Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I Sa/Gd 409/22 w sprawie ze skargi L.U. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z dnia 9 lutego 2022 r., nr 2202-SKI.4002.1.7.2022.1 w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 409/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L.U. (dalej: Skarżący) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: NUS, Organ) z 9 lutego 2022 r. w przedmiocie wykreślenia

z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ wykreślił z dniem 9 lutego 2022 r. z urzędu Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług wobec stwierdzenia, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R okazały się niezgodne z prawdą. Wyjaśnił, że Skarżący został zawiadomiony o wykreśleniu pismem z 9 lutego 2022 r., w którym Organ wskazał, że protokół przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2021 r. oględzin z udziałem Skarżącego potwierdza, że pod wskazanym adresem, tj. [...] T., Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący odmówił wejścia na teren zakładu, na którym nie stwierdzono zewnętrznych oznaczeń firmy L. L.U. i poinformował, że na tym terenie nie ma żadnych maszyn i urządzeń służących jakiejkolwiek działalności, ponieważ zostały one wcześniej zlicytowane.

Skarżący w skardze na ww. czynność wskazał, że miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie jest ograniczone do wskazanego w zgłoszeniu, dokonanym w dniu 24 stycznia 2012 r., adresu [...] T. Zarzucił nieuwzględnienie przez Organ, że egzekucja komornicza, która doprowadziła Skarżącego do pozbawienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, była skierowana do niewłaściwej osoby. W ocenie Skarżącego działania organu w celu wymuszenia zmiany przez Skarżącego adresu prowadzenia działalności gospodarczej są przejawem wspierania innego nielegalnie działającego podmiotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę NUS wskazał, że podjęta próba doręczenia Skarżącemu wezwania z 24 września 2021 r. do przedłożenia aktualnego tytułu prawnego potwierdzającego poprawność zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności ujawniła, że pod adresem wskazanym w ewidencji działalność prowadzi inny podmiot. Po doręczeniu Skarżącemu w dniu 4 października 2021 r. przedłożył on umowę dzierżawy oraz umowę o współpracę zawartą z panem K.W. Protokół przeprowadzonego w dniu 14 grudnia 2021 r. dowodu z oględzin pod adresem [...] nie potwierdził, aby Skarżący mieszkał lub prowadził działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w CEIDG-1, jak i w zgłoszeniu VAT-R. Organ dodatkowo poinformował, że posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowiło podstawę do uchylenia z urzędu, decyzją z 21 stycznia 2022r., numeru identyfikacji podatkowej.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na czynność NUS.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, iż Skarżący brał czynny udział w postępowaniu, które było konsekwencją ustaleń skutkujących wydaniem przez NUS decyzji w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej. Skarżący był informowany o dokonanych przez Organ w dniu 24 września 2021 r. czynnościach sprawdzających w związku ze wskazanym w CEIDG adresem prowadzenia działalności [...]. W piśmie z 24 września 2021 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 4 października 2021 r., zawarte zostało wezwanie do przedłożenia aktualnego tytułu prawnego, wskazania wykonywanych pod tym adresem czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazania zaplecza technicznego wykorzystywanego do prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący złożył kopię umowy dzierżawy oraz umowę o współpracy z 10 stycznia 2012 r. oraz, w piśmie opatrzonym datą 11 października 2021 r., wyjaśnił że czynności zawodowe świadczy w różnych miejscach, a "zapleczem jest skórzana teczka". Skarżący został powiadomiony, że w dniu 14 grudnia 2021 r. o godz. 12.00 zostaną przeprowadzone oględziny w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że Skarżący uczestniczył w oględzinach przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2021 r. Poczynione w sprawie ustalenia zostały odzwierciedlone w treści zawiadomienia z 9 lutego 2022 r. o wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 9 lutego 2022 r. W zawiadomieniu wskazano podstawę prawną dokonanej czynności materialnotechnicznej i pouczono o prawie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Stanowisko Organu zawiera ustalenia zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego, że dane adresowe podane w zgłoszeniu rejestrowym VAT-R złożonym w dniu 2 lutego 2012 r. są nieaktualne.

Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji ziszczenie przesłanki określonej w art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zostało jednoznacznie przedstawione Skarżącemu wraz z wyjaśnieniem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Zawiadomienie z 9 lutego 2022 r. umożliwia Skarżącemu zapoznanie się z przesłankami czynności dokonanej przez Organ, co uzasadnia stwierdzenie, że działanie Organu nie było dotknięte wadą arbitralności. Skutek utraty przez Skarżącego statusu podatnika podatku od towarów i usług został prawidłowo ustalony w zaistniałej sytuacji faktycznej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez wadliwe przyjęcie, że Organ dokonał wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT w prawidłowy sposób poprzez zawiadomienie w formie czynności materialnotechnicznej, podczas gdy orzeczenie w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT powinno mieć formę decyzji administracyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., poprzez dokonanie błędnej, całkowicie dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy oceny zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i mylne przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na fakt, iż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym przez Skarżącego okazały się niezgodne z prawdą, podczas gdy były one prawdziwe.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie na rzecz pełnomocnika Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.3. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.4. Analizując treść postawionych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, że nie mogą one odnieść zamierzonego skutku.

3.5. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że organ administracji publicznej dokonał wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT w prawidłowy sposób poprzez zawiadomienie w formie czynności materialno-technicznej podczas, gdy orzeczenie w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT powinno mieć formę decyzji administracyjnej.

3.6. Istotnie kwestia formy wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT była różnie oceniana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym niemniej wskazać należy, że rozbieżność ta została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., sygn. akt

I FPS 3/23, CBOSA. Do składu rozszerzonego skierowano bowiem zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, a mianowicie: Czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej? We wspomnianej wyżej uchwale skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Powyższa uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne tak jak uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które wprost dotyczą problematyki niniejszej sprawy.

W rezultacie omawiany zarzut jest chybiony.

3.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., albowiem zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji nie stosował w rozpatrywanej sprawie wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

3.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, albowiem nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA