Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 949/18 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 949/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił:

1. za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 974,00 zł;

2. za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego 9.522,00 zł;

3. za wrzesień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy rozwiązanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 135.881,00 zł;

4. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty rozwiązanej spółki cywilnej H. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

oraz orzekł o solidarnej z pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H.:

- K. P.-D. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r.;

- R. P. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.;

- Anny S.-Z. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z 26 stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że Spółka dokonywała transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a faktury zakupu telefonów komórkowych [od ....], jak i faktury dokumentujące ich odsprzedaż [na rzecz ....] - nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu nie dokumentują również rzeczywistych transakcji faktury wystawione na rzecz H. przez firmę D. Spółka nie dokonywała bowiem obrotu towarowego, a zatem nie mogła być odbiorcą usług logistycznych, gdyż nie była faktycznym dysponentem towarów, których dotyczyły usługi świadczone przez D..

2.2.2. Zdaniem organu analiza zeznań K. P.-D. prowadzi do wniosku, że miała ona świadomość prowadzenia I. z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczy o tym wskazywana okoliczność dotycząca "procentowego tzw. haraczu od sprzedaży" i obaw z tym związanych. Racjonalnym i logicznym jest, iż obaw takich nie budzą transakcje z uczciwymi kontrahentami. Tym samym H. mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotami dokonującymi oszustw. Zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie (niemalże natychmiast - często na przestrzeni wg. zeznań kilku godzin) i na podstawie jedynie telefonicznych lub mailowych dyspozycji. Organizatorzy procederu wskazywali K. P.-D., z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar. Wspólniczka miała pełną świadomość, w jakim mechanizmie bierze udział. Zdaniem organu, świadczy o tym fakt, że jak zeznała, sama pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe. Ponadto Spółka posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI w celu uchronienia Spółki od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych. K. P.-D. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów. O świadomości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych świadczy również fakt, że wspólnicy H. uzgadniali między sobą, że muszą się pilnować pod względem numerów IMEI, tzn. że nie mogą sprzedać dwa razy tego samego towaru, bo to jest prawnie zabronione. Ponadto, jak zeznał Skarżący - on postarał się, żeby to było jak najbardziej legalne.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia ocen, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe tzw. karuzelowego oszustwa podatkowego, które miało na celu wyłudzenie nienależnego VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

3.3. Dokonane w sprawie ustalenia świadczyły o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT z udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Potwierdzeniem takiego wniosku - jak wskazał Sąd na str. 32-37 zaskarżonego wyroku - jest szereg okoliczności.

3.4. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w zakresie haraczu od sprzedaży to "Dyrektor IAS używa negatywnego określenia dla czegoś, co się nazywa prowizją", Sąd wskazał, iż to sama wspólniczka Spółki K. P. – D., używała takiego określenia. Wspólniczka oświadczała, że nie chciała go płacić, ale że grożono jej i jej dziecku, mówiąc, że znają jej miejsce zamieszkania.

Według Sądu Spółka i jej wspólnicy, często mający też doświadczenie w poprzednich swoich zajęciach z handlem elektroniką, opisali takie zjawiska towarzyszące prowadzeniu przez nich działalności, że na pierwszy rzut oka widać było, że jest to działalność prowadzona z naruszeniem prawa, nielegalna, a nawet z udziałem zorganizowanych grup przestępczych. W legalnej działalności nie stosuje się gróźb karalnych wobec kontrahentów i członków ich rodzin, nie wymusza haraczy, nie zmusza do przelewania pieniędzy na prywatne konta, wypłaty gotówki także przez osoby trzecie i wpłaty jej przelewami przez [...] na nieznane nazwiska za granicę kraju. W legalnej działalności osoby trzecie nie mają wiedzy – bez zgody prowadzącego działalność – o obrotach spółki cywilnej.

Sąd podzielił stanowisko organu, że biorąc także pod uwagę doświadczenie zawodowe osób uczestniczących w imieniu Spółki w kwestionowanych transakcjach, Dyrektor IAS słusznie uznał, iż nie ma możliwości, by osoby te mogły w tak zorganizowanym łańcuchu transakcji działać w sposób nieświadomy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sprawie, że obrót towarami przez Spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zasadnie więc w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, 4, 5, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne ich niezastosowanie, tj. odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

a) badanie należytej staranności służy jedynie ustaleniu czy istniały wystarczające dane, by Skarżący mógł dostrzec, że transakcje, w których brał udział, są niezgodne z przepisami prawa, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE, do oceny należytej staranności powinien zostać również zaliczony test, czy Skarżący był w ogóle zobowiązany do weryfikacji kontrahentów, tj. podejrzewał/mógł podejrzewać ich o nieprawidłowości lub naruszenia prawa, w pryzmacie okoliczności zawierania określonych transakcji handlowych;

b) konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącego w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem udowodnienia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów, godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika;

c) cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie dyrektywy 112 (oraz ustawy o VAT) jedynie z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu rzekomo nie uiścił podatku, podczas gdy charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż czynności dokonywane przez Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej H. nie stanowią czynności opodatkowanych dających prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nawet w przypadku oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych przez Skarżącego kasacyjnie jako wspólnika spółki cywilnej;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 207, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez:

a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organy podatkowe obu instancji w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub I. [...] go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej w sierpniu, wrześniu 2013 r. uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. bufora w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie "manipulowanie" materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów;

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącego;

c) sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności poprzez wymaganie od Skarżącego kasacyjnie podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną jako działania sprzeczne z prawem;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organy w toku postępowania nie pominęły ustosunkowania się do każdego dowodu istotnego w ich ocenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy odrzucenie wniosków dowodowych strony spowodowało, iż wyciągnięte przez organ, a następnie przez Sąd wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów jest nielogiczna, niewyczerpująca oraz pozbawiona obiektywizmu;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów, na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji i pominięcia zarzutów Skarżącego;

7) art. 151 w związku z art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 115 § 1, art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 148 § 1 w związku z art. 162 § 1 O.p. polegające na tym, że:

- Sąd pomimo iż w dniu 1 czerwca 2016 r. rozwiązaniu uległa spółka cywilna, bezzasadnie uznał, iż pisma w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 lipca 2017 r. były prawidłowo wysyłane na adres korespondencyjny spółki cywilnej, podczas gdy powinny były zostać wysłane na adres zamieszkania byłego wspólnika spółki cywilnej, w szczególności nie odręczono Skarżącemu kasacyjnie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu.

4.3. Skarżący wniósł jeszcze o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.:

a) protokołu kontroli podatkowej NUS, nr postępowania [...] z 2013 r. na okoliczność potwierdzenia przez NUS wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej prawidłowości rozliczeń H. s.c. z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.;

b) protokołu kontroli podatkowej NUS, nr postępowania [...] z 2015 r. na okoliczność ponownej kontroli podatkowej sprowadzającej się do wybiórczego dołączenia do protokołu kontroli wybranych dowodów z postępowania prowadzonego przez prokuratora oraz postępowania przeciwko spółce E. i stwierdzeniu na ich podstawie, iż rozliczenia H. s.c. z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. były nieprawidłowe, gdyż H. s.c. nie dokonywała w rzeczywistości dostaw towarów, lecz tylko obrotu fakturami, mimo braku przeprowadzenia przez NUS jakichkolwiek innych czynności kontrolnych, a więc dokonania ustaleń nie na podstawie przeprowadzonej kontroli, lecz dokumentów zewnętrznych, co jest sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami NUS dokonanymi na podstawie dokumentów księgowych w protokole z kontroli podatkowej nr postępowania [...] z 2013 r., gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. a dostawy towarów były w rzeczywistości dokonywane i prawidłowo udokumentowane;

c) dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta E. sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (odpis z KRS z 30.10.2013 r.; zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 29.08.2013, 04.11.2013 r., 05.12.2013 r.; deklarację Vat-D za III kwartał 2013 r. z 25.10.2013 r.; zaświadczenie o niezaleganiu w opłaceniu składek do ZUS z 10.12.2013 r.) na okoliczność dokonania weryfikacji kontrahentów spółki cywilnej H. jako czynnych podatników VAT, a więc dołożenia przez Skarżącego kasacyjnie należytej staranności podczas dokonywanych dostaw towarów;

d) dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta K. B. z siedzibą w [...] (zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 14.10.2013 r.; zaświadczenie o niezaleganiu w opłaceniu składek do ZUS z 15.10.2013 r.) na okoliczność dokonania weryfikacji kontrahentów spółki cywilnej H. jako czynnych podatników \/AT, a więc dołożenia przez Skarżącego kasacyjnie należytej staranności podczas dokonywanych dostaw towarów;

e) dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta I. S. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 28.10.2013 r.) na okoliczność dokonania weryfikacji kontrahentów spółki cywilnej H. jako czynnych podatników VAT, a więc dołożenia przez Skarżącego kasacyjnie należytej staranności podczas dokonywanych dostaw towarów.

4.4. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie przed NSA w dniu 16 listopada 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, składając jednocześnie załącznik do protokołu rozprawy (pismo z dnia 15 listopada 2023 r.).

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2023 r. Skarżący podtrzymał twierdzenia i wnioski skargi kasacyjnej, wnioskując jednocześnie o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kolejnych dowodów w postaci: protokołów rozprawy głównej Sądu Rejonowego w G., II Wydział Karny w sprawie [...], sygn. akt [...] - na okoliczność potwierdzenia, że zeznania Skarżącego i jego wspólniczki złożone w 2014 r. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, albowiem składając ww. wyjaśnienia byli oni zastraszani i zmuszani do składania zeznań o określonej treści, protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w G., II Wydział Karny w sprawie [...], sygn. akt [...] z dnia 1 grudnia 2022 r. – na okoliczność potwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym względem E. sp. z o.o. posłużono się dowodami w postaci zeznań K. B. z 2013 i 2014 r., która była zastraszana i zmuszana do składania ww. zeznań o określonej treści; - zażalenia na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w przedmiocie zawieszenia dochodzenia w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. (sygn. ....) oraz odpisu skargi na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Łódź-[...] z dnia 7 czerwca 2019 r. - na okoliczność wykazania, że w sprawie wyjaśnień A.M., które posłużyły za dowód w niniejszej sprawie, jak również wyjaśnień złożonych przez niego w postępowaniu podatkowym względem E. sp. z o.o. (dostawcy skarżącej) Prokuratura Rejonowa [...] prowadzi dochodzenie w sprawie składania fałszywych zeznań oraz tego, że A.M. jest niedostępny zarówno dla organów podatkowych, prokuratury i sądów od 2015 r. do chwili obecnej, przez co niemożliwe jest zweryfikowanie prawdziwości jego wyjaśnień, protokołu kontroli podatkowej NUS w, nr postępowania [...] z 2013 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spór w niniejszej sprawie – zakreślony również zarzutami podniesionymi w rozpoznawanym środku zaskarżenia – dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących obrót telefonami komórkowymi (zarówno w zakresie nabycia, jak i dalszej ich odsprzedaży) oraz świadomego udziału spółki w oszustwie karuzelowym.

Skarżący kontestując ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji odnośnie uczestnictwa spółki w tzw. karuzeli podatkowej oraz świadomego jej udziału w tym procederze w charakterze tzw. bufora, prowadzi w istocie jedynie gołosłowną polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji DIAS oraz uzasadnieniu kontrolowanego wyroku.

W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo dowiedziono, że bezpośredni dostawcy spółki E. i S. pełniły w łańcuchu dostaw rolę buforów (podobnie jak H. s.c.), zaś R. i I. S. znikających podatników, z siedzibami w wirtualnych biurach, z minimalnym kapitałem zakładowym, gdzie prezesami i jedynymi udziałowcami byli obcokrajowcy, nie deklarującymi i nie wpłacającymi należnego podatku VAT od wystawionych faktur. Nabycia tych spółek dokonano wyłącznie po to, by dokonały formalnej sprzedaży telefonów lub innych urządzeń elektronicznych, których faktycznie nigdy nie nabywały, bowiem ich rola polegała na wydłużaniu łańcucha dostaw, nie prowadziły zatem rzeczywistej działalności i faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Przyznał to m. inn. A. M., jedyny udziałowiec i prezes zarządu E. Tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie podważono stosownymi argumentami. Okoliczność faktycznego istnienia towaru (który przecież znajdował się cały czas w magazynie logistycznym D., a obrót nim odbywał się z reguły bez fizycznego przemieszczenia, w krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów) nie świadczy o rzetelności transakcji. Podobnie jak nie wyklucza karuzeli podatkowej fakt, iż docelowo towar mógł trafiać do odbiorców detalicznych. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji, aby zaistniało tego typu oszustwo nie jest konieczne, by towar po przejściu całego procesu wracał do podmiotu na początku łańcucha firm w karuzeli.

Nie sposób również nie przyznać racji Sądowi I instancji, że skarżący, jako osoba reprezentująca spółkę, miał pełną świadomość nielegalności przeprowadzanych transakcji. WSA w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku wymienił w 29 punktach szereg okoliczności, które o tym świadczyły, a ich ocena jest jak najbardziej prawidłowa, bo zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, że o świadomym i czynnym udziale spółki w karuzeli podatkowej zadecydowały m. inn. następujące okoliczności:

- zeznania wspólniczki skarżącego złożone w postępowaniu karnym, z których wynikało, że organizatorzy procederu wskazywali jej z kim ma podjąć współpracę, tj. od kogo kupić lub komu sprzedać towar, że informowała ich o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów, wskazywała gdzie można "kupić" nową spółkę i kontaktowała w tym celu strony, zatem sama polecała nowe osoby do wejścia w oszukańczy łańcuch, w tym swojego brata, zobowiązana była do zapłaty procentowego tzw. "haraczu od sprzedaży", bała się o bezpieczeństwo swoje i dziecka, zeznała, że "domyślała się, że coś jest nie tak". Skarżący przy tym próbuje obecnie kwestionować swoje zeznania poprzez wskazanie na rozprawie przed NSA oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2023 r., że złożone zostały pod przymusem, jednakże jest to wyłącznie gołosłowne jego twierdzenie, stanowiące w ocenie Sądu kasacyjnego wyłącznie przyjętą linię obrony, okoliczności tej skarżący nie podnosił bowiem ani w toku całego postępowania podatkowego, ani też przed Sądem I instancji. Dopiero w sytuacji, gdy zorientował się, analogicznie jak jego wspólniczka, jak daleko idące konsekwencje wynikają z treści owych zeznań, skarżący wraz ze wspólniczką podjęli próbę ich zdeprecjonowania;

- wspólniczka skarżącego miała wiedzę o podobnych procederach, będąc wcześniej zatrudniona w spółkach [...], które charakteryzowały się tym, że przenosiły działalność na nowe podmioty wobec blokad kont przez urzędy skarbowe i w których osobą decyzyjną był [...], który następnie zarekomendował ją spółce E.;

- krótki okres funkcjonowania zarówno podmiotu kontrolowanego, jak i jego bezpośrednich dostawców, a przy tym brak typowych zachowań na konkurencyjnym rynku (brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w tym przypadku natychmiastowe pozyskanie kontrahentów rynków zbytu, brak typowych problemów finansowych dla podmiotów dopiero rozpoczynających działalność, brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników; w tym przypadku wręcz odwrotnie - wydłużanie go, brak problemów z płynnością finansową i zbyciem towaru, który sprzedawany był natychmiast, często tego samego dnia, na podstawie dyspozycji mailowych, z reguły bez przemieszczenia towarów z centrum logistycznego D., brak zapasów, pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów, reklamacji, umów gwarancyjnych, czy ubezpieczenia towaru, brak angażowania własnych środków finansowych - obrót pieniężny polegał na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących spółce faktury niemal w takiej samej wysokości), skokowy wzrost obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 spółki, a jednocześnie przy bardzo wysokim obrocie niskie kwoty podatku należnego do wpłaty;

- równoległe częste korzystanie, zarówno przez podmioty otrzymujące, jak i przekazujące spółce faktury VAT z usług tych samych banków;

- zaistnienie przypadków wcześniejszej daty wystawienia faktury sprzedaży towarów przez spółkę od daty ich nabycia; [....] do Wielkiej Brytanii, były to kwoty po około 20.000 zł, za każdym razem odbiorcami były osoby o nazwiskach obcokrajowców;

- zakup telefonów od firm nie będących przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem;

- zaistnienie sytuacji, w których powtarzały się nr IMEI urządzeń, a mimo tego kontynuowanie w takich warunkach współpracy z kontrahentem;

- firma posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, co miało uchronić spółkę od ponownego zakupu tych samych telefonów, a co było prowadzone dla celów dowodowych urzędu skarbowego;

- zaistnienie sytuacji, w których powtarzały się numery IMEI.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania dowodów wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika zatem, że organy nie mają obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę, albowiem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, albo gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W realiach tej sprawy opisane na str. 26 skargi kasacyjnej dowody miały wykazać istnienie towaru będącego przedmiotem transakcji. Tymczasem organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały istnienia owego towaru, który składowany był w centrum logistycznym D. sp. z o.o. Zatem przeprowadzenie powyższych dowodów było całkowicie zbędne i nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei podnoszony przez kasatora brak bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym byłych wspólników spółki nie stanowił o wadliwości decyzji, bowiem organ dysponował wyczerpującymi zeznaniami K. P-D. i R. P. złożonymi przed organem ścigania. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości materiału dowodowego, na co zwracał skarżącej uwagę Sąd I instancji, a co ma odzwierciedlenie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia natomiast czemu miałoby służyć powtórne przesłuchanie ww. osób, jakie jeszcze okoliczności wymagały wyjaśnienia w drodze tego konkretnego dowodu, z jakich przyczyn wspólniczka, nie mogła złożyć uzupełniających wyjaśnień na piśmie, a przede wszystkim jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miał brak bezpośredniego przesłuchania K. P.-D. i R. P. w postępowaniu podatkowym, a wyłącznie wykorzystanie protokołów zeznań tych osób złożonych przed prokuratorem. Pełnomocnik skarżącego zarzucając nadto brak przesłuchania A. S. – Z. także nie wskazuje jaką wiedzą dysponowała owa osoba i w jakim zakresie jej zeznania mogły przyczynić się do zmiany optyki przyjętej przez organy w niniejszej sprawie, zwłaszcza że była ona wspólniczką tylko przez pewien okres działalności spółki.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 10 listopada 2023 r. wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organy miały pełne prawo włączenia do materiału dowodowego wyciągów z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów strony. Gospodarzem postępowania jest organ i to on decyduje, jakie materiały i jakie dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz które z nich mogą przyczynić się do realizacji zasady prawdy materialnej. W sytuacji zatem, gdy decyzja wydana wobec kontrahenta zawiera również rozważania nie związane z transakcjami przeprowadzanymi ze stroną, to nie ma żadnego powodu, by w tym zakresie włączać ją do niniejszego postępowania. Takie działanie mogłoby zresztą doprowadzić do nieuprawnionego naruszenia tajemnicy skarbowej. Organy nie miały nadto obowiązku, dołączając owe decyzje podatkowe, jednoczesnego włączenia materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, na podstawie którego wydano przedmiotowe rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżącego bowiem, z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, nie wynika nakaz udostępniania stronie całości akt z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, do czego w istocie zmierza argumentacja kasatora. Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy, na którym organy oparły swoje ustalenia został skarżącej udostępniony, mogła się z nim zapoznać i wypowiedzieć co do jego treści. Dlatego też powtórzyć raz jeszcze należy, że nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów strony i innych podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach transakcji, ale wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem strony, co uczyniono.

Skarżący nie wyjaśnił nadto jaki wpływ na rozstrzygnięcie miał ewentualny brak dołączenia decyzji podatkowych wydanych względem nabywców spółki w świetle ustalenia organów, że nie mogąc dysponować towarem jak właściciel, nie mogła jednocześnie przekazać takiego władztwa na rzecz rzekomych nabywców telefonów. Tylko na marginesie należy odnotować, że wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1348/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną kontrahenta spółki (M.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą), potwierdzając tym samym, że faktury wystawione na jego rzecz przez H. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei ustalenia w zakresie działalności i roli, jaką w łańcuchu dostaw pełniła spółka S. nie wynikały wyłącznie z decyzji podatkowej wydanej wobec tego podmiotu.

Następstwem prawidłowego (wbrew twierdzeniom skarżącego) ustalenia, że obrót elektroniką dokumentowany był w spółce fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych spółki, co czyni w następstwie niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł zostać również uwzględniony samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał własnej oceny całokształtu okoliczności sprawy i w tym zakresie nie opierał się wyłącznie i całkowicie na twierdzeniach organu.

Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Natomiast zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważaniu prawidłowości przyjętego do rozstrzygania przez Sąd I instancji stanu faktycznego, a do tego zmierza również argumentacja skargi kasacyjnej.

Z kolei podnosząc w jego ramach, iż Sąd I instancji pominął zarzuty skarżącego, kasator nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte, podczas gdy z treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku wynika, że WSA w Warszawie odniósł się szeroko i wyczerpująco do argumentacji skargi i konkretnych zarzutów w niej sformułowanych. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 cyt. ustawy, nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także żadnych sprzeczności i niespójności w treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku. Stwierdzenie Sądu, że na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowano istnienia towaru, nie wyklucza, przy wykazaniu świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej, braku obowiązku badania dobrej wiary.

Sąd kasacyjny nie dostrzegł również zarzucanego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zaprezentowanie przez organ w decyzji podatkowej stanowiska odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w tym przepisie. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 706/22). W uzasadnieniu zaś zaskarżonej do Sądu decyzji, wbrew przekonaniu kasatora, w sposób jasny i wyczerpujący przedstawiono przesłanki faktyczne i prawne podjęcia tego rozstrzygnięcia. Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że został naruszony przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. Podobnie Sąd kasacyjny nie dostrzegł zarzucanego naruszenia art. 115 § 1, art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 148 § 1 w związku z art. 162 § 1 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważył to organ w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2023 r. Strona wniosła odwołanie, jak również miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy.

Natomiast brak uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 207, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czego zobowiązywała zawodowego pełnomocnika treść art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, pozostawia je poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego.

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia w postaci "bezpodstawnego zastosowania" (pkt 1 lit. c petitum skargi kasacyjnej) lub "błędnego niezastosowania" (pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP. WSA w Warszawie zasadnie wskazał, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo TSUE, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wprawdzie integralną część mechanizmu VAT, jednakże jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Prawidłowo Sąd ów także stwierdził, że występowanie w ramach ujawnionego łańcucha transakcji podmiotów, które pełniły rolę tzw. "znikających podatników", umożliwiło podatnikowi, poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony lub zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego posłużenie się nierzetelną fakturą w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego musi być – wbrew wątpliwościom kasatora - postrzegane w kategoriach nieuprawnionej korzyści podatkowej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15, celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Uzupełniająco dodać należy, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, bądź nadużycie, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. choćby wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Natomiast w sytuacji braku zakwestionowania przez skarżącego ustaleń dotyczących jego świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie były uprawnione wszelkie wywody pełnomocnika odnośnie do kwestii związanych z dobrą wiarą i należytą starannością. Argument o tym, że w dacie realizowania transakcji skarżący nie mógł mieć wiedzy o nadużyciach podatkowych w zakresie VAT jest chybiony, zważywszy na to, że Trybunał Sprawiedliwości już w 2006 r. zajmował się tą materią (por. wyrok C-255/02 w sprawie Halifax plc).

Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie powoływał się nadto na klauzulę nadużycia prawa, zatem nie są zrozumiałe dywagacje kasatora poświęcone temu zagadnieniu. WSA wyraźnie podkreślił natomiast w konkluzji swoich rozważań, że "(...) zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT." Wcześniej zaś przeprowadził dogłębną analizę teoretyczną, opartą o orzecznictwo krajowe i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mechanizmu oszustwa w postaci karuzeli podatkowej wraz z opisem poszczególnych typowych jego ogniw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu wskazać przede wszystkim należy, że przeprowadzenie takiego dowodu jest w świetle przedmiotowego przepisu możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Poza tym oferowane przez skarżącego dowody należało ocenić jako nieistotne, w sytuacji bowiem, gdy strona nie podważyła skutecznie ustalenia o świadomym uczestnictwie w oszustwie karuzelowym, to dokumenty mające rzekomo wykazywać kwestię formalnej weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji dochowanie dobrej wiary i należytej staranności, pozostają bez związku ze sprawą. Poza tym wszystkie one pochodzą z października, listopada i grudnia 2013 r., podczas gdy transakcje były przeprowadzane w miesiącach: czerwiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Trudno w takiej sytuacji zasadnie twierdzić, że dokonano weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy, który to argument powtarzany jest w kilku miejscach skargi kasacyjnej. Bez związku ze sprawą pozostają także dokumenty dotyczące firmy K. B., skoro z podmiotem tym w kontrolowanym okresie spółka H. nie przeprowadzała żadnych transakcji. Również wcześniejsze protokoły kontroli, z których miało wynikać, że organ nie zakwestionował rozliczeń spółki nie dowodzą rzetelności zakwestionowanych w późniejszym okresie faktur, kiedy organ pozyskał wiedzę o oszustwach podatkowych i ustalił, że spółka H. była jednym z ich ogniw, ani o braku jej świadomości, czy dochowaniu zasad dobrej wiary. Nie mogły zostać również uwzględnione wnioski dowodowe z dokumentów przedłożonych do pisma z dnia 10 listopada 2023 r. Pełnomocnik skarżącego zapomina, że sądy administracyjne, a zwłaszcza NSA, nie prowadzą co do zasady postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego w sprawie, a do tego w istocie sprowadzałoby się przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów, wytworzonych dodatkowo długo po zakończeniu postępowania podatkowego i po wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Niezależnie od tego, jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu kasacyjnego twierdzenia skarżącego o składaniu zeznań pod przymusem, w warunkach zastraszania, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro skarżący aż do tego momentu nie podnosił i nie akcentował owej okoliczności. Takiego wpływu nie ma również toczące się postępowanie w przedmiocie składania przez A. M. fałszywych zeznań. Dopóki nie zostanie skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego (bo tylko taki ewentualnie byłby z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążący dla Sądu i pośrednio organów), dopóty nie można zasadnie twierdzić, że złożone przez świadka zeznania były fałszywe (zwłaszcza, że postępowanie to toczy się z zawiadomienia samej skarżącej, o czym była mowa na rozprawie przed NSA). Tym samy mogły w pełni stanowić podstawę ustaleń organów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Jakimowicz