III SA/Wa 486/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-27	
Data wpływu	2018-02-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 972/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 22 ust. 9 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 197 par. 1, art. 122; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 14 stycznia 2013 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka"), następca prawny O. Sp. z o.o., złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r., w której wykazała należne zaliczki od wypłat dokonanych: styczniu 2012 r. w wysokości 307 729 zł, lutym 2012 r. w wysokości 163 740 zł, marcu 2012 r. w wysokości 175 426 zł, kwietniu 2012 r. w wysokości 179 791 zł, maju 2012 r. w wysokości 176 291 zł, czerwcu 2012 r. w wysokości 171 352 zł, lipcu 2012 r. w wysokości 268 088 zł, sierpniu 2012 r. w wysokości 179 455 zł, wrześniu 2012 r. w wysokości 191 653 zł, październiku 2012 r. w wysokości 206 067 zł, listopadzie 2012 r. w wysokości 203 279 zł, grudniu 2012 r. w wysokości 213 666 zł. Spółka uregulowała wykazane ww. deklaracji zaliczki na podatek.

W trakcie prowadzonych przez [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") czynności sprawdzających, pismami z dnia 23 lipca 2015 r. i z dnia 1 października 2015 r. Spółka poinformowała, że w 2012 r. O. Sp. z o.o. wypłacała wynagrodzenia z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na rzecz 7 osób oraz wyjaśniła, że obowiązki wykonywane przez pracowników były uzależnione od zajmowanych przez nich stanowisk. W ramach wykonywania obowiązków powstały różnorodne prace o oryginalnym i indywidualnym charakterze, były to m.in.: projekty nowych struktur organizacyjnych, procedur, systemów premiowych, plany rozwoju biznesu na przyszłe okresy, prognozy sprzedaży, rozwiązania informatyczne wspierające działalność firmy, karty charakterystyk nowych produktów, do których pracodawca nabywał autorskie prawa majątkowe. Pracownicy co miesiąc sporządzali raporty zawierające specyfikacje stworzonych przez siebie prac posiadających charakter utworu. Każdorazowo po przedstawieniu specyfikacji tworzony był dokument akceptacji, którego odbioru, w imieniu Spółki dokonywał Dyrektor Zarządzający. Dodatkowo wyjaśniono, że nie były sporządzane osobne zakresy obowiązków pracowników, a jeśli taki zakres występował, to był on zawarty w treści umowy o pracę.

Postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r. NUS wszczął z urzędu wobec Strony, następcy prawnego O. Sp. z o.o., postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez O. Sp. z o.o. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. stwierdził odpowiedzialność podatkową Skarżącej, następcy prawnego O. Sp. z o.o. jako płatnika i określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 157 950 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika od dokonanych wypłat ze stosunku pracy, wynika z art. 31 oraz art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f."). Pobrane zaliczki na podatek płatnik winien przekazać na rachunek właściwego według siedziby płatnika urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Natomiast, O. Sp. z o.o. jako płatnik podatku dochodowego, obliczając i pobierając zaliczki od wynagrodzeń pracowników (kadry kierowniczej), tj. M. L., B. M., D. C., A. S., J. W., K. K. i K. J., zastosowała nieprawidłową wysokość 50% kosztów uzyskania przychodu. Koszty te mają zastosowanie jedynie do utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednakże w omawianym przypadku sytuacja, zdaniem NUS, nie wystąpiła. W związku z powyższym płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej od należnej.

W konsekwencji stwierdzono, że O. Sp. z o.o. nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki od wypłat: dokonanych w: styczniu 2012 r., w łącznej wysokości 6 841 zł, lutym 2012 r., w łącznej wysokości 14 811 zł, marcu 2012 r., w łącznej wysokości 13 915 zł, kwietniu 2012 r., w łącznej wysokości 14 336 zł, maju 2012 r., w łącznej wysokości 11 825 zł, czerwcu 2012 r., w łącznej wysokości 16 776 zł, lipcu 2012 r., w łącznej wysokości 9 900 zł, sierpniu 2012 r., w łącznej wysokości 9 716 zł, wrześniu 2012 r., w łącznej wysokości 16 868 zł, październiku 2012 r., w łącznej wysokości 14 359 zł, listopadzie 2012 r., w łącznej wysokości 14 546 zł, grudniu 2012 r., w łącznej wysokości 14 057 zł. W ocenie Organu pierwszej instancji niedopełniając ww. obowiązków płatnika, Spółka naruszyła art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 7 września 2017 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") wniosła o powołanie biegłego (biegłych) z zakresu odpowiednich dziedzin, w tym m.in.: wynagrodzeń i systemów premiowych, zarządzania personelem, sprzedaży produktów wysokotechnicznych, marketingu, finansów przedsiębiorstw, informatyki i oprogramowania, przekształceń i integracji przedsiębiorstw, zarządzania przedsiębiorstwem, na okoliczność oceny, czy poszczególne rezultaty prac pracowników O. Sp. z o.o. są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonymi w jakiejkolwiek postaci.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, dalej "u.p.a.p.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez przyjęcie, że rezultaty prac pracowników O. Sp. z o.o. nie stanowiły utworów w rozumieniu ww. art. 1 u.p.a.p.p. oraz stwierdzenie, że płatnik, obliczając i pobierając zaliczki od wynagrodzeń, zastosował nieprawidłową wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów;

- art. 122, art. 187 § 1, Art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności charakteru rezultatów czynności wykonywanych przez pracowników O. Sp. z o.o. oraz jednocześnie poprzez nieskorzystanie z opinii biegłego pomimo, iż dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było zgromadzenie wiadomości specjalnych.

Decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej też "DIAS" albo "Organ pierwszej instancji") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że przy ustaleniu, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wyjaśniono, że aby dany wytwór pracy mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu tejże ustawy, musi łącznie spełniać trzy podstawowe przesłanki: stanowić rezultat pracy człowieka i przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter.

Następnie stwierdzono, że w 2012 r. O. Sp. z o.o. zatrudniała m.in. pracowników: M. L. B. M., D. C., A. S., J. W., K. K., A. J.

Na podstawie aneksów do umów o pracę, w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, Spółka zobowiązała ww. pracowników do podejmowania twórczego wysiłku, w wyniku którego powstać miały dzieła będące przejawem twórczej działalności pracowników o indywidualnym charakterze, stanowiące utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., podlegające ochronie prawno- autorskiej. Zgodnie z postanowieniami aneksów do umów o pracę, prawa autorskie do utworów miały być przenoszone na pracodawcę - w zgodzie z postanowieniami wewnętrznego regulaminu obowiązującego w przedsiębiorstwie pracodawcy - P.

Przytoczono, że zgodnie z aneksami wynagrodzenie ww. pracowników składało się z dwóch części:

- wynagrodzenia podstawowego z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w kwocie stanowiącej równowartość miesięcznego wynagrodzenia po odjęciu kwoty stanowiącej zryczałtowane honorarium autorskie;

- zryczałtowanego honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych w określonej z góry jednorazowo na poszczególnego pracownika kwocie lub procentowo.

DIAS przytoczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. z formularzy miesięcznych raportów odbioru i rejestracji utworów oraz ze specyfikacji stworzonych utworów, wynika, że wynagrodzenia, do których miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, dotyczyły i zostały wypłacone w zamian za świadczoną pracę przez:

- A. S. przygotował przegląd działalności serwisowej w roku 2011 i strategię na rok 2012, system wynagrodzeń dla kierowników serwisu, system wynagrodzeń dla pracowników serwisu (z wyłączeniem kierowników serwisu), zmodernizował serwisowe narzędzie do raportowania nakładów (druku), opracował program narzędziowy do kontrolowania dostaw/zużycia tonerów w rozbiciu na klientów, opracował rentowność klientów - mapa drogowa projektu, przygotował narzędzie dostępu do raportowania ilości urządzeń instalowanych u klientów, przygotował analizę biznesu Poing, program premii dla kierowników serwisu, opracował rentowność klientów - kontynuacja projektu Etap II, przygotował budżet operacyjny IV kwartał - SERWIS, opracował rentowność klientów - kontynuacja projektu Etap III, dokonał modyfikacji systemu wynagrodzeń w serwisie, przygotował system produkcyjny dla ZUS - oferta serwisu, przygotował analizę procentowego spadku marży w Dziale Druku dokumentów, dokonał przeglądu działalności serwisowej w III kwartale roku 2012, przeglądu systemu zarządzania jakością w roku 2012, przygotował raport z audytu systemu zarządzania jakością, zajął się przygotowaniami do spotkania inauguracyjnego 2013 - podsumowującego rok 2012 i określającego plan działań na 2013 r.;

- J. W., który przygotował OI., TC., wdrożył CW650, prowadził warsztaty sprzedażowe, przygotował raporty dla A., przygotował budżet na 2012 r,. przygotował nowe umowy serwisowe oraz prezentację na spotkanie działowe;

- K. K. która przygotowała prezentację Strategii luty 2012, karty charakterystyki nowych produktów, prezentację na spotkanie dotyczące wyników i akcji Marzec 2012, Newsletter i linki (zawartość merytoryczna), prezentację na spotkanie dotyczące wyników i akcji Kwiecień 2012, Maj 2012, Czerwiec 2012, Newslettera na wrzesień 2012, prezentację o wynikach sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 oraz systemy prowizyjne na rok 2013;

- A. J., która przygotowała regulamin premiowy na 2012 r., przegląd struktury wynagrodzeń premiowych w firmie w 2011 r., administration salary scheme 2012, opracowanie global prades, job matchining and levelling do raportów placowych na 2012 r., opracowanie "policies and practices compensation & benefits" na potrzeby raportu towers watson 2012, opracowanie RSP każdego pracownika w stosunku do danych rynkowych z raportu na 2011, opracowanie RSP każdego pracownika w stosunku do danych rynkowych z raportu na 2012, regulamin salary system 2012/13, opracowanie HR templates na potrzeby rekrutacji w procesie integracji, HR budżet 2013 dla Canon.

- M. Ł., który przygotował: arkusz kalkulacyjny wyników sprzedaży na rok 2012, system prowizyjny dla handlowców TDM na rok 2012, analizę sprzedażową rynku Office/Printroom wraz z prognozą, analizę restrukturyzacji Działu Office, analizę rynku OBS w odniesieniu do budżetu, analizy rynku cyfrowego druku rolowego, budżet operacyjny Q4 dla DP, PP, OBS, analizę placementów dla Działu Office do budżetu 2012, analizę placementów druku produkcyjnego do budżetu 2012, analizę sprzedaży oraz prognozę 3 i 4 piątek miesiąca, analizę rynku Office, Printroom i TDM oraz zaproponowane akcje, raport wyników B. oraz proponowanych akcji, analizę systemów bonusowych C. i O. w celu porównania średnich zarobków, analizę rynku Proffesional Print, analizę największych Klientów rolowych, analizę wyników listopad 2012, nową BC., analizę i akcję dla rynku B.;

- B. M., który: stworzył i wdrożył system do automatycznego blokowania i odblokowywania klientów w ramach nowego systemu MOB: procedura odblokowywania/blokowania, instrukcja działania, skrypty odblokowujące i blokujące w Exact (automatic blocking of customers), skrypty odblokowujące i blokujące w OCS (Customer solvency), przygotował ocenę pracowniczą za rok 2011 (dział windykacji) wraz z wyznaczeniem celów oraz obszarów rozwojowych pracowników w roku 2012, przygotował prezentację dotyczącą działania nowego systemu MOB - funkcjonalność, wady i zalety, przygotował opracowanie dotyczące możliwości osiągnięcia wyższych wyników w roku 2012 w dziale PP oraz w zakresie Cash Flow, przygotował procedurę/instrukcję sprawdzania kapitału pozostałego do spłaty, opracował strategię działania, a następnie podsumowującą prezentację w kwestii redukcji stanu należności, przygotował opracowanie "Action plans to reduce DSO's", przygotował plik do kalkulacji należności na potrzeby nowego systemu (@Naleznosci styczeń 2012 bez makr), skrypt do pobierania danych, opracował cele Działu Finansowego na rok 2012, zaopiniował oraz zaproponował zmiany do umowy cesji praw i obowiązków z "Ogólnopolski System Dystrybucji Wydawnictw - A. Sp. z o.o." oraz F. Sp. z o.o., opracował procedurę dotyczącą postępowania z licencjami na oprogramowanie oraz opłatami za wsparcie (maintenance fee), przygotował analizę potencjalnych oszczędności w działach back office, przygotował nową strukturę Działu Finansów, opracował i wdrożył system automatycznego monitorowania klientów w nowym systemie - stworzenie schematu działania, etapów analizy, stworzył odpowiednie skrypty, instrukcje obsługi/działania, przygotował system motywacyjny dla pracowników Działu Windykacji na rok 2012, zaopiniował oraz naniósł zmiany do umowy "AO.", przygotował Budżet 2Q 2012 - w tym niezbędne formatki wspomagające, sporządził założenia koncepcyjne w zakresie raportów podsumowujących i szczegółowych, opracował koszty operacyjne, "phasing", bilans, rachunek przepływów pieniężnych, budżet inwestycji, dokonał analizy alokacji kosztów operacyjnych back office do Działu PR z zaproponowaniem zmian, przygotował pliki do wyceny FLD oraz kwerendy pomocnicze: dane do księgowania-uzgodnienie FLD, - FLD reconcilation, - FLD reconcilation Redemption nie zafakturowane AD, - FLD reconcilation Redemption nie zafakturowane AD, - FLD reconcilation Redemption_niezafakturowaneAR, - FLDreconcilation_RV, - FLD reconcilation_wycena_Redemption, przygotował aktualizacje struktury Działu Finansów, zaopiniował oraz naniósł zmiany do umowy na wykonywanie usług windykacyjnych z A. SA, zaopiniował oraz naniósł zmiany do umowy kompleksowej z I. Sp. z o.o., przygotował plik do ustalania cen sprzedaży dla serwisu oraz zestaw kwerend do analizowania zapisów w systemach OMSI oraz OSI, przygotował system bonusowy dla Managementu na rok 2012, przygotował budżet 3Q 2012 - w tym niezbędne formatki wspomagające, sporządził założenia koncepcyjne w zakresie raportów podsumowujących i szczegółowych, opracował koszty operacyjne, "phasing", bilans, rachunek przepływów pieniężnych, budżet inwestycji, przygotował kwerendy do analizowania zapisów w systemach OMSI LEASE, procedury określające zasady dokonywania inwestycji na potrzeby showroomu oraz biura, zakres odpowiedzialności Specjalisty ds. Analiz i Kontrolingu, przygotował analizę możliwości osiągnięcia celów w roku 2012, przygotował kwerendy: pokazujące instalacje/zwroty, określające rozmiary materiałów IS, wspierające potwierdzenie sald, określające bazę maszyn amortyzowanych podatkowo, przygotował prezentacje na Management Forum, zasady określające premiowanie Kierownika Działu Kontrolingu i Księgowości w Q3 2012, procedury współpracy z windykacją zewnętrzną, prezentacje na potrzeby spotkania Rady Nadzorczej, strategię redukcji zapasu, dokonał analizy możliwości zmniejszenia zatrudnienia w działach back office, przygotował instrukcję zmian stałych cen ewidencyjnych, przygotował raport QlikView - OPEX vs Budget-details (prezentuje koszty operacyjne w porównaniu do budżetu na dany rok), opis/instrukcję obsługi OPEX vs Budget- details, raport QlikView - OPEX vs Budget-summary (prezentuje podsumowanie kosztów operacyjnych w porównaniu do budżetu na dany rok), opis/instrukcję obsługi OPEX vs Budget - summary, budżet 4Q 2012, w tym: formatki wspomagające, założenia koncepcyjne w zakresie raportów podsumowujących i szczegółowych, opracowanie kosztów operacyjnych, "phasing", bilans, rachunek przepływów pieniężnych, budżet inwestycji, kwerendy: do sprawdzania kosztów transportu (670), do przeksięgowywania kopii dodatkowych (Kopie dodatkowe Exact, Kopie dodatkowe OMS1. OMSI_po koncie), do sprawdzania kosztów poszczególnych działów (Koszty BIM, SK, Koszty BIMJacza, Koszty JGI, Koszty JG1EIAUS), do sprawdzania obrotów w różnych wymiarach (Obrotówka, Obrotówka - NK, Obrotówka - SK, Obrotówka SK_G&A Service, Obrotówka - SK_Rezerwy, Obrotu gbkmut), przygotował Raport QlikView - OPEX vs PY-details (prezentuje koszty operacyjne danego roku w porównaniu do kosztów operacyjnych poprzedniego roku), opis/instrukcję obsługi QlikView - OPEX vs PY-details, raport QlikView - OPEX vs PY-summary (prezentuje podsumowanie kosztów operacyjnych poszczególnych działów danego roku w porównaniu do kosztów operacyjnych poprzedniego roku), opis/instrukcję obsługi QlikView - OPEX vs PY-summary, utworzył system do automatycznego zbierania liczników serwisowych - założenia koncepcyjne, kwerendy pomocnicze (Esperanto, Liczniki do dopisywania kopii), przygotował procedurę regulującą zasady przyjmowania maszyn używanych na magazyn oraz ich złomowania, przygotował dokumentację cen transferowych za rok 2011, opiniował oraz naniósł zmiany do umowy zlecenia wykonania usługi z UP. Sp. z o.o., przygotował: raport QlikView - OPEX check (służy do porównywania kosztów poszczególnych działów w danych miesiącach), opis/instrukcję obsługi OPEX-check. Raport QlikView - Vanguard (pokazuje podział przychodów i kosztów (do poziomu Gross Margin) działu DP na następujące grupy: DP=office, GA=Graphics&Arts, TP=Transaction Printing, Other=Pozostałe, opis/instrukcję obsługi Vanguard, kwerendy - do raportowania stanu należności (Raport należności), pokazującą stan rezerw (Rezerwy), pokazującą zapisy na kontach przejściowych (Suspence), pokazującą salda kont (TB), pokazującą dane towarów (Towary_grupy towarowe), przygotował prezentację na Management Forum, opracował budżet 2013 - w tym przygotował niezbędne formatki wspomagające, sporządził założenia koncepcyjne w zakresie raportów podsumowujących i szczegółowych, opracował koszty operacyjne, "phasing", bilans, rachunek przepływów pieniężnych, budżet inwestycji, przygotował raport w nowym formacie pokazujący wyniki i stan zapasu, przygotował kwerendy: pokazujące aktywne kontrakty leasingowe (DUD aktywne kontrakty leasingowe), pokazujące raty leasingowe (DUDjredemption), zaopiniował oraz naniósł zmiany do umowy "Subrogation agreement" z O. N.V. oraz C. N.V., dokonał analizy istniejących zobowiązań z tytułu umów OBS, przygotował Schemat działania w przypadku odbiorów maszyn po wypowiedzeniu umowy, przygotował narzędzia do planowania przepływów pieniężnych: krótkoterminowych (direct method), długoterminowych (indirect method);

- D. C. opracował procedurę monitów automatycznych windykacji, procedury i widoki SQL do projektu [...], procedury i widoki SQL do projektu [...], procedury i widoki SQL do projektu [...], aplikację do uzupełniania adresów e-mail w OMSI+ wspomagające widoki SQL oraz widoki na SQL546 do projektu automatycznej zbiórki liczników, [...].

Zdaniem DIAS za chybiony należało uznać naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 u.p.a.p.p. poprzez przyjęcie, że rezultaty prac pracowników OL. Sp. z o.o. nie stanowiły utworów w rozumieniu ww. art. 1 u.p.a.p.p. oraz stwierdzenie, że płatnik, obliczając i pobierając zaliczki od wynagrodzeń, zastosował nieprawidłową wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując analizy zakresu prac wykonanych przez ww. pracowników, należało potwierdzić, zdaniem DIAS, trafność oceny Organu pierwszej instancji, że przedstawiają one sytuację majątkową, finansową, kadrową, ogólną kondycję ekonomiczną oraz ogólnych celów strategii rozwoju Spółki i sprowadzały się do obserwacji, poszukiwania, zidentyfikowania, zestawienia, porównania i przetworzenia, dokumentowania lub raportowania wcześniej dostępnych informacji lub danych dotyczących Spółki. Zestawiając powyższe z analizą treści umów zawartych z ww. pracownikami, zakresów ich obowiązków, czynności do jakich wykonywania byli obowiązani na danym stanowisku oraz wyjaśnień Strony przedstawionych w toku przedmiotowego postępowania, stwierdzono, że można było dokonać oceny, że w wyniku realizacji przedmiotowych umów doszło do powstania utworów w rozumieniu ww. przepisów.

Zdaniem DIAS dla oceny, czy rezultaty pracy pracowników O. Sp. z o.o. są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena taka nie wymagała wiadomości specjalnych. Zauważono, że organy podatkowe mają prawo do oceny zgromadzonych dowodów w kontekście skutków podatkowych. Podniesiono, że nie zakwestionowano samego sposobu i formy zapisów w umowach o pracę i aneksach do umów, w których dokonano rozróżnienia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w sposób określony. Zauważono, że w umowach o pracę w sprawie zmiany warunków zawarto zapis o zryczałtowanym honorarium autorskim z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych pracownika. Określenie tej wielkości nie zostało uzależnione od ilości wykonanych prac, czy stworzonych utworów i zostało wypłacane w przypadku A. J. i M. L. za okres, kiedy nie doszło do przeniesienia na pracodawcę rzekomych autorskich praw majątkowych. Jak bowiem wynikało z dokumentów "specyfikacja stworzonych utworów" w przypadku M. Ł. za okres październik-grudzień 2012 r., a w przypadku A. J. żadna ze specyfikacji, nie zostały podpisane przez pracownika ani przez osobę upoważnioną do przyjęcia raportu odbioru i rejestracji utworów.

Wskazano, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów (aneksy do umów o pracę), jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oceniono, iż przedmiotowe prace zostały wykonane z zastosowaniem umiejętności wymaganych przez pracodawcę na stanowisku kierowniczym, gdzie oprócz rutynowych działań niezbędna jest również kreatywność przy zastosowaniu wiedzy specjalistycznej, jednakże jej wykorzystanie podczas wykonywania pracy nie świadczy, w opinii Organu odwoławczego, o tym, że efekt prac stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast potwierdza fakt rzetelnego wykonywaniu przez ww. pracowników obowiązków na zajmowanych stanowiskach kierowniczych O. Sp. z o.o. Efekty prac, polegające na wykonywaniu czynności wymagających od pracowników odpowiedniego wykształcenia i zdolności do jej przekazania, sprowadzających się do prostych czynności, tj. zestawienia faktów, czy innych ogólnie dostępnych danych i informacji, nie były dziełami oryginalnymi, stąd nie podlegają ochronie prawa autorskiego, bowiem opisują rzeczywistość w oparciu o ogólnie znane zasady i reguły ich sporządzania.

Zdaniem DIAS wykonane prace takiej jak: oceny pracownicze, cele poszczególnych działów, analiza potencjalnych oszczędności w działach, nowe struktury działów, bilans, rachunek przepływów pieniężnych, budżet inwestycji, analiza alokacji, aktualizacje struktury działów, system bonusowy, zakresy odpowiedzialności pracowników, zasady określające premiowanie, system wynagrodzeń, program premii, rentowność klientów, modyfikacja systemu wynagrodzeń, strategia luty 2012, karty charakterystyki nowych produktów, prezentacje na spotkanie dotyczące wyników i akcji, newslettery i linki (zawartość merytoryczna), prezentacje na spotkanie dotyczące wyników i akcji, systemy prowizyjne dla pracowników, regulamin premiowy na 2012 r., przegląd struktury wynagrodzeń premiowych, regulamin salary system 2012/13. itp., nie są pracami podlegającymi ochronie prawa autorskiego, gdyż wysiłek intelektualny im towarzyszący jest nieodzowny do wykonywanej pracy, tym bardziej pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowniczym, gdzie według ogólnie obowiązujących zasad wymagana jest kreatywność działania, przekładająca się w późniejszym etapie na zwiększeniu zysków firmy. Organ odwoławczy podzielił pogląd NUS, iż nie są również utworami wszelkie nowe lub zmodyfikowane umowy lub naniesione na nich poprawki, albowiem są one odzwierciedleniem oczekiwań i potrzeb kontrahenta. Nie odbiegają one od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczących o swojej niepowtarzalności.

W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń prawa proceduralnego. Zauważono, że ocena, czy sporne prace mają charakter dzieł nie wymagała wiadomości specjalnych, więc nie było potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, o co Strona wnosiła. Organ odwoławczy uznał zgromadzony materiał dowodowy za pełny i nie dopatrzył się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 u.p.a.p.p., poprzez nieuprawnione uznanie, iż rezultaty prac pracowników O. nie stanowiły utworów w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. oraz w konsekwencji błędne stwierdzenie, że O. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowała nieprawidłową wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów obliczając i pobierając zaliczki od wynagrodzeń siedmiorga pracowników;

art. 122, 187 § 1, 191 oraz 197 § 1 O.p., poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym w szczególności charakteru rezultatów czynności wykonywanych przez pracowników O. oraz jednocześnie poprzez nieskorzystanie z opinii biegłego, pomimo iż dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było zgromadzenie wiadomości specjalnych;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 30 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji NUS i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż nie zaistniały przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że nie ma przyjętej zasady hierarchii ważności poszczególnych środków dowodowych, co oznacza, że każdy środek dowodowy może służyć na równi z innymi do potwierdzenia prawdziwości określonych faktów i twierdzeń stron. Natomiast zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego. W aktach sprawy został zgromadzony materiał dowodowy w postaci wszystkich wytworów pracowników: M. L., B. M., D. C., A. S., J. W., K. K. i K. J. które Skarżąca uważa za utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., z wyłączeniem tych, których Skarżąca nie przekazała.

NUS, dokonując czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R za 2012 r. i 2013 r., pismem z dnia 6 lipca 2015 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia listy płac tych pracowników, przedstawienia wszelkich dokumentów stanowiących podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wskazania na czym polegały usługi świadczone przez ww. pracowników w ramach zawartych umów uznane za utwory, wyjaśnienia czy pracownicy zobowiązani byli do przygotowywania raportów bądź innej dokumentacji potwierdzającej zakres (specyfikację) dokonanych przez nich czynności noszących charakter utworów w latach 2012-2013, wyjaśniania kto był odpowiedzialny za akceptację wykonanych czynności jako spełniających wymogi utworu i ich odbiór i na jakich zasadach akceptacja się odbywała. Przy piśmie z dnia 23 lipca 2015 r. Skarżąca przesłała kartoteki płacowe i część umów o pracę (aneksów do umów o pracę), wyjaśniając przy tym, że jest w trakcie gromadzenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie i akceptację utworów za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. (od kwietnia 2013 r. pracownikom nie było już wypłacane wynagrodzenie za pracę z uwzględnianiem 50% kosztów uzyskania przychodów). Następnie, pismem z dnia 17 września 2015 r., NUS ponownie wezwał Skarżącą do złożenia kompletnych umów o pracę bądź innych umów z pracownikami, dokumentów potwierdzających zakres czynności, obowiązków pracowników i dowodów potwierdzających wypłatę honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia praw autorskich. W odpowiedzi Spółka przesłała umowy o pracę, kopie wyciągów bankowych i brakujące specyfikacje stworzonych utworów, wyjaśniając przy tym, że comiesięczna wypłata poborów była co do zasady realizowana jednym przelewem, a z pracownikami nie były sporządzane osobne dokumenty określające ich zakres obowiązków, przy czym jeżeli takie zakresy były formułowane pisemnie (co nie było obowiązkowe, a praktyka Spółki nie była jednolita), to były one umieszczane w treści umów o pracę.

Po wszczęciu postępowania Skarżąca została wezwana do złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii specyfikacji/formularzy miesięcznego raportu odbioru i rejestracji utworów poszczególnych, wskazanych pracowników za poszczególne, wskazane okresy, oraz innych, wskazanych dokumentów, gdyż przy wcześniejszych pismach Spółka nie przekazała ww. dokumentów. Jednocześnie NUS wezwał Skarżącą do wyjaśnienia i sprecyzowania, jaki zindywidualizowany, oryginalny i twórczy wkład wnieśli ww. pracownicy podczas wykonywania ww. prac oraz opracowywania i tworzenia ww. dokumentów w 2012 r. w odniesieniu do każdego utworu wyszczególnionego w specyfikacji stworzonych utworów dotyczących poszczególnego pracownika.

W odpowiedzi Spółka złożyła część z żądanych dokumentów. Co do niezłożenia części utworów wyjaśniła, że niektóre z nich zostały zabezpieczone hasłami, których nie udało się ustalić ani złamać, jeden został utracony, dwóch jeszcze nie udało się odnaleźć, a cztery mogą zostać przesłane w formie elektronicznej. Jednocześnie Spółka wyjaśniła: "Oryginalność załączonych prac wynika przede wszystkim z tego, że przedstawione dokumenty można uznać za nowy wytwór procesu myślowego autorów. Forma utworów w każdym z przypadków nie została całkowicie zdeterminowana przez funkcję, jaką dany utwór miał spełnić. Wobec czego załączone utwory nie stanowią jedynego możliwego rezultatu, który mógłby być osiągnięty przez poszczególnych pracowników.

Indywidualny charakter tych dokumentów wyraża się tym, że odbiegają one od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o swojej niepowtarzalności. W praktyce oznacza to, że gdyby podobne zadania zostały postawione przed innym pracownikiem, to wynik rezultat jego pracy (a więc stworzony utwór) nie byłby identyczny. Indywidualność stworzonych utworów przejawia się również w tym, że w trakcie ich przygotowywania zarówno ich treści jak i formy pracownicy korzystali ze swobody i niezależnie od pewnych wymogów (dla przykładu stosowanie się do obowiązujących w Spółce wytycznych dotyczących dokumentów takich jak m.in. odpowiednia czcionka, logo Spółki, kolory firmowe) rezultat pracy nie był całkowicie zdeterminowany przez te wymagania i przedstawiona dokumentacja zawiera elementy odzwierciedlające indywidualne, osobiste ujęcie poszczególnych pracowników."

Następnie, przy piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r., Spółka przesłała odpisy informacji PIT-11 i wydruki brakujących utworów stworzonych przez J. W. i A. J. w 2012 r., z zastrzeżeniem, że nie jest możliwe dostarczenie niektórych utworów. Jednocześnie poinformowała, że nie udało się ustalić haseł do utworów stworzonych przez K. K. w grudniu 2012 r. i M. L. w kwietniu 2012 r., w związku z czym nie może przestawić tych utworów, lecz fakt ich istnienia oraz tożsamość autorów nie budzą wątpliwości, a treść może zostać potwierdzona przez wyjaśnienia pracowników Spółki.

Pismem z dnia 10 lutego 2017 r. NUS wezwał Skarżącą do złożenia tłumaczeń na język polski dokumentów sporządzanych w języku obcym (złożonych przy poprzednich pismach, wskazanych szczegółowo w wezwaniu), dokumentów, które nie zostały przekazane przy pismach Spółki z dnia 13 i 27 stycznia 2017 r., szczegółowych wyjaśnień dotyczących wskazanych w piśmie efektów pracy wykonanej przez D. C., B. M., J. W. i A. J. Ponadto wezwano Spółkę do złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających zakres czynności (obowiązków), kompetencji i odpowiedzialności B. M., D. C., M. L., A. S., K. K., A. J. Wezwano także do wyjaśnienia wraz z udokumentowaniem, jakimi przesłankami kierowała się Spółka oraz jakie okoliczności wpłynęły na decyzję o rezygnacji - począwszy od kwietnia 2013 r. - z wypłat wynagrodzeń uwzględniających 50% koszty uzyskania przychodów oraz czy zawarto z pracownikami stosowane aneksy do umów o pracę i/lub porozumienia zmieniające warunki zatrudnienia i pracy w tym zakresie.

Przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r. złożono część z żądanych przez NUS dokumentów, co do niektórych wyjaśniając, że Spółka nie dysponuje nimi, gdyż uległy zaginięciu podczas migracji danych. Jednocześnie wyjaśniono, że Spółka nie posiada (nie prowadzi) opisów stanowisk pracy, w związku czym nie jest możliwe dostarczenie takiej dokumentacji dla celów potwierdzenia zakresu czynności (obowiązków), kompetencji i odpowiedzialności poszczególnych pracowników. Co do rezygnacji od kwietnia 2013 r. z wynagradzania pracowników z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów wskazano, że była ona spowodowana przejęciem spółki O. Sp. z o.o. przez C. sp. z o.o. i potrzebą ujednolicenia systemu wynagradzania pracowników obu podmiotów. Jednocześnie nie przekazano żądanych przez organ informacji ani dokumentów dotyczących tego, czy w związku z rezygnacją z wypłat wynagrodzeń uwzględniających 50% koszty uzyskania przychodów zawarto z pracownikami stosowane aneksy do umów o pracę i/lub porozumienia zmieniające warunki zatrudnienia i pracy w tym zakresie.

W dniu 7 lipca 2017 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych O. Ltd Sp. z o.o., w którym stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych (kartotek wynagrodzeń w układzie kosztowym) w zakresie zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez O. Sp. z o.o., wskazując, że czynności wykonywane przez pracowników w oparciu o umowy o pracę, wymienione w specyfikacjach wytworzonych utworów, są typowymi pracami wykonanym w ramach stosunku pracy i nie stanowią utworów w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka złożyła zastrzeżenia do tego protokołu, wyjaśniając, że przedmiotowe prace stworzone przez pracowników są utworami, gdyż wyróżniają się cechami oryginalności i indywidualności. Jednocześnie nie wskazała na potrzebę zbadania tych cech przez biegłego.

Dopiero w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji Spółka wskazała, że dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne było zgromadzenie wiadomości specjalnych, w związku z czym wniosła o powołanie biegłego (biegłych) z zakresu odpowiednich dziedzin, w tym między innymi:

wynagrodzeń i systemów premiowych,

zarządzania personelem,

sprzedaży produktów wysokotechnicznych,

marketingu,

finansów przedsiębiorstw,

informatyki i oprogramowania,

przekształceń i integracji przedsiębiorstw,

zarządzania przedsiębiorstwem,

na okoliczność oceny, czy poszczególne rezultaty prac pracowników O. Sp. z o.o. są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonymi w jakiejkolwiek postaci.

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że zostało ono przeprowadzone przez organy nadzwyczaj starannie. Podstawę wydanych decyzji stanowił materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony przez organy w sposób wyczerpujący. Jak zostało to już przedstawione powyżej, NUS wielokrotnie wyzywał Skarżącą do przedstawienia dowodów pozwalających dokonać oceny, czy siedmioro wyżej wymienionych pracowników rzeczywiście tworzyło w ramach stosunku pracy dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu od Skarżącej każdej konkretnej partii materiału dowodowego pracownicy organu dokonywali analizy złożonych dokumentów, a następnie Spółka była wzywana do złożenia tego, czego w przekazanym materiale brakowało. Ostatecznie okazało się, że - niezależnie od naprawionych przez Spółkę uchybień w przekazaniu niektórych dokumentów - są takie wytwory pracowników O. Sp. z o.o., uznawane przez Skarżącą za utwory, którymi Skarżąca w ogóle nie dysponuje (zaginęły, zostały utracone przy migracji danych, brak hasła pozwalającego się do nich dostać itp.). Tym samym po żmudnych czynnościach zmierzających do zebrania materiału dowodowego Organ pierwszej instancji zebrał taki materiał, jakim faktycznie dysponowała Skarżąca, przy czym w ocenie Sądu wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie materiału dochodowego zostały przeprowadzone bez zarzutu. Wprawdzie obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, a nie podatniku, lecz w sytuacji, gdy Spółka - mimo kilkukrotnych wezwań - nie przekazała części wytworów pracowników, uważanych przez nią za utwory, to fakt ten nie może obciążać organu.

Na marginesie warto wskazać, że ilość nieprzekazanych przez Spółkę, mimo szczegółowych wezwań organu, materiałów dowodowych wskazuje, że wytwory pracowników, uważane przez Spółkę za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie były przez Spółkę przechowywane zbyt pieczołowicie.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Spółkę zarzutu niepełnego i selektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności charakteru rezultatów czynności wykonywanych przez pracowników O. Sp. z o.o. oraz jednocześnie poprzez nieskorzystanie z opinii biegłego, Sąd wskazuje, że zarzut ten jest niezasadny.

W ocenie Sądu Organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy rezultaty pracy pracowników O. Sp. z o.o. są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonymi w jakiejkolwiek postaci. Aczkolwiek okoliczność ta była istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu (a właściwie dowodów, gdyż pełnomocnik Skarżącej wskazywał biegłych z ośmiu różnych dziedzin, nie wykluczając też potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu innych dziedzin). DIAS zasadnie przyjął, że okoliczności faktyczne, dotyczące charakteru wytworów pracowników, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, to jest umowami o pracę wraz z aneksami i załącznikami, formularzami miesięcznych raportów odbioru i rejestracji utworów wraz z oświadczeniami oraz specyfikacjami stworzonych utworów i akceptacją osoby upoważnionej do przyjęcia raportu odbioru i rejestracji utworów, dotyczącymi M. L., B. M., D. C., A. S., J. W., K. K. A. J.

Zdaniem Sądu dla oceny, czy rezultaty pracy wymienionych pracowników są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, wystarczający jest zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy, a w konkretnym, występującym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym ocena taka nie wymagała posiadania wiadomości specjalnych.

Podkreślić należy, że - jak się wskazuje w doktrynie i judykaturze - opinia biegłego jest sądem o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych) z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 236/05 i II FSK 512/05, CBOSA, oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia Sądu Najwyższego).

W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podkreślić należy, że z brzemienia tego przepisu wynika, iż jest to prawo, a nie obowiązek organu.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 236/05 i II FSK 512/05 wskazano: "Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie, który winien w tym procesie wykorzystać wszystkie możliwości ustalanie stanu faktycznego, nie wyłączając także pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną w danej dziedzinie, o ile posiadana przez niego wiedza jest w danej sprawie niewystarczająca, to nie budzi jednak wątpliwości poza przypadkami określonymi w przepisach szczególnych fakultatywny charakter korzystania z dowodu z opinii biegłego, bowiem nie każdy stan faktyczny musi być ustalony w oparciu o takie dowody. O tym czy w materiale dowodowym znajdzie się opinia biegłego decyduje organ orzekający. Nieuwzględnienie w postępowaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może być kwestionowane w postępowaniach odwoławczych lub skargowych.

Decyzja nie może być jednak skutecznie zaskarżona tylko z tego tytułu, że organ nie skorzystał z pomocy biegłego, bowiem można ją zasadnie krytykować tylko na podstawie tego, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób wadliwy."

Podkreślić też należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla na wstępie, iż zasada swobodnej oceny dowodów daje organowi podatkowemu uprawnienie do oceny dowodów i ich wartości uwzględniającej wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Zdaniem Sądu organ podatkowy był uprawniony do nieuwzględniania wniosku o powołanie biegłych, gdyż dokumenty przedłożone przez Skarżącą były wystarczającego do dokonania oceny charakteru prac wykonanych przez poszczególnych pracowników. Wytworzy te przedstawiały sytuację kadrową, majątkową, finansową O. Sp. z o.o., jej kondycję ekonomiczną oraz ogólne cele jej strategii. Dokonywane były w ramach umów o pracę zawartych z ww. pracownikami i mieściły się w zakresie obowiązków poszczególnych pracowników. Czynności poszczególnych pracowników polegały na zestawianiu, porównywaniu, przetwarzaniu, dokumentowaniu i raportowaniu danych i informacji dotyczących spółki będącej pracodawcą. W ocenie Sądu dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób inteligentnych i ogólnie wykształconych. Sporządzanie dokumentów dotyczących zatrudnienia oraz zawieranych umów prawnych jest codziennością w większości podmiotów gospodarczych. Niczym nadzwyczajnym i wymagającym inwencji twórczej nie jest również sporządzenie sprawozdania finansowego czy prezentacji dotyczącej bieżącego działania firmy. Umiejętności w tym zakresie posiada wielu pracowników, a już na pewno umiejętności takie mają osoby zatrudnione na stanowiskach porównywalnych ze stanowiskami B. M. (Dyrektor Finansowy), D. C. (Kierownik Działu IT), M. L. (Dyrektor Handlowy DDS), A. S. (Dyrektor Serwisu), K. K. (Manager Działu IS), A. J. (Kierownik ds. Personalnych). Także do dokonania oceny wytworów pracy tych pracowników nie są potrzebne wiadomości specjalne - wystarczy zwykła wiedza o funkcjonowaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Reasumując, w ocenie Sądu zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, i - wbrew twierdzeniom skargi - organy podatkowe dokonały jego swobodnej, a nie dowolnej, oceny. Prowadząc postępowanie podatkowe organy dążyły do ustalenia prawdy materialnej, zaś wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności oceniały według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do brzmienia przepisu art. 197 O.p., powoływanie biegłego jest fakultatywne, a decyzję w takiej sprawie podejmuje organ podatkowy. Zdaniem Sądu zaakcentowania wymaga to, iż organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. W ocenie Sądu zarówno bezprzedmiotowość, jak i zbędność powołania biegłego, znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a także ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga także to, iż w toku prowadzonego postępowania stronie skarżącej zapewniono czynny udział, umożliwiając wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, zapoznając również z przyczynami nieuwzględnienia zgłoszonych żądań o przeprowadzenie opinii biegłych. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 30 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji NUS i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż nie zaistniały przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W ocenie Sądu przesłanki do wydania takiej decyzji jak najbardziej istniały, o czym poniżej.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem przez Sąd za wiążący stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu podatkowym.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 u.p.a.p.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez uznanie, że rezultaty prac pracowników O. Ltd Sp. z o.o. nie stanowiły utworów w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Tym samym wynikający z powyższego przepisu sposób ustalenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzanie przez nich tymi prawami, co jednocześnie oznacza, że konieczne jest stwierdzenie, że wynikiem działalności twórcy było stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przepis art. 1 ust. 2 wyjaśnia, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

plastyczne;

fotograficzne;

lutnicze;

wzornictwa przemysłowego;

architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

muzyczne i słowno-muzyczne;

sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p.).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p.), zaś ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.).

Tym samym, aby wytwór pracy mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu ww. ustawy, musi łącznie spełniać trzy podstawowe przesłanki:

- stanowić rezultat pracy człowieka,

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- mieć indywidualny charakter.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że rezultaty pracy ww. pracowników nie spełniają dwóch ostatnich z tych kryteriów. Nie są rozwiązaniami ani zaskakującymi, ani nieoczekiwanymi czy niespotykanymi. Zostały wykonane w ramach normalnych obowiązków pracowniczych, odpowiadających stanowiskom zajmowanym przez konkretnych pracowników, z zastosowaniem w sposób racjonalny oczywistych i rutynowych umiejętności wymaganych na danym stanowisku pracy: odpowiedniego wykształcenia, doświadczenia zawodowego, wiedzy i umiejętności w danej dziedzinie. Podkreślić należy, że wszyscy pracownicy, których wynagrodzeń dotyczy rozpoznawana sprawa, zajmowali w O. Sp. z o.o. stanowiska kierownicze. Zapewne dysponowali więc specjalistyczną wiedzą i umiejętnościami w swoich dziedzinach. Jednakże użycie nawet ponadprzeciętnych umiejętności zawodowych podczas wykonywania pracy nie powoduje automatycznie uznania efektów prac za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stworzone dokumenty nie odbiegają formą ani przedstawieniem treści od dokumentacji tworzonej w innych podmiotach gospodarczych prowadzących porównywalną działalność. Podkreślić należy, że - jak wynika z oświadczeń Skarżącej - zatrudnieni u niej pracownicy, mający zbliżone kompetencje i zakresy obowiązków, nie korzystali z autorskich praw majątkowych ani podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca, tłumacząc powód rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od kwietnia 2013 r., wyjaśniła, że była ona spowodowana przejęciem spółki O. Sp. z o.o. przez C. sp. z o.o. i potrzebą ujednolicenia systemu wynagradzania pracowników obu podmiotów (pkt 12 pisma Skarżącej z dnia 13 kwietnia 2017 r., karta 1383 akt administracyjnych). Jednocześnie nie przekazano żądanych przez organ informacji ani dokumentów dotyczących tego, czy w związku z rezygnacją z wypłat wynagrodzeń uwzględniających 50% koszty uzyskania przychodów zawarto z pracownikami stosowane aneksy do umów o pracę i/lub porozumienia zmieniające warunki zatrudnienia i pracy w tym zakresie. Dokonanie takiej zmiany bez jednoczesnego aneksowania umów o pracę także świadczy, że w istocie rezultaty pracy poszczególnych pracowników nie miały charakteru utworów.

Nie jest zasadny także stawiany przez Skarżącą zarzut dokonania przez organy podatkowe kompleksowej oceny wytworów pracowników, bez szczegółowej analizy każdego z utworów (a jest ich - według złożonych organowi formularzy miesięcznego raportu odbioru i rejestracji utworów - sto kilkadziesiąt). Tworzone co miesiąc przez pracowników dokumenty były w wielu przypadkach bardzo podobne do poprzednich i siebie wzajemnie (np. "utwory" K. K.: "Prezentacja na spotkanie dotycząca wyników i akcji Kwiecień 2012", "Prezentacja na spotkanie dotycząca wyników i akcji Maj 2012", "Prezentacja na spotkanie dotycząca wyników i akcji Czerwiec 2012"), stąd też omówienie ich grupami nie stanowi uchybienia ani nie miało wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie warto wspomnieć, że NUS wezwał Skarżącą do wyjaśnienia i sprecyzowania, jaki zindywidualizowany, oryginalny i twórczy wkład wnieśli ww. pracownicy podczas wykonywania ww. prac oraz opracowywania i tworzenia ww. dokumentów w 2012 r. w odniesieniu do każdego utworu wyszczególnionego w specyfikacji stworzonych utworów dotyczących poszczególnego pracownika. Skarżąca nie zrealizowała tego wezwania, stwierdzając jedynie ogólnie, że "Oryginalność załączonych prac wynika przede wszystkim z tego, że przedstawione dokumenty można uznać za nowy wytwór procesu myślowego autorów. Forma utworów w każdym z przypadków nie została całkowicie zdeterminowana przez funkcję, jaką dany utwór miał spełnić. Wobec czego załączone utwory nie stanowią jedynego możliwego rezultatu, który mógłby być osiągnięty przez poszczególnych pracowników.

Indywidualny charakter tych dokumentów wyraża się tym, że odbiegają one od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o swojej niepowtarzalności. W praktyce oznacza to, że gdyby podobne zadania zostały postawione przed innym pracownikiem, to wynik rezultat jego pracy (a więc stworzony utwór) nie byłby identyczny. Indywidualność stworzonych utworów przejawia się również w tym, że w trakcie ich przygotowywania zarówno ich treści jak i formy pracownicy korzystali ze swobody i niezależnie od pewnych wymogów (dla przykładu stosowanie się do obowiązujących w Spółce wytycznych dotyczących dokumentów takich jak m.in. odpowiednia czcionka, logo Spółki, kolory firmowe) rezultat pracy nie był całkowicie zdeterminowany przez te wymagania i przedstawiona dokumentacja zawiera elementy odzwierciedlające indywidualne, osobiste ujęcie poszczególnych pracowników."

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie Skarżącej można by rozumieć w ten sposób, że w jej ocenie wystarczające dla stworzenia dzieła w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych jest aby tworzona dokumentacja pracownicza, finansowa i biznesowa zawierała chociażby drobne "elementy odzwierciedlające indywidualne, osobiste ujęcie poszczególnych pracowników". Przy czym wcześniejsze stwierdzenie o obowiązujących wytycznych dotyczących czcionki, logo Spółki i kolorów firmowych sugeruje, że elementy te nie muszą być powiązane z wartością merytoryczną zamieszczonych w dokumencie treści, lecz wystarczająca będzie praktycznie jakakolwiek inicjatywa co do graficznego sposobu ich przedstawienia (np. wydruk tekstu na kartce ułożonej poziomo zamiast pionowo). W ocenie Sądu jest to rozumowanie nieprawidłowe. Jednocześnie, odnosząc się do stwierdzenia "W praktyce oznacza to, że gdyby podobne zadania zostały postawione przed innym pracownikiem, to wynik rezultat jego pracy (a więc stworzony utwór) nie byłby identyczny" oraz faktu, że jako utwory Spółka deklaruje m.in. sprawozdania finansowe czy dokumentację w zakresie cen transferowych, wskazać należy, że właśnie jest oczekiwanie, że niezależnie od osoby sporządzającej sprawozdanie finansowe będzie ono takie samo. Zniekształcenie obrazu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa stanowi oszustwo księgowe. Ponadto w dobie powszechnego prowadzenia księgowości przy użyciu profesjonalnego oprogramowania przeznaczonego do tego celu, sprawozdania finansowe tworzone są przy zastosowaniu programów finansowo-księgowych, co dodatkowo ogranicza możliwość kreatywnego podejścia do ich tworzenia.

Nie ma także racji Skarżąca kwestionując przyjęcie przez organy podatkowe, że jeżeli pracownik nie podpisał formularza miesięcznego raportu odbioru i rejestracji utworów, to w okresie objętym tym formularzem nie mógłby korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów nawet gdyby jakieś dzieło zostało rzeczywiście stworzone. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samo posiadanie statusu twórcy utworów - jak zostało to przewidziane w zawartych z ww. pracownikami aneksach do umów o pracę - jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, w ocenie Sądu rezultaty pracy ww. pracowników nie były dziełami oryginalnymi i nowatorskimi. Nie wykazują one cechy indywidualności, nie odróżniają się w sposób znaczny od prac powszechnie występujących na rynku zewnętrznym, stosowanych przez inne podmioty. Nie ma w nich szczególnej autorskiej koncepcji, są jedynie pochodną zidentyfikowania oraz znajomości obowiązujących w danej materii informacji i danych lub przepisów prawa (np. bilans, rachunek przepływów pieniężnych czy dokumentacja cen transferowych). Nie wyróżniają się również od innych tego typu dokumentów osobliwością pomysłu i umiejętnością ujęcia tematu czy też cechami osobistej twórczości, opisują rzeczywistość w oparciu o ogólnie znane zasady i reguły ich sporządzania (np. Oceny pracownicze, cele poszczególnych działów, analiza potencjalnych oszczędności w działach, nowe struktury działów, budżet inwestycji, analiza alokacji, aktualizacje struktury działów, system bonusowy, zakresy odpowiedzialności pracowników, zasady określające premiowanie, system wynagrodzeń, program premii, rentowność klientów, modyfikacja systemu wynagrodzeń, strategia luty 2012, karty charakterystyki nowych produktów, prezentacje na spotkanie dotyczące wyników i akcji, newslettery i linki (zawartość merytoryczna), prezentacje na spotkanie dotyczące wyników i akcji, systemy prowizyjne dla pracowników, regulamin premiowy na 2012 r., przegląd struktury wynagrodzeń premiowych, regulamin salary system 2012/13, itp.). Nie są również utworami wszelkie nowe lub zmodyfikowane umowy lub naniesione na nich poprawki (np. zmiany do umowy cesji praw i obowiązków z "[...] A. Sp. z o.o." oraz F. Sp. z o.o., zmiany do umowy A., zmiany do umowy na wykonywanie usług windykacyjnych z A. S.A., zmiany do umowy kompleksowej z I. Sp. z o.o., zmiany do umowy zlecenia wykonania usługi z U. Sp. z o.o., zmiany do umowy "Subrogation agreemenl" z O. N.V. oraz C. N.V., nowe umowy serwisowe), albowiem są one odzwierciedleniem oczekiwań i potrzeb Spółki oraz kontrahenta, są więc zapisem zdeterminowanym założonym celem. Poszczególne postanowienia umów, ich modyfikacje lub naniesione na nich poprawki, stanowią odtworzenie oczekiwań Spółki, potrzeb kontrahenta oraz uwzględniają specyfikę klienta, jego indywidualne wymagania oraz warunki panujące na rynku. Zatem oczekiwania Spółki zawarte w umowach, nawet jeśli są ukształtowane przez pewne sugestie pracownika, jako specjalisty w danej dziedzinie, wskazującego treść umowy najbardziej korzystną dla Spółki, nie są wyrazem samodzielnych, indywidualnych twórczych możliwości osób definiujących przedmiot umowy. Jak wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 643/09: "jeżeli dokonane opracowania są pozbawione cech pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, to jest koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności, (są bowiem ściśle zdeterminowane przez obowiązujące przepisy prawa, a radca prawny wykorzystał przy ich tworzeniu różnego rodzaju będące w obiegu typowe wzory podobnych opracowań), to należałby przyjąć, że takie opracowania nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego."

Znajdujące się w aktach administracyjnych efekty prac wszystkich ww. pracowników są typowymi, rutynowymi, powszechnie stosowanymi i szablonowymi czynnościami, pracami odtworzeniowymi, jakie wykonuje się na tożsamych lub zbliżonych stanowiskach kierowniczych w innych podmiotach, w ramach zawartych umów pomiędzy przedsiębiorstwem a zatrudnionymi w nich pracownikami. Przedmiotem wykonywanych przez ww. pracowników czynności było zgromadzenie i przekazanie określonej wiedzy (np. wszystkie stworzone prezentacje, warsztaty), a nie indywidualny i twórczy wysiłek.

Tymczasem jedynie rezultaty prac mające oryginalną konstrukcję i treść, a więc spełniające wymóg utworu, mogą podlegać ochronie prawa autorskiego.

Tym samym do wynagrodzeń (części wynagrodzeń) ww. pracowników nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stąd też zasadne było wydanie wobec Skarżącej jako następcy prawnego O. Sp. z o.o. decyzji stwierdzającej odpowiedzialność podatkową jako płatnika i określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okresy od stycznia od grudnia 2012 r.

Z uwagi powyższe Sąd, na podstawie art. 151p.p.s.a., oddalił skargę.