Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi D.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2026 r., nr 0115-KDIT2.4011.37.2026.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

W dniu 12 stycznia 2026 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D. G. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie wniosek został uzupełniany przez Wnioskodawcę.

W treści wniosku i uzupełniniu podano, że Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA" lub "Stany Zjednoczone") i zamieszkiwał w Stanach Zjednoczonych. W okresie od stycznia 2021 r. do lutego 2022 r. przebywał na Ukrainie, gdzie zawarł związek małżeński z obywatelką Ukrainy. Planował tam rozpoczęcie działalności gospodarczej i stały pobyt, jednak z uwagi na wybuch wojny Wnioskodawca wraz z małżonką i jej rodzicami przenieśli się do Polski. Nie posiada ani ukraińskiego, ani polskiego obywatelstwa.

W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca posiada dużą rodzinę i przyjaciół, z którymi utrzymuje bieżący kontakt. Przed wyjazdem na Ukrainę sprzedał i spieniężył cały swój majątek rzeczowy, w tym dom, a środki pieniężne przechowuje na rachunku bankowym prowadzonym przez bank w Stanach Zjednoczonych. Tam też zajmował się swoim hobby i prowadził aktywne życie społeczne. Wnioskodawca korzysta z pełni praw obywatelskich Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca nie ma zamiaru stałego zamieszkiwania w Polsce. Jedynym powodem zamieszkiwania w Polsce jest wojna na Ukrainie i brak wizy amerykańskiej dla jego żony. Wnioskodawca mieszka wraz z małżonką i jej rodzicami w wynajmowanym mieszkaniu. Płaci czynsz za mieszkanie. Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości ani ruchomości w Polsce. Posiada jedno konto bankowe w Polsce, z którego opłaca czynsz za mieszkanie oraz rachunki, np. za Internet. Wnioskodawca nie posiada żadnych inwestycji w Polsce ani żadnych innych niż wyżej opisane więzi osobowych lub ekonomicznych. W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca posiada inwestycje w postaci akcji, obligacji oraz rachunków emerytalnych, zarządzanych za pośrednictwem amerykańskich instytucji finansowych. W tym kraju jest stroną umowy timeshare i z tego tytułu przysługuje mu prawo do korzystania z nieruchomości o przeznaczeniu turystycznym lub udostępniania jej za wynagrodzeniem innym osobom. Umowa dotycząca timeshare obowiązywała w latach 2022 - 2025. Nieruchomości objęte umową znajdują się wyłącznie w Stanach Zjednoczonych. Umowa timeshare przyznaje mu około 4 tygodnie korzystania z nieruchomości w ciągu każdego roku. Nie skorzystał on osobiście z tego prawa w latach 2022–2025. W latach 2022-2025 Wnioskodawca zarządzał swoim majątkiem zdalnie za pośrednictwem bankowości internetowej, a wszystkie kluczowe decyzje i transakcje były realizowane na odległość z Polski. W latach 2022 - 2025 Wnioskodawca nie angażował się w żadną działalność społeczną, polityczną ani obywatelską w Polsce.

W latach 2022-2025 Wnioskodawca zazwyczaj przebywał w Polsce, choć możliwie często jeździł do Stanów Zjednoczonych, z uwagi na bliskie więzy osobiste jakie ma z tym krajem. Okresy spędzone poza Polską (wizyty w Stanach Zjednoczonych): 2022: 15 stycznia – 21 lutego (operacje kolana i wizyta rodzinna) – przed wojną i przed przeprowadzką do Polski z Ukrainy; 2023: 0 dni (brak środków finansowych na wyjazd); 2024: 6 sierpnia – 21 sierpnia (wizyta u rodziny i przyjaciół); 2025: 0 dni (brak środków finansowych na wyjazd); 2026: 30 stycznia – 23 lutego (wizyta u rodziny, przyjaciół, badania lekarskie oraz aktualizacja amerykańskiego prawa jazdy i rejestracji wyborczej).

Wnioskodawca w latach 2022 -2025 korzystał z opieki zdrowotnej głównie w Polsce w ramach systemu NFZ. Jako weteran amerykański miał również dostęp do ograniczonych usług zdalnych systemu US Veterans Affairs (VA) za pośrednictwem strony internetowej.

Wnioskodawca podał, że otrzymuje świadczenia emerytalne w całości finansowane ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych: (1) Emerytura wojskowa w USA (ang. U.S. Armed Forces Retired Pay), (2) Emerytura pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych (ang. Federal Employees Retirement System Basic Annuity), (3) Świadczenie emerytalne wypłacane przez Social Security Administration (ang. Old-Age Insurance Benefits lub Social Security Retirement Benefits).

Wnioskodawca nabył prawo do emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych, finansowanej ze środków publicznych USA, w związku z około 20 latami czynnej służby na rzecz S. (ang. U.) oraz P., w formacjach stanowiących część federalnej administracji rządowej Stanów Zjednoczonych (służba publiczna w rozumieniu prawa USA). Wnioskodawca pracował na stanowiskach: oficer logistyczny, oficer ds. projektów w zakresie systemów informatycznych/oficer ds. planów ćwiczeń, dowódca eskadry transportowej.

Wnioskodawca nabył także prawo do podstawowej emerytury dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych (ang. F.) finansowanej ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych dzięki około 15-letniej służbie cywilnej w rządzie federalnym w D.(ang. U.S. [...] (D.)), a konkretnie w A.(ang. U.S. A.(L.)) jako GS-14 specjalista ds. zarządzania logistyką.

Wnioskodawcy wypłacane jest też świadczenie emerytalne (ang. S1) przez S1.- SSA, które jest finansowane ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych. Wysokość świadczenia jest ustalana na podstawie wszystkich podlegających ubezpieczeniu dochodów, w tym m.in. z tytułu służby Wnioskodawcy w federalnych strukturach rządowych USA ([...]). Obejmuje cały okres pracy Wnioskodawcy, niezależnie czy pracował dla sił zbrojnych, służby cywilnej, czy w innym miejscu. W tym również inne miejsca pracy niż ww., a mianowicie Wnioskodawca był również zatrudniony przez jakiś czas w L.(ang. A1) oraz w H.

Wnioskodawca za lata 2022 - 2024 rozliczył w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych. Płacił również podatek dochodowy od tych dochodów w Stanach Zjednoczonych, ponieważ jest uznawany za rezydenta podatkowego, z uwagi na swoje obywatelstwo. Wnioskodawca za 2025 r. płacił również podatek dochodowy w Stanach Zjednoczonych oraz rozliczał zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. W każdym z lat 2022 - 2025 Wnioskodawca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W ww. latach Wnioskodawca zamieszkiwał z żoną w Polsce.

Wskazana we wniosku służba na rzecz S.oraz P. jest w rozumieniu prawa USA traktowana jako pełnienie funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie. Praca w ramach służby cywilnej w rządzie federalnym w D.(konkretnie w A.) jest w rozumieniu prawa USA traktowana jako pełnienie funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie.

W związku ze służbą na rzecz S.i P. i pracą w ramach służby cywilnej, od wynagrodzeń Wnioskodawcy były odprowadzane składki na emeryturę Social Security Retirement Benefits. Uprawnienie do tej emerytury zależy od długości okresu podlegania ubezpieczeniu (liczby przepracowanych lat), ale także od określonej minimalnej kwoty składek opłaconych w tym okresie. Wysokość świadczenia zależy z kolei w dużej mierze od wysokości składek, ponieważ wyższe składki oznaczają wyższe świadczenia, obliczane na podstawie średnich zarobków z pracy objętej ubezpieczeniem. Otrzymanie emerytury Social Security Retirement Benefits ogólnie nie wymaga, aby praca koniecznie była świadczona dla rządu lub jakiejkolwiek jego agendy. Prawo do tego świadczenia mogą otrzymać np. pracownicy sektora prywatnego, o ile pracowali określony okres i odprowadzali określone składki. Jednakże w przypadku Wnioskodawcy prawo do emerytury Social Security Retirement Benefits zostało wypracowane poprzez wieloletnie wykonywanie pracy o charakterze funkcji rządowych. Tym samym w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy prawo do emerytury Social Security Retirement Benefits nie jest niezależne od faktu pełnienia funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie, ponieważ prawo do tej emerytury i jej wysokość, Wnioskodawca wypracował głównie pracując dla S.oraz P., a później w ramach służby cywilnej.

W związku z wyżej przedstawionym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca od momentu przeniesienia się w 2022 r. do Polski, ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych (U.S. Armed Forces Retired Pay) stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178) - dalej: "UPO Polska-USA" i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób fizycznych w Polsce?

3) Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia emerytalnego Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

4) Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) wypłacanego z S. stanowi częściowo dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

5) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 jest prawidłowe, to czy Wnioskodawca może obliczyć tę część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z S., niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce, jako proporcję okresu zatrudnienia jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi względem całego okresu zatrudnienia Wnioskodawcy?

6) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 jest prawidłowe, ale do pytania nr 5

nieprawidłowe, to jak Wnioskodawca powinien obliczyć część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z S., niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce?

7) Czy Wnioskodawca ma obowiązek stosować art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2025 poz. 163 ze zm.) - dalej: "ustawa o PIT" i czy wobec tego dochody amerykańskie niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, wpłyną na stawkę podatku stosowaną wobec dochodów amerykańskich podlegających opodatkowaniu w Polsce?

8) Czy w sytuacji Wnioskodawcy, względem dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT i czy powinien wykazywać je w załączniku PIT/ZG jako dochód z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT?

Wnioskodawca – w zakresie pytania nr 1 – uważa, że nie miał on i nadal nie ma w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że według prawa polskiego jest rezydentem polskim (z uwagi na spełnienie kryterium przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym) oraz według prawa amerykańskiego rezydentem amerykańskim (z uwagi na swoje obywatelstwo). Wobec tego, dla określenia kraju rezydencji należy zastosować art. 4 UPO Polska-USA. Przy czym dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy od momentu przyjazdu do Polski w trakcie 2022 r. w świetle art. 3 ust. 1, 1a i 2a i 2b ustawy o PIT w związku z art. 4 UPO Polska-USA, Wnioskodawca stwierdził, że nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Co prawda przebywa w Polsce, ale jest to pobyt z góry tymczasowy, spowodowany obiektywnymi kryteriami, tj. wojną na Ukrainie oraz brakiem otrzymania wizy przez jego żonę na pobyt w USA. Wnioskodawca wyłącznie wynajmuje mieszkanie w Polsce, nie ma tu żadnych powiązań ekonomicznych ani osobistych, poza żoną i członkami jej rodziny. Wnioskodawca nie planował i nie planuje życia w dłuższej perspektywie w Polsce. Nie nabył tu żadnego majątku, nie nawiązał żadnych nowych relacji, nie angażuje się w życie społeczne. Z kolei w Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca ma dorosłe dzieci, wnuki, rodzeństwo, dalszych członków rodziny oraz przyjaciół, uczestniczy czynnie w życiu społecznym, rozwija swoje pasje. Tam też przechowuje swoje oszczędności. W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca ma stanowczo silniejsze powiązania ekonomiczne i osobiste. Okoliczności te, badane w sprawie Wnioskodawcy jako całość, wyraźnie wskazują na jego większy związek ze Stanami Zjednoczonymi niż z Polską, pomimo tego, że aktualnie Wnioskodawca fizycznie przebywa w Polsce. W kontekście norm kolizyjnych ustanowionych w UPO Polska-USA, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce rezydencji podatkowej.

Z zakresie pytania nr 2 i 3 Wnioskodawca zajął stanowisko, że dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych (U.S. Armed Forces Retired Pay) i z tytułu świadczenia emerytalnego Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca powołując się na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 UPO Polska-USA wskazał, że nie ma wątpliwości, że jego praca na rzecz S oraz w służbie cywilnej, tj. na rzecz D.: należy traktować jako pracę na rzecz rządu amerykańskiego w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Zaś wypłatę świadczeń emerytalnych z tych tytułów jako emerytury z funduszy publicznych USA wypłacanych w związku z tą pracą. Sama nazwa ww. świadczeń wskazuje jasno na wojskowy oraz na federalny (rządowy) charakter wypłacanych emerytur. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że jego dochód z tytułu emerytury wojskowej i federalnej w Stanach Zjednoczonych stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Odnosząc się do pytań 4 i 5 Wnioskodawca uznał, że jego dochód z tytułu świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) wypłacanego z S. stanowi częściowo dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Może on obliczyć tę część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z S., niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce, jako proporcję okresu zatrudnienia jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi względem całego okresu zatrudnienia Wnioskodawcy. W zakresie pytania nr 6 Wnioskodawca uznał, że powinien obliczyć część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z S., niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce, w sposób wskazany w stanowisku do pytania nr 5.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytań od 4 do 6 Wnioskodawca wskazał, że świadczenie emerytalne (Social Security Retirement Benefits) wypłacane przez Social Security Administration to powszechne świadczenie emerytalne zapewniane przez rząd federalny USA dla pracowników. Obejmuje cały okres pracy Wnioskodawcy, niezależnie czy pracował dla sił zbrojnych, służby cywilnej, czy w innym miejscu. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w jego przypadku, jest ono częściowo związane z pracą na rzecz rządu amerykańskiego w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, a konsekwentnie część niej wypłacana jest w związku z tą pracą, to w efekcie stanowi częściowo dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W efekcie Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do obliczenia części świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) wypłacanego przez Social Security Administration niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca uważa, że w tym celu prawidłowe będzie zastosowanie proporcji okresu zatrudnienia jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi względem całego okresu zatrudnienia Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 7 Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku stosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i wobec tego dochody amerykańskie niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, nie wpłyną na stawkę podatku stosowaną wobec dochodów amerykańskich podlegających opodatkowaniu w Polsce. Wskazał, że postanowienie art. 20 ust. 1 UPO Polska-USA właściwie wskazuje na stosowanie w Polsce metody odliczenia względem dochodów amerykańskich. Ta metoda może znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ten sam dochód opodatkowany jest w obydwu krajach, do czego nie dochodzi względem dochodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1, niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca wskazując na treść art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, zauważył, że skoro UPO Polska-USA w przepisach regulujących metody unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje konieczności uwzględnienia dochodów, których opodatkowanie zostało wyłączone mocą umowy międzynarodowej z opodatkowania w jednym z umawiających się państw (w tym przypadku – w Polsce), dla celów ustalenia stawki podatkowej (zastosowania progresji podatkowej) względem dochodów podlegających opodatkowaniu, to podwyższanie stawki procentowej podatku względem dochodów, które opodatkowaniu podlegają, na mocy polskich przepisów, kłóciłoby się z korzystniejszymi postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej, zajmującej wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochody amerykańskie kwalifikujące się jako dochody, o których mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji, nie powinny być sumowane z dochodami amerykańskimi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, w celu ustalenia stopy procentowej podatku do zastosowania względem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Odnośnie pytania nr 8 Wnioskodawca uważa, że w jego sytuacji, względem dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, zastosowania nie znajduje art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. i nie powinien wykazywać ich w załączniku PIT/ZG jako dochodu z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Wnioskodawca stwierdził, że ust. 9 ww. ustawy nie może dotyczyć jego dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, ponieważ przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych dochodów, które są opodatkowane w obydwu krajach. Celem tego przepisu jest bowiem umożliwienie odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Gdyby art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. miał dotyczyć tych dochodów, które bezpośrednio z mocy umowy międzynarodowej opodatkowane nie są, to prowadziłoby to do ich opodatkowania mocą polskiej ustawy, co byłoby wprost sprzeczne z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Dodatkowo brzmienie ust. 9 "osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jasno wskazuje na fakt, że chodzi o sytuację, w której podatnik osiąga dochody, których źródłem jest Polska oraz dochody, których źródłem jest kraj poza terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie źródła dochodu są poza terytorium Polski, a jedynie niektóre z nich podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie jest to więc sytuacja przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi o pierwszy z argumentów przywołanych w odniesieniu do ust. 9, to znajduje on analogiczne zastosowanie do ust. 9a. Przepis art. 27 ust. 9a ww. ustawy w oczywisty sposób dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce są opodatkowane. W przypadku ust. 9a wskazuje na to wprost treść tego przepisu odnosząca się do dochodów "które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Zdaniem Wnioskodawcy ust. 9a nie może dotyczyć jego dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA. Gdyby art. 27 ust. 9a ustawy o PIT miał dotyczyć tych dochodów, które bezpośrednio z mocy umowy międzynarodowej opodatkowane nie są, to prowadziłoby to do ich opodatkowania mocą polskiej ustawy, co byłoby wprost sprzeczne z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej. W związku z powyższym względem dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, zastosowania nie znajduje art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT i Wnioskodawca nie powinien wykazywać ich w załączniku PIT/ZG jako dochodu z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.

W dniu 2 kwietnia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor lub Organ interpretacyjny) wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, opodatkowania części emerytury Social Security Retirement Benefits jako świadczenia związanego z pełnieniem funkcji rządowych i braku konieczności stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretacyjny uznał, że od momentu przeniesienia się wraz z małżonką do Polski Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Zamieszkiwanie w Polsce małżonka wskazuje w świetle Objaśnień podatkowych na posiadanie ścisłych powiązań osobistych z Polską. Co istotne, Wnioskodawca od momentu przeniesienia z małżonką do Polski zazwyczaj przebywał w Polsce, spędzając tu więcej niż 183 dni w każdym roku od 2022 do 2025. We wskazanych latach Wnioskodawca spełniał zatem przesłanki wskazane w lit. a) jak i lit. b) art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Dyrektor zauważył, że z uwagi na to, że Stany Zjednoczone Ameryki traktują Wnioskodawcę za rezydenta podatkowego tego kraju to, ustalając miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należało także odnieść się do przepisów Umowy UPO Polska-USA oraz do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Przeprowadzona przez Dyrektora analiza skutkowała uznaniem, że Wnioskodawca stałe miejsce zamieszkania posiada w Polsce, skoro w Polsce od 2022 r. wynajmuje mieszkanie, gdzie wraz z małżonką prowadzi w trakcie pobytu w Polsce gospodarstwo domowe, skąd podejmuje wszystkie kluczowe decyzje i transakcje dotyczące majątku, korzysta z opieki zdrowotnej w ramach NFZ. Jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 lit. a) Umowy jest więc Polska.

Dyrektor dodał, że fakt zawarcia umowy timeschare, z której wynika możliwości korzystania przez Wnioskodawcę z mieszkania przez 4 tygodnie w roku, nie oznacza, że posiada on stałe miejsce zamieszkania w USA, skoro z tego prawa nie korzystał.

Kolejno Dyrektor odniósł się do kwestii opodatkowania świadczeń emerytalnych otrzymywanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Po przytoczeniu treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 Umowy oraz Komentarza do art. 19 Konwencji Modelowej OECD, a także art. 19 Projektu konwencji z 1963 r. Organ interpretacyjny zauważył, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta ze Stanami Zjednoczonymi zawiera odmienne uregulowania niż te oparte na wzorcu Konwencji Modelowej OECD. Przepis ten odnosi się bowiem do płac, wynagrodzeń i podobnych świadczeń, w tym emerytur wypłacanych z funduszy publicznych z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego państwa w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Przewiduje on również zwolnienie od opodatkowania świadczeń w drugim państwie. Umowa ta nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytur innych niż związane z pełnieniem funkcji rządowych. Oznacza to, że emerytury inne aniżeli związane z pełnieniem funkcji rządowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").

Dyrektor wskazując na art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. Umowy zauważył, że z przywołanych przepisów wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu emerytury innej niż z tytułu pełnienia funkcji rządowych wypłacanej ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 Umowy. Skoro zatem ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Wnioskodawca otrzymuje: emeryturę wojskową, finansowaną ze środków publicznych USA, w związku z pełnieniem służby publicznej w rozumieniu prawa USA oraz podstawową emeryturę dla pracowników federalnych finansowaną ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych w służbie cywilnej w rządzie federalnym i praca ta, w ramach służby cywilnej w rządzie federalnym jest w rozumieniu prawa USA traktowana jako pełnienie funkcji rządowych, to prawidłowe jest stanowisko, że świadczenia te podlegają dyspozycji art. 19 ust. 1 polsko – amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wymienione emerytury są zwolnione w Polsce z opodatkowania i do opodatkowania tych dwóch emerytur nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Co jednak istotne, podatek określa się stosownie do zasady z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W konsekwencji zwolnioną w Polsce z podatku emeryturę wojskową, finansowaną ze środków publicznych USA, jak i podstawową emeryturę dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych finansowaną ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych Wnioskodawca powinien uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów, które są w Polsce opodatkowane.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor odniósł się do opodatkowania emerytury wypłacanej przez S. Wskazał, że skoro jak wskazał Wnioskodawca uprawnienie do tej emerytury nie zależy od tego czy praca koniecznie była świadczona dla rządu lub jakiejkolwiek jego agendy, a prawo do tego świadczenia mogą otrzymać np. pracownicy sektora prywatnego, o ile pracowali określony okres i odprowadzali określone składki i emerytura ta zależy od długości okresu podlegania ubezpieczeniu (liczby przepracowanych lat), oraz od określonej minimalnej kwoty składek opłaconych w tym okresie, to nie sposób się zgodzić, że jest to świadczenie związane bezpośrednio z pełnieniem służby dla Rządu (pełnieniem funkcji rządowych). Dyrektor zauważył, że stricte z tytułu pełnienia funkcji rządowych Wnioskodawca otrzymuje odrębne świadczenia. Do emerytury wypłacanej w ramach Social Security nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 Umowy Polska-USA. Zatem cała emerytura Social Security Retirement Benefits, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 tej Umowy. Omawiana emerytura stanowi zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Natomiast w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tej emerytury - zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy Polska-USA, która została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji, Wnioskodawca był zobowiązany składać w Polsce zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i wykazywać przychód z tytułu emerytur Social Security Retirement Benefits, a także – na potrzeby obliczenia podatku – dochody z tytułu emerytur związanych z pełnieniem funkcji rządowych, o które jest zwiększona podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej. Natomiast w informacji PIT/ZG, Wnioskodawca powinien wykazywać dochód: dotyczący całości emerytury S., do którego ma zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz podatek zapłacony za granicą od tej emerytury oraz dotyczący emerytur zwolnionych z opodatkowania w Polsce, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i które są uwzględniane do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do opodatkowania emerytury S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko o braku konieczności stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wydaną interpretację):

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez:

a) niewyjaśnienie przyczyn, niepodanie motywów i brak wystarczającej argumentacji prawnej, dla których Organ uznał, że zwolnioną w Polsce z podatku emeryturę wojskową, finansowaną ze środków publicznych USA (U.), jak i podstawową emeryturę dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych finansowaną ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych (F.), Skarżący powinien uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów, które są w Polsce opodatkowane, a także nieustosunkowanie się w żadnym stopniu do argumentacji Skarżącego zawartej względem tego zagadnienia we wniosku;

b) a także poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, gdzie sprzeczność objawia się tym, iż Organ w wydanej interpretacji z jednej strony potwierdził jako prawidłowe stanowisko Skarżącego, odnoszące się do niepodlegania pod opodatkowanie dochodu Wnioskodawcy z tytułu emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych (U.) oraz tytułu świadczenia emerytalnego F., a z drugiej strony Organ uznał, że dochody z tych emerytur powinny być potraktowane jako dochody zwolnione, o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT i które sumuje się celem ustalenia stopy procentowej do zastosowania względem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy w rzeczywistości dochody niepodlegające opodatkowaniu nie są brane pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej metodą wyłączenia z progresją i pojęcia te (niepodlegania/wyłączenia i zwolnienia) nie powinny być utożsamiane;

c) oraz poprzez zawarcie niejasnego i mogącego wprowadzać w błąd sformułowania odnoszącego się do relacji między stosowaniem preferencyjnego rozliczenia rocznego (np. łącznie z małżonkiem) a zastosowaniem art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

II. przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wydaną interpretację):

1) art. 27 ust. 8 i ust. 9 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 UPO Polska-USA poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., co polegało na błędnym uznaniu, że zwolnioną w Polsce z podatku emeryturę wojskową, finansowaną ze środków publicznych USA (U.), jak i podstawową emeryturę dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych finansowaną ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych (F.) Skarżący powinien uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów, które są w Polsce opodatkowane;

2) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 27 ust. 8 tej ustawy, polegającą na uznaniu, że dochody, o których mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA są tożsame z dochodami zwolnionymi, o których mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., które sumuje się celem ustalenia stopy procentowej do zastosowania względem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy dochody, o których mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA należy rozumieć jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (wyłączone), a w efekcie nieuwzględniane do ustalenia stopy procentowej, mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce;

3) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 tej ustawy stosuje się w przypadku, gdy podatnik chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 21 lipca 2026 r. Skarżący uzupełnił złożoną skargę o dodatkowy zarzut naruszenia przepisów postępowania (mogących mieć istotny wpływ na wydaną interpretację) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483) poprzez wydanie interpretacji niekorzystnej dla Skarżącego, mimo korzystnych rozstrzygnięć wydanych w podobnych sprawach na gruncie innych umów międzynarodowych i nie wyjaśnienie przyczyn różnicy stanowisk pomiędzy analogicznymi sprawami, naruszając tym samym zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zaufania jednostki do państwa i pewności prawa, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego są bezzasadne.

Na obecnym etapie postępowania kwestię sporną stanowi jedynie odpowiedź na pytanie, czy dochody Skarżącego z tytułu emerytury wojskowej i federalnej opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mają wpływ na opodatkowanie pozostałych jego dochodów.

Przy czym w niniejszej sprawie nie jest sporne, że w odniesieniu do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z emerytury wojskowej i federalnej zastosowanie znajduje art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA. Niemniej jednak Skarżący uważa, że skoro emerytury te są dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu w Polsce na mocy tej Umowy, to nie możne mieć zastosowania (na mocy jedynie polskiej ustawy) metoda wyłączenia z progresją, skutkująca tym, że dochody te uwzględnia się do rozliczenia dochodów opodatkowanych w Polsce na potrzeby ustalenia stopy procentowej. Natomiast Organ interpretacyjny twierdzi, że ww. dochody, zwolnione z opodatkowania, należy uwzględnić do obliczenia stopy procentowej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że art. 19 ust. 1 ww. Umowy stanowi, że: płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Z treści ww. przepisu wynika zatem, że opisane we wniosku emerytury: wojskowa i federalna podlegają dyspozycji art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA. Ponadto istotne jest, że w treści omawianego przepisu zawarto sformułowanie, że (...) m.in. emerytury opisane w tym przepisie są: "zwolnione od opodatkowania". W konsekwencji powyższego nie może być wątpliwości, że opisana we wniosku emerytura wojskowa i federalna jest zwolniona w Polsce z opodatkowania.

Należy zauważyć, że art. 19 Umowy polsko-amerykańskiej, samodzielnie i jednoznacznie wskazuje na okoliczność zwolnienia dochodu przez Polskę. Zwolnienie z podatku w Polsce oznacza, że podatnik faktycznie od danego dochodu nie zapłaci w Polsce podatku. Tym samym Organ zgodził się ze Skarżącym, że od dochodów zwolnionych Wnioskodawca nie zapłaci podatku, nie zaś z tym, że dochód ten nie podlega opodatkowaniu.

Skarżący natomiast błędnie utożsamia sformułowania: "dochód zwolniony" w drugim państwie i "dochód podlegający opodatkowaniu tylko" w Polsce. Brak zapłaty w Polsce podatku od emerytur "zwolnionych" (ich faktyczne nieopodatkowanie) nie wpływa na okoliczność, że dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy polsko-amerykańskiej mogą mieć wpływ na opodatkowanie pozostałych dochodów Skarżącego, które podlegają opodatkowaniu w Polsce wg skali podatkowej.

Do opodatkowania emerytur nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 20 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej. Zgodnie z 20 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej: podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Przy czym należy dodać, że Według Komentarza do art. 19 Modelowej Konwencji OECD (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, OECD, przełożył Kazimierz Bany, Wolter Kluwer Polska, str. 361) państwa stosujące w swych konwencjach metodę odliczenia jako podstawową metodę unikania podwójnego opodatkowania są zobowiązane, w drodze wyjątku od tej metody, zwalniać od opodatkowania wypłaty na rzecz osób mających na ich obszarze miejsce zamieszkania, o których mowa w ustępach 1 i 2. Jeżeli oba umawiające się państwa w celu unikania podwójnego opodatkowania stosują metodę zwolnienia, to mogą one w dalszym ciągu używać określenia "może być opodatkowane" zamiast "podlega opodatkowaniu tylko". Skutki dla tych państw będą oczywiście jednakowe, niezależnie od tego, które ze sformułowań zastosują. Uważa się, że określenie "podlega opodatkowaniu tylko" nie przeszkodzi umawiającemu się państwu uwzględnić dochód zwolniony od podatku zgodnie z podpunktem a ustępów 1 i 2 przy ustalaniu stawki podatku pobieranego od dochodów z innych źródeł osoby mającej na jego obszarze miejsce zamieszkania.

Ponadto na stronie 397 tego Komentarza wskazano: Projekt konwencji z 1963 r. zastrzegał wyraźnie stosowanie progresywnych stawek podatkowych dla państwa miejsca zamieszkania lub siedziby (ostatnie zdanie ustępu 1 artykułu 23A) i większość konwencji zawartych między państwami członkowskimi OECD, które stosują metodę zwolnienia, trzyma się tej zasady. Zgodnie z artykułem 23A ustęp 3 państwo miejsca zamieszkania lub siedziby zachowuje prawo uwzględniania kwoty zwolnionego od podatku dochodu lub majątku przy ustalaniu podatku przypadającego od pozostałego dochodu lub majątku. Ta norma ma zastosowanie nawet wówczas, gdy zwolniony od podatku dochód (lub część majątku) i podlegający podatkowi dochód (lub część majątku) przypada osobom (na przykład mąż i żona), których dochód (lub części majątku) są, zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym, opodatkowane łącznie. Ta zasada progresji ma zastosowanie do zwolnionego od podatku dochodu lub majątku na podstawie artykułu 23A ustęp 1, jak również dochodu lub majątku, który na podstawie jakiegokolwiek postanowienia "może być opodatkowany tylko" w drugim umawiającym się państwie. Z tej przyczyny w Modelowej konwencji z 1977 r. zasada progresji została przeniesiona z ustępu 1 artykułu 23A do nowego ustępu 3 tego artykułu; powołano się tam na zwolnienie "zgodne z jakimkolwiek postanowieniem konwencji".

Wywnioskować należy z powyższego, że w przypadku zastosowania w konwencji/umowie sformułowania "podlega opodatkowaniu tylko" metoda unikania w postaci wyłączenia z progresją ma zastosowanie co do zasady w sytuacji, gdy jest wskazana w konkretnej konwencji/umowie – na wzór zapisu w Konwencji Modelowej. Taki zapis "podlega opodatkowaniu tylko" ma właśnie miejsce we wskazanych przez Skarżącego interpretacjach indywidualnych odnoszących się do kwestii opodatkowania emerytur otrzymywanych z Niemiec. W umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) w art. 18 ust. 2 zawarto sformułowanie "podlega opodatkowaniu tylko" i nie przewiduje jednocześnie w odniesieniu do Polski uwzględniania dochodów podlegających opodatkowaniu "tylko" w jednym państwie na potrzeby ustalenia stopy procentowej. Nie ma też w tym zakresie odrębnego zapisu w ww. umowie. Tym samym w przypadku emerytur z Niemiec (bądź innych krajów), które zgodnie z umową podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie - nie mają one wpływu na opodatkowanie pozostałych dochodów.

Ponadto należy zauważyć, że na str. 391 ww. Komentarza wskazano, iż artykuł 23A zawiera zasadę, zgodnie z którą państwo miejsca zamieszkania lub siedziby musi przyznać zwolnienie, lecz nie podaje szczegółowych norm dotyczących sposobu, w jaki zwolnienie powinno być dokonane. Jest to zgodne z ogólną konstrukcją konwencji. (...). W razie braku szczegółowego postanowienia w konwencji stosuje się ustawodawstwo wewnętrzne umawiającego się państwa.

Przy czym wskazać należy, że to iż Modelowa Konwencja OECD zawarta została już po zawarciu mającej w sprawie zastosowanie Konwencji ze Stanami Zjednoczonymi, to w ocenie sądu przy wykładni przepisów umów dwustronnych, należy posługiwać się Konwencją Modelową, ponieważ jest ona ogólnoświatowym porozumieniem w sprawie wykładni przepisów konwencji bilateralnych i ma zastosowanie również do umów zawartych przed rokiem 1977.

W świetle powyższego, gdy umowa polsko-amerykańska zwalnia dochód z opodatkowania w Polsce i nie zawiera w tym zakresie odrębnego odwołania do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją należy zastosować wewnętrzne ustawodawstwo państwa miejsca zamieszkania – a więc w przypadku Skarżącego przepisy obowiązujące w Polsce.

Skoro w myśl art. 19 ust. 1 Umowy dochody Skarżącego z emerytury wojskowej i federalnej są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to dla ustalenia czy dochód ten jest uwzględniany dla ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania pozostałego dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego należy uwzględnić treść art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przy czym kwestia uwzględniania na potrzeby ustalenia stopy procentowej dochodów uzyskiwanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki i zwolnionych z opodatkowania w Polsce była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 579/17, z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 975/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3530/17, z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 379/18). Mimo, że orzeczenia te dotyczyły opodatkowania dochodów marynarzy na tle art. 16 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej, to ze względu na tożsamość regulacji zachowują one uniwersalny charakter również w odniesieniu do art. 19 ust. 1.

Stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3530/17 wskazał, że nie można było analizy spornego zagadnienia prawnego przeprowadzić z pominięciem treści ww. art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedstawioną zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach. Tylko w przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Przyjąć zatem należy, że skoro Skarżący w latach 2022-20225 osiągał inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych - według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to ww. norma prawna znajduje zastosowanie. Prawidłowe jest zatem Stanowisko Dyrektora w omawianej kwestii. Oznacza to, że Skarżący ma również obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego za ww. lata.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w pkt 3 skargi, należy wskazać, że Dyrektor nie dokonał błędnej wykładni art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych - osiąga inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, lub też takich dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce nie posiada, lecz chciałby się rozliczyć wspólnie z małżonkiem, to jest zobowiązany zastosować metodę, o której mowa w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Jest to oczywiście interpretacja in abstracto, która przekłada się na obowiązki podatkowe Skarżącego. Bezpośrednio w sytuacji Skarżącego zastosowanie metody wyłączenia z progresją jest związane z osiągnięciem innych dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, a nie z kwestią rozliczania z małżonkiem, co wynikało z uzasadnienia interpretacji. Przedstawiona w interpretacji indywidualnej argumentacja w tym zakresie nie budzi zatem wątpliwości.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Właściwie bowiem Dyrektor przyjął, że dochód uzyskiwany przez Skarżącego z emerytury wojskowej i federalnej jest zwolniony z opodatkowania w Polsce i dochód ten Skarżący jest obowiązany uwzględnić dla ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania pozostałego dochodu uzyskiwanego przez niego w Polsce.

Przy czym powołana przez Skarżącego interpretacja ogólna Ministra Finansów i Gospodarki nr DD4.8201.2.2026 z 18 czerwca 2026 r. pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Interpretacja ta wskazuje na zasadę, że okoliczność niepodlegania przez podatnika ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie źródła dochodu lub brak zapłaty podatku w tym państwie nie stanowi samodzielnej przesłanki do odmowy zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani wynikającej z niej metody unikania podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie taki problem nie wystąpił.

Mając zatem na uwadze brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa, treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD oraz stanowisko prezentowane w powołanym orzecznictwie Sąd uznał, że zarzuty przedstawione przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 8 i ust. 9 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i art. 20 Umowy polsko-amerykańskiej są niezasadne.

W sprawie nie doszło także do naruszenia norm proceduralnych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor wyczerpująco odniósł się do przedstawionego zagadnienia prawnego i właściwie uzasadnił zajęte stanowisko w sprawie. Ponadto na co zwrócono wyżej uwagę wydana interpretacja jest spójna i nie sposób uznać, że stanowisko Organu jest niejasne, bądź wprowadzające w błąd. Organ nie naruszył także przepisów wskazanych w replice z 21 lipca 2026 r., z uwagi na sygnalizowane wyżej różnice w treści umów UPO. Wydana interpretacja zawiera też wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, które uzasadniały zajęcie prezentowanego stanowiska. Ponadto Dyrektor nie wyszedł poza opis zdarzenia, lecz dokonał jego oceny prawnej przy uwzględnieniu wszystkich elementów wskazanych przez Skarżącego. Natomiast sam fakt, że wnioski Dyrektora są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 O.p.

Dodatkowo wskazania wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Do uprawnień organu należy wybór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego. W niniejszej sprawie argumentacja ta była wystarczająca a zaskarżona interpretacja zawierała zgodnie z art. 14c § 1 - 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., zarówno pełną ocenę stanowiska Skarżącego, jak też prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Nie można też uznać zasadności zarzutu, że w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada in dubio pro tributario z art. 2a O.p. znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.