Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 195/18 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Ministra Energii na rzecz [A.] S.A. w W. 12 078 (dwanaście tysięcy siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 30 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [A.] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Spółka [A.] S.A. z siedzibą w W. (dalej też: Spółka), została wpisana do rejestru systemu zapasów interwencyjnych prowadzonego przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej Prezes Agencji ) w dniu 25 kwietnia 2007 r. pod numerem [...].

W dniu [...] stycznia 2016 r. Prezes Agencji wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość opłaty zapasowej dla Spółki za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Minister Energii utrzymał w mocy w/w decyzję Prezesa Agencji.

Pismem z dnia 21 czerwca 2016 r., Prezes Agencji wezwał Spółkę, w trybie art. 64 ust. 2a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1899, ze zm; dalej: ustawa o zapasach), do uiszczenia zaległej opłaty zapasowej za miesiące: za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r., w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania, w wysokości określonej w wezwaniu.

W odpowiedzi Spółka poinformowała o dokonanych w dniu 23 czerwca 2016 r. wpłatach zaległości w opłacie zapasowej w łącznej kwocie 818 399,00 zł oraz w dniu 24 czerwca 2016 r. - w kwocie 20 473.93 zł, tytułem odsetek za zwłokę liczonych od dnia powstania zaległości do dnia zapłaty zaległości, zgodnie z art. 53 i 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.). Ponadto Spółka przedstawiła kalkulację zapłaconych odsetek za zwłokę, w której zdaniem Spółki, odsetki należne do zapłaty wyniosły 720 473,93 zł, zaś nienależne odsetki wyniosły 53 633,16 zł.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. Prezes Agencji poinformował Spółkę, iż przywołany przez nią przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z nieuiszczeniem zaległości z tytułu opłaty zapasowej organ, w ww. piśmie z dnia 2 sierpnia 2016 r, wezwał ponownie do niezwłocznego uiszczenia brakujących kwot opłaty zapasowej wraz zaległymi odsetkami podatkowymi.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Prezes Agencji wymierzył Spółce karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości i terminie:

- za styczeń 2015 r, w wysokości: 10 908.12 zł,

- za luty 2015 r. w wysokości: 14 289.44 zł ,

- za marzec 2015 r. w wysokości: 20 833,14 zł ,

- za kwiecień 2015 r. w wysokości: 20 453.64 zł,

- za maj 2015 r. w wysokości: 17 757,66 zł,

tj. w łącznej wysokości 84 242.00 zł.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Minister Energii uchylił w całości w/w decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji Prezesa Agencji nie spełniało wymogów z art. 107 § 1 k.p.a.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Prezes Agencji wymierzył Spółce karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej za następujące miesiące:

- za styczeń 2015 r. – w wysokości 10 908,12 zł,

- luty 2015 r. - w wysokości: 14 289,44 zł;

- marzec 2015 r. - w wysokości: 20 833,14 zł;

- kwiecień 2015 r. - w wysokości: 20 453,64 zł;

- maj 2015 r. - w wysokości: 17 757,66 zł;

tj. w łącznej wysokości 84 242,00 zł.

Organ I instancji wskazał, iż wezwał Spółkę na podstawie art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, do wpłaty w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania nieuiszczonej opłaty zapasowej wraz z odsetkami podatkowymi liczonymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty, za miesiące: styczeń – maj 2015 r. wskazując wysokość opłat.

W dniu 23 czerwca 2016 r. Spółka dokonała wpłat w niższych kwotach wskazując w tytule wpłat: "korekta opłaty zapasowej".

W dniu 24 czerwca 2016 r. Spółka dokonała kolejnych wpłat wskazując w tytule wpłat: "odsetki - opłata zapasowa".

Organ rozliczył wpłaty z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. w- następujący sposób:

- wpłatę w wysokości 91 527,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 82 830.89 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 8 696.11 zł;

- wpłatę w wysokości 176 594,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 160 740,17 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 15 853,83 zł;

- wpłatę w wysokości 237 402,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości 217 390,19 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 20 011.81 zł;

- wpłatę w wysokości 168 189,00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015 r. w wysokości 155 007,03 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 13 181.97 zł.

- wpłatę w wysokości 144 687.00 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc maj 2015 r. w wysokości 134 132,77 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 10 554,23 zł,

- wpłatę w wysokości 3 590,87 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 3 249,05 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 341.82 zł,

- wpłatę w wysokości 5 728.42 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 5 213,11 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 515,31 zł,

- wpłatę w wysokości 6 139,93 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. w wysokości 5 621.24 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 518,69 zł;

- wpłatę w wysokości 3 207,11 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015 r. w wysokości 2 955.15 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 251,96 zł;

- wpłatę w wysokości 1 807,60 zł zaliczył na należność główną z tytułu opłaty zapasowej za miesiąc maj 2015 r. w wysokości 1 675,40 zł oraz na należne odsetki podatkowe z tytułu nieterminowej wpłaty opłaty zapasowej w wysokości 132,20 zł.

W wyniku rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę w dniach 23 czerwca 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., powstały niedopłaty w należności głównej w następujących wysokościach:

- za styczeń 2015 r. w wysokości 5 454,06 zł;

- za luty 2015 r. w wysokości 7 144,72 zł;

- za marzec 2015 r. w wysokości 10416,57 zł;

- za kwiecień 2015 r. w wysokości 10 226,82 zł;

- za maj 2015 r. w wysokości 8 878,83 zł.

Powyższe kwoty nie zostały uiszczone przez Spółkę w 7 dniowym terminie wskazanym w wezwaniu z dnia 21 czerwca 2016 r. tj. do dnia 30 czerwca 2016 r. Wpłata pozostałej kwoty zaległości z tytułu opłaty zapasowej za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. nastąpiła dnia 7 września 2016 r. oraz 9 marca 2017 r. tj. po dniu 30 czerwca 2016 r.

Organ uznał zatem, że podstawą do obliczenia wysokości kary pieniężnej, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach, są kwoty opłaty zapasowej za poszczególne miesiące, które wynikały z rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę w dniach 23 czerwca 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Minister Energii na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 127 § 2 k.p.a. oraz art. 17 ust. 2 ustawy o zapasach utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] czerwca 2017 r.

Organ II instancji przytoczył regulacje dotyczące tworzenia zapasów ropy naftowej i produktów naftowych oraz wysokości opłaty zapasowej w tym art. 3 ust. 1 - 3 oraz ust. 4, art. 2 pkt 9, 12, 14, 18 i 19, art. 21 b ust. 1, 2 i 12 ustawy o zapasach.

Minister Energii wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach do postępowania przed Prezesem Agencji w sprawach określonych w ustawie w tym dotyczących opłaty zapasowej stosuje się przepisy k.p.a. Zgodnie z art. 21 b ust. 13 w/w ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2016 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III oraz działu V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty.

Odwołując się do art. 21b ust.14, art. 63 ust. 1 pkt 1a i ust. 2a, art. 64 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i ust. 2a oraz art. 66 ust. 6 ustawy o zapasach organ wyjaśnił, że kara administracyjna jest wymierzana obligatoryjnie. Przesłanką nałożenia kary jest tylko i wyłącznie niedopełnienie przez zobowiązany podmiot obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie. Ustawa o zapasach nie przewiduje żadnych dyrektyw wymiaru tej kary, przesłanek wyłączenia odpowiedzialności czy odstąpienia od wymierzenia kary. Podkreślił, że odpowiedzialność karnoadministracyjna przewidziana ustawie o zapasach ponoszona jest przez naruszającego nakaz nie na zasadzie winy pojmowanej według reguł prawa karnego czy prawa wykroczeń, lecz ma charakter zobiektywizowany tj. ponoszona jest na zasadzie ryzyka lub braku w nadzorze. Jedyną okolicznością w istocie pozwalająca zmniejszyć wysokość kary - nawet do zera, jest uiszczenie opłaty zapasowej w należnej wysokości (tj. razem z odsetkami za zwłokę), najpóźniej w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania o którym mowa w art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach.

Minister Energii wywodził, że z przepisów o.p. wynika, iż zaległość podatkowa powstaje w przypadku braku uiszczenia przez podatnika w terminie należnego podatku, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w: wymaganym przez ustawę lub decyzję terminie (art. 51 § 1 o.p). Niezapłacony w terminie podatek (opłata) jest zaś podstawą do naliczania odsetek za zwłokę (art. 53 o.p.).

W myśl art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. § 2 tego przepisu stanowi, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podatnik nie może prawnie skutecznie zakwestionować tej zasady. Podatnik nie może więc liczyć na to, że wpłaci zaległość główną i pozostaną mu do zapłacenia wyłącznie odsetki (albo odwrotnie - wpłaci odsetki, a pozostanie do zapłacenia wyłącznie zaległość główna).

Odwołując się do art. 56 o.p. oraz Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 905) organ wskazał stawkę odsetek za zwłokę.

Organ wyjaśnił, że z art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach wynika, że w sprawach określonych w ustawie w tym dotyczących opłaty zapasowej stosuje się przepisy k.p.a. Natomiast zgodnie z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. wynika, iż jedynie do należności z tytułu opłaty zapasowej i jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o zapasach, stosuje się odpowiednio przepisy działu III oraz działu V o.p. z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty.

W ocenie Ministra Energii odesłanie zawarte w ustawie o zapasach do odpowiedniego stosowania do należności z tytułu opłaty zapasowej przepisów działu III i V o.p. nie oznacza automatycznego stosowania wszystkich przepisów zawartych w tych działach. Zastosowanie danej normy odsyłającej wymaga dokonania jej wykładni w szczególności systemowej i funkcjonalnej. Przepis odsyłający ustawy o zapasach nie pozwala więc na mechaniczne stosowanie rozwiązań prawych zawartych w Dziale III i V o.p. Należności z tytułu opłaty zapasowej nie są takimi samymi należnościami jak należności z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe ani nie są takimi należnościami publicznoprawnymi, do których wprost stosuje się przepisy o.p. Opłata zapasowa nie ma bowiem charakteru fiskalnego lecz jest jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego państwa i prawa energetycznego.

Organ wywodził, że odsetki natomiast są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w art. 54 o.p. przewidziane są wyjątki. Organ wyjaśnił, iż przepisy art. 54 § 1 pkt 2, 3, i 7 o.p. dotyczą zdarzeń mających miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzanym na podstawie przepisów prawa zawartych w Dziale IV o.p. W całej ustawie o zapasach nie ma natomiast przepisów wskazujących na możliwość zastosowania przez Prezesa Agencji przepisów procedury podatkowej opisanej w Dziale IV o.p. Jak zaś wynika z art. 21 b ust.14 ustawy o zapasach Prezesowi Agencji przysługują jedynie uprawnienia organu podatkowego określone w dziale III oraz w dziale V o.p. Stąd też zastosowanie przez organ I instancji przepisów art. 54 § 1 pkt 2, 3, i 7 o.p. - zawartych w Dziale III o.p. lecz odwołujących się bezpośrednio do przepisów regulujących postępowania podatkowe prowadzonych na gruncie o.p., byłoby sprzeczne z założeniami ustawodawcy jak również z art. 17 ust. 1 ustawy o zapasach nakazującym Prezesowi Agencji stosowanie przepisów k.p.a.

[A.] S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji podniósł, że skarżąca nie podważa ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych. Spółka dokonując we wskazanych miesiącach 2015 r. przywozu gazu płynnego LPG była handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach zatem była zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej w terminie wskazanym w art. 21 b ust. 12 ustawy o zapasach na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych. W związku z jej nieuiszczeniem w należnej wysokości oraz w przewidzianym terminie, organ I instancji zgodnie z art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, wezwał skarżącą do uiszczenia opłaty zapasowej uwzględniając wpłaty na rzecz opłaty zapasowej dokonane przed dniem wezwania. Skarżąca w dniu 23 czerwca 2016 r. oraz w dniu 24 czerwca 2016 r. dokonała wpłat w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu decyzji, które to wpłaty Prezes Agencji rozliczył na poczet zaległości w opłacie zapasowej oraz odsetek podatkowych.

Odwołując się do art. 63 ust. 1 pkt 1a i ust. 2a ustawy o zapasach Sąd I instancji wskazywał, że przepisy tej ustawy wiążą obowiązek zapłaty kary pieniężnej wskazanej w art. 63 ust. 1 z zaistnieniem jednego z dwóch zdarzeń: nie dopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należytej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach. Zaistnienie którejkolwiek z powyższych okoliczności powoduje obowiązek zapłaty przez producenta lub handlowca kary pieniężnej. Jednocześnie sposób określenia kary został wskazany w przepisach ustawy o zapasach (art. 63 ust. 2a). Sąd wskazał także, iż ustawodawca przewidział dla producentów i handlowców, którzy nie dopełnili obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należytej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12, dodatkowy termin na uiszczenie ww. opłaty (art. 64 ust. 2a).

Zdaniem Sądu I instancji obowiązek wyznaczenia dodatkowego terminu w wezwaniu, o którym mowa art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach nie zmienia faktu, iż przedsiębiorca dopuścił się deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy o zapasach. Przepis art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach ma charakter proceduralny, a nie materialny i pozwala w istocie uniknąć administracyjnej kary pieniężnej lub ograniczyć jej wysokość. Warunkiem jest jednak zapłata zaległej opłaty wraz odsetkami za zwłokę w terminie wskazanym w wezwaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził, że instytucja regulowana art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach zbliżona jest do procesowych instytucji dobrowolnego poddania się karze, o której mowa w art. 335 k.p.k. lub instytucji czynnego żalu, o której mowa w art 16 § 1 k.k.s. Pozwala ona uniknąć zapłaty kary pieniężnej (lub ograniczyć jej wysokość) pomimo popełnienia deliktu administracyjnego oraz pomimo tego, iż aktualny pozostaje obowiązek zapłaty odsetek od terminowo uiszczonej opłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że obowiązek zapłaty kary pieniężnej powstaje ex lege, z chwilą przewidzianą w ustawie o zapasach, to znaczy po upływie 7 - dniowego terminu wyznaczonego przez Prezesa Agencji w wezwaniu skierowanym do producenta lub handlowca w trybie przewidzianym w art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach.

Odwołując się do art. 17 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach Sąd I instancji wskazywał, że odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga oceny co do zakresu możliwego odesłania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził, że jak wynika z art. 21 b ust. 13 ustawy o zapasach w sprawach określonych w ustawie o zapasach nie stosuje się przepisów działu IV o.p. a tym samym przepisów działu III I V odsyłających do działu IV o.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że należności z tytułu opłaty zapasowej nie są takimi samymi należnościami jak należności z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Ani nie są takimi należnościami publicznoprawnymi, do których wprost stosuje się przepisy o.p. Opłata zapasowa nie ma bowiem charakteru fiskalnego lecz jest jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego państwa i prawa energetycznego.

Sąd I instancji podnosił, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości w opłacie zapasowej albowiem skarżąca nie zachowała terminu określonego w art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach. Opłata zapasowa, nie jest podatkiem sensu stricto, jednakże jest należnością publicznoprawną, do której mają zastosowanie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego, co oznacza, że odsetki za zwłokę w opłacie zapasowej, o których mowa w rozdziale 6 Działu III Ordynacji podatkowej powstają z chwilą niezapłacenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie.

Odwołując się do orzecznictwa, Sąd I instancji wskazywał, że niezapłacona w ten sposób opłata zapasowa staje się zaległością podatkową o której mowa w rozdziale 5 Działu III Ordynacji podatkowej. Przy czym, w przypadku odsetek od zaległości nie ma znaczenia z czyjej winy powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09 Sąd podnosił, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. W sprawach dotyczących środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym nie mają zastosowania przepisy działu IV o.p., regulujące postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że art. 54 § 1 o.p., którego zastosowania domaga się skarżąca dotyczy postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV o.p. Jak wynika zaś z art. 21 b ust.14 ustawy o zapasach Prezesowi Agencji przysługują jedynie uprawnienia organu podatkowego określone w dziale III oraz w dziale V o.p. Skoro zatem w sprawach dotyczących opłaty zapasowej nie prowadzi się postępowań podatkowych uregulowanych w dziale IV o.p., to przepisy działu III i V o.p. odsyłające do instytucji postępowań podatkowych, nie znajdą w tych sprawach zastosowania.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ administracji przeprowadziły postępowanie administracyjnie zgodnie z przepisami k.p.a. oraz ustawy o zapasach, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i wymierzyły skarżącej karę pieniężną w należnej wysokości.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła [A.] S.A. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

art. 63 ust. 1 pkt. 1a w zw. z art. 21b ust 13 ustawy o zapasach w zw. z art. 54 § 1 pkt. 2, 3 i 7 o.p. poprzez błędne uznanie, iż do należności z tytułu opłaty zapasowej nie mają zastosowania przepisy Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączeń naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, skutkujące niezasadnym przyjęciem, iż organ prawidłowo wymierzył skarżącej karę pieniężną;

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przekonującego wyjaśnienia przez Sąd przesłanek rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności brak wskazania podstawy prawnej wyłączającej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 54 o.p. oraz brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów. Skarżąca kasacyjnie wywodziła, że Prezes Agencji prowadząc postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej opiera się na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, które określają terminy załatwiania spraw przez organy. W tym kontekście, niezrozumiała dla skarżącej jest sytuacja, w której Prezes Agencji uprawniony jest do naliczania odsetek za zwłokę, zaś skarżąca nie jest uprawniona do pomniejszenia tychże odsetek w sytuacji opieszałości ze strony organu. W ocenie skarżącej prowadzi to do wybiórczej interpretacji przepisów, w sposób jednostronnie korzystny dla organu.

Skarżąca kasacyjnie podnosiła, że w uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów i argumentów skarżącej oraz przekonywującego wyjaśnienia przesłanek nieuwzględnienia jej stanowiska. W szczególności, Sąd nie wskazuje podstawy prawnej wyłączającej zastosowanie art.54 o.p., powielając w tym zakresie kwestionowane przez skarżącą twierdzenia organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Energii wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji o wymierzeniu kary z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie stanowiły przepisy art. 63 ust.1 pkt 1a i ust. 2a ustawy o zapasach, stosownie do których karze pieniężnej podlega ten kto nie dopełnia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12 ustawy. Wówczas kara pieniężna wynosi dwukrotność należnej kwoty opłaty zapasowej albo dwukrotność różnicy pomiędzy uiszczoną kwotą a należną kwotą opłaty zapasowej. Karę tę w drodze decyzji wymierza Prezes Agencji (art. 64ust. 1 pkt 2 ustawy o zapasach).

Zgodnie z art. 21b ust.1 i ust. 12 ustawy o zapasach koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową, przy czym są oni obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu, o którym mowa w art. 28a.

Oznacza to, że każdy producent i handlowiec, w rozumieniu ustawy o zapasach, zobowiązany do uiszczania opłaty zapasowej, powinien obliczyć i wpłacić tę opłatę bez wezwania w terminie określonym w art. 21b ust. 12 tej ustawy. Niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie wynikającym z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach stanowi więc przesłankę wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1a tej ustawy, po uprzednim wezwaniu – stosownie do art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach, zgodnie z którym przed wymierzeniem kary, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a, Prezes Agencji wzywa producenta lub handlowca do uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpatrywanej sprawie kontrolował decyzję organu o wymierzeniu skarżącej Spółce kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości i terminie za poszczególne ww. miesiące 2015 roku. Sąd I instancji nie zajmował się natomiast kwestią samej opłaty zapasowej i podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta decyzją Prezesa Agencji z [...] stycznia 2016 r., w której organ ten ustalił, że skarżąca Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, w związku z czym jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej z tytułu przywozu paliw na terytorium Polski we wskazanych okresach i ilościach, oraz określił wysokość tej opłaty za poszczególne okresy. Decyzja ta została utrzymana następnie w mocy ostateczną decyzją Ministra Energii z [...] czerwca 2016 r., którą Spółka zaskarżyła do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt. 1617/16 oddalił skargę Spółki. Natomiast wyrokiem wydanym w dniu 27 września 2019 r. sygn. akt II GSK 2153/17 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Spółki wywiedzioną od tego wyroku i uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcia te mają zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie bowiem to decyzja Prezesa Agencji z [...] stycznia 2016 r. określa opłatę zapasową co do zasady (obowiązku jej uiszczenia), wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia.

Zauważyć natomiast należy, że postępowanie w przedmiocie określenia opłaty zapasowej w sposób oczywisty nie mieści się w granicach niniejszej sprawy, aczkolwiek pozostaje w niewątpliwym, bezpośrednim z nią związku. Zaskarżona decyzja jest bowiem konsekwencją braku uiszczenia opłaty zapasowej określonej decyzją Prezesa Agencji, po wezwaniu, o którym mowa w art. 64 ust. 2a ustawy o zapasach.

Zatem decyzja w przedmiocie określenia opłaty zapasowej stanowi konieczną przesłankę dla nałożenia sankcji w postaci kary pieniężnej na podmiot zobowiązany, który nie podporządkował się obowiązkowi jej uiszczenia. Decyzja ta przesądza bowiem wysokość opłaty i obowiązek jej uiszczenia po stronie danego podmiotu. Postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej jest zatem postępowaniem następczym wobec postępowania w przedmiocie określenia opłaty zapasowej.

W rozpatrywanej sprawie, postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej wszczęto i prowadzono mimo braku uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie określenia tej opłaty, a więc prawomocnego przesądzenia samej zasady tego zobowiązania, któremu skarżąca Spółka konsekwentnie się sprzeciwiała. Mankamentem procedowania organu było w tej sytuacji co najmniej niezawieszenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie samej opłaty zapasowej.

Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę Spółki oraz decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie określenia opłaty zapasowej za kolejne miesiące 2015 r. w sposób oczywisty podważa decyzję w przedmiocie wymierzenia kary, która z istoty swojej jest pochodną uprzedniego określenia opłaty i braku jej uiszczenia przez podmiot zobowiązany. Skoro zatem nie rozstrzygnięto w jakiej wysokości opłata zapasowa od skarżącej Spółki była należna za wskazane miesiące 2015 r., a przez to czy została uiszczona w prawidłowej wysokości i w terminie, to niemożliwe do ustalenia staje się istnienie przesłanki z art. 63 ust.1a ustawy o zapasach. Tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia tego przepisu, bowiem w tej sytuacji, co najmniej przedwczesne byłoby orzekanie o zasadności nałożenia kary. Dalsza część zarzutu koncentruje się na podważeniu prawidłowości obliczenia wysokości kary z powodu nieuiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości i w terminie. Biorąc jednak pod uwagę treść wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt II GSK 2153/17 sporne jest czy i w jakiej wysokości opłata zapasowa w okolicznościach faktycznych tej sprawy była w ogóle należna, a co za tym idzie czy została uiszczona w terminie. Wobec powyższego co najmniej przedwczesne na tym etapie postepowania byłoby również wypowiadanie się co do prawidłowości obliczenia wysokości tej kary.

Odnosząc się do drugiego zarzutu kasacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku, zostało sporządzone z zachowaniem wymagań konstrukcyjnych przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawarty w uzasadnieniu wyroku przekaz Sądu I instancji co do motywów jakimi kierował się podejmując orzeczenie jest jasny i pozwala na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W świetle całokształtu dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy nie tylko do uchylenia zaskarżonego wyroku ale także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak i do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 193 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez sąd kasacyjny w niniejszym wyroku, w tym przede wszystkim uwzględni ostateczny wynik postepowania w przedmiocie opłaty zapasowej za wskazane miesiące 2015 r.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w odniesieniu do kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zaś odnośnie kosztów postępowania przed Sądem I instancji, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy tym, że pełnomocnik strony skarżącej, który sporządził skargę kasacyjną prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem I instancji i wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.