkowania. Powyższe zostało szczegółowo przedstawione w decyzji. Zasygnalizowano, że transakcja ruchoma stanowić będzie tę dostawę, do której zostanie przyporządkowany transport. Stwierdzono, że organizatorem transportu była co do zasady Skarżąca, która dokonywała jednoczesnego nabycia i sprzedaży towarów. Stąd mając na uwadze treść art. 22 ust. 2 u.p.t.u. uznawano, że transport towaru należy przypisać przede wszystkim transakcjom nabyć od V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się. że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, tj. dla Skarżącej). Skoro transport przyporządkowano dostawie towarów od powyższych podmiotów do Skarżącej, a miał on charakter transgraniczny, to stwierdzić trzeba, że transakcje te stanowiły odpowiednio wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Niemiec dokonane przez V1. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce dokonane przez Skarżącą.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że transport, poza Skarżącą, organizowały również jej odbiorcy, tj. F. B.L. oraz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Uwzględniając treść art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. organ uznał, że w takim przypadku transport należy przyporządkować do transakcji sprzedaży towarów przez Skarżącą na rzecz tych firm. Skoro transakcje poprzedzające transport towarów uznaje się zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu, to sprzedaż towarów przez V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej miała charakter lokalny na terytorium Niemiec, natomiast sprzedaż Skarżącej na rzecz F. B.L. oraz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. stanowi dla niej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (transport miał charakter transgraniczny).

W fakturach wystawionych przez V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. określono podatek od towarów i usług. Podatek ten nie może być jednak odliczony z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Transakcje opisane na wskazanych fakturach nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski (stanowią albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo lokalne nabycie towarów w Niemczech), stąd podatek z nich wynikający nie podlega odliczeniu.

3.18. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołano się do wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. C-628/16 i analizując jego treść stwierdzono, że wynikają z niego uniwersalne wnioski. Po pierwsze nawet obiektywnie uzasadniona nieznajomość łańcucha dostaw nie jest argumentem chroniącym przed negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowej klasyfikacji danej transakcji jako krajowej, gdy ma ona charakter wewnątrzwspólnotowy. Po drugie w przypadku transakcji łańcuchowych, decydujące znaczenie ma całokształt okoliczności faktycznych dostawy, nawet wówczas gdy jest on możliwy do ustalenia dopiero po jej dokonaniu. W stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy ustalono, że zarówno strona skarżąca jak i jej dostawcy wiedzieli, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na rzecz Skarżącej na terenie Niemiec. Tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje błędnie zakwalifikowane jako krajowe.

Zwrócono również uwagę na to, że Skarżąca wystawiła faktury z wykazanym podatkiem, pomimo że dotyczyły one transakcji będących wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do Polski (transakcje z F. B.L. oraz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.). Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie owych faktur przez Skarżącą implikuje wymóg zapłaty podatku z nich wynikającego.

W rezultacie stwierdzono, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stąd zdaniem organu rozstrzygnięcie nie zostało oparte na wykluczających się normach prawnych, a zastosowane w sprawie przywołanych przepisów u.p.t.u. stanowiło logiczną konsekwencję poczynionych ustaleń faktycznych.

3.19. Pełnomocnik organu nie zgodził się z tezą Sądu pierwszej instancji, że zaistnienie oszustwa podatkowego wyklucza możliwość wystąpienia transakcji łańcuchowej. W tym względzie stwierdził, że wystąpienie oszustwa podatkowego polegającego na pomniejszaniu podatku poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami, które nie dotyczą towaru stanowiącego przedmiot transakcji łańcuchowej, nie wyklucza w żadnej mierze możliwości uznania, że zaistniała taka transakcja. Warunkiem wystąpienia transakcji łańcuchowej jest istnienie towaru i jego faktyczne nabywanie przez kolejne podmioty, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast okoliczność, że dany podmiot zmniejsza zobowiązanie podatkowe poprzez posługiwanie się "dodatkowymi", fikcyjnymi fakturami, pozostaje bez znaczenia dla możliwości oznaczenia transakcji o rzeczywistym charakterze jako łańcuchowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tym zakresie Sąd dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdzenie braku świadomości Skarżącej co do nierzetelności kontrahentów nie oznacza, że organ nie jest uprawiony do weryfikacji prawidłowości jej rozliczenia pod kątem zgodności z przepisami ustawy o VAT. W takich okolicznościach organ całościowo weryfikuje rozliczenie podatku pod kątem jego zgodności z przepisami prawa.

3.20. Naczelny Sąd Administracyjny powyższą argumentację podziela konsekwencją czego słuszne uznaje zarzuty dotyczące błędnego zastosowania prawa materialnego opisane w pkt 4,5 i 6 skargi kasacyjnej.

3.21. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ nie zidentyfikował podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy transport organizowała Skarżąca. Jego zdaniem stan faktyczny niniejszej sprawy nie został należycie ustalony. Z powyższym nie można się zgodzić. O ile organ nie wskazał w decyzji wprost, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Niemiec wystąpiła u A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w każdym przypadku, gdy organizatorem transportu była Skarżąca, to niewątpliwie wniosek taki można wywieść z treści decyzji.

3.22. Na stronie 23 i 24 organ stwierdził przecież, że w ustalonym stanie faktycznym wyróżniono dwa sposoby organizacji transportu. W przypadku gdy transport organizowała Skarżąca, wówczas przypisywano go do transakcji zakupu towarów od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Transport ten miał charakter transgraniczny, co oznacza, ze Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast gdy transport organizowali odbiorcy Skarżącej, to wówczas był on przypisywany dostawie Skarżącej na rzecz tych odbiorców. Wtedy nabycia Skarżącej od A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. stanowiły transakcje lokalne na terytorium Niemiec, natomiast dalsza sprzedaż dokonana przez Skarżącą stanowiła u niej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Niemiec i odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce u jej odbiorców. Na stronie 24 zaskarżonej decyzji wskazano, że "Natomiast transakcje na rzecz F. B.L. oraz R. Sp. z o.o., stanowią dla B. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania".

Ponadto na stronie 41 decyzji przedstawiono schemat opisujący rodzaje transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Na schemacie wyszczególniono podmioty A (V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.), podmiot B (B. Sp. z o.o.) i podmioty PL (polscy odbiorcy towaru). Opisując schemat organ wskazał, że gdy transport organizowała B. Sp. z o.o., wówczas dostawa od podmiotu A do podmiotu B miała charakter ruchomy i stanowiła wewnątrzwspólnotowe nabycie dla B. Zatem niejako oczywiste jest, ze takie transakcje stanowiły dla podmiotów A wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

3.23. W związku z tym nie można zgodzić się z Sądem, że organ nie identyfikuje podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Niewątpliwie organ nie poświęcił podmiotom V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. tak dużo uwagi jak Skarżącej i nie wskazał wprost, że dokonywały one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże zidentyfikował transakcje z tymi podmiotami jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów u Skarżącej. Zdaniem organu powyższe jest równoznaczne z tym, że podmioty te dokonały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Transakcje wewnątrzwspólnotowe mają bowiem charakter lustrzany. Gdy u jednej strony transakcji następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to u drugiej strony transakcji ma miejsce ich wewnątrzwspólnotowa dostawa.

Pamiętać należy również o tym, że niniejsza sprawa dotyczyła wymiaru podatku Skarżącej, a nie jej kontrahentom. Stąd nie zachodziła potrzeba szczegółowego omawiania i kwalifikowania transakcji podmiotów V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.

3.24. Powyższe potwierdza stanowisko organu, że Sąd nie dokonał nazbyt dokładnej analizy akt niniejszej sprawy i treści zaskarżonej decyzji, do czego zobowiązywał go art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.25. W świetle wskazanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3.26. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd dokona rzetelnej analizy decyzji Organu drugiej instancji poprzez pryzmat zarzutów skargi i uwzględni stanowisko, że decyzja DIAS nie zawiera wewnętrznej sprzeczności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych i oceni prawidłowość subsumpcji norm prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

3.27. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA