Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. i W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 425/13 w sprawie ze skargi K.S. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez W. S. i K. S. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 li. "a" i "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący złożyli do organu akty notarialne Rep. A Nr [...] i [...] z których wynikało, że dnia 6 kwietnia i dnia 23 maja 2006 r. razem z małżonkami D. i C. R. zbyli: 1) wynoszące po ½ udziały we własności lokali 1U i 2U znajdujących się w budynku położonym w W., przy ul. [...] (róg S.), stanowiących odrębne nieruchomości oraz udziały we współwłasności części wspólnych budynku i udziały we współwłasności działki gruntu, na której położony był budynek w którym lokale te się znajdowały, za kwotę 275.280,00 zł; 2) wynoszące po ½ udziały we współwłasności nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] położonych w W., przy ul. [...] za kwotę 1.700 000,00 zł.

Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżących, że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżących za prawidłowe uznał stanowisko Skarżących, że transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych powinni opodatkować tak jak przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą podatkiem od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego a dochody z tej działalności powinni opodatkować podatkiem dochodowym, według stawki 19%. W stosunku do Skarżących zostały wydane także decyzje, którymi określono im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ pierwszej instancji do postępowania toczącego się w niniejszej sprawie, włączył materiały dowodowe zebrane w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych Skarżących za rok 2005.

W oparciu o zebrane w sprawie dowody organ stwierdził, że w roku 2006 Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali stanowiących odrębne nieruchomości, znajdujących się w tych budynkach. Zdaniem organu o tym, że działalność Skarżących stanowiła działalność gospodarczą świadczy jej stały charakter. Skarżący w roku 2003 nabyli działki [...]. Uzyskali decyzje pozwalające na wybudowanie budynku mieszkalnego i następnie budynek ten wybudowali wykonali przyłącza oraz dokonywali w roku 2004 i 2005 i 2006 sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku. Działalność ta miała zorganizowany i powtarzalny charakter oraz była nakierowana na uzyskiwanie dochodów. W tym stanie rzeczy działalność Skarżących mieściła się w zakresie działalności gospodarczej określonej przez art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Organ pierwszej instancji w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego miały od samego początku charakter zarobkowy, gdyż potwierdziły to podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej. Podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych, jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Organ uznał, że przychody uzyskane przez Skarżących w roku 2006 na podstawie aktów notarialnych Rep. A [...] i [...] z dnia 6 kwietnia i z dnia 23 maja 2006 r., stanowią przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W decyzji organ stwierdził, że Skarżący w roku 2006 nie prowadzili ksiąg podatkowych, zatem nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. i z uwagi na tę okoliczność organ w decyzji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszty metodą kasową tj. koszty, które zostały opłacone w roku 2006. Organ na podstawie art. 23 § 2 o.p. określił podstawę opodatkowania bez zastosowania oszacowania. W decyzji organ wskazał również, że na podstawie art. 133 § 3 o.p. traktował Skarżących, jako jedną stronę postępowania prowadzonego w zakresie zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, bowiem Skarżący na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. za rok 2006 złożyli wspólne zeznanie podatkowe, zatem na podstawie art. 133 § 3 o.p. stanowili jedną stronę postępowania i każdy z nich był uprawniony do działania w imieniu tak rozumianej strony postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor IS decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ odwoławczy potwierdził za organem pierwszej instancji, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej, miejsc postojowych i nieruchomości gruntowych nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IS przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali uwzględnił wydatki poniesione przez Skarżących w roku 2006 r., przy czym za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu uznał wydatki które zostały zapłacone w roku 2006. Zatem organ rozliczył tę część kosztów metodą kasową. W ocenie Dyrektora IS niezasadny był zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy jako jej kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003 - 2005 na zakup gruntu oraz wybudowanie (infrastrukturę techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje także fakt, że Skarżący nie prowadził w latach 2003-2006 księgi rachunkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W związku z powyższym w przypadku Strony zasadne było potrącanie kosztów zgodnie z metodą kasową, a więc w dacie ich zapłaty.

Dyrektor IS stwierdził także, że zawarty w odwołaniu zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 o.p., jest nieuzasadniony. Pomimo, że Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie Dyrektora IS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z dokumentów złożonych przez Stronę w postaci aktów notarialnych, faktur, potwierdzeń wykonania przelewów, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do WSA, w której zarzucili naruszenie:

- art. 121 §, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że dokonane przez Skarżących w roku 2006 transakcje sprzedaży nieruchomości lokalowych i gruntowych stanowiły działalność gospodarczą;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie w decyzji przy wyliczaniu dochodu za rok 2006 kosztów wytworzenia lokali, które Skarżący zbyli w tym roku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w uzasadnieniu wyroku za błędne uznał stanowisko organu, że skoro Skarżący w roku 2006 pozostawali w związku małżeńskim i na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, to na podstawie art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p. w postępowaniu podatkowym powinni być traktowaniu jako jedna strona postępowania nawet wtedy, gdy ich związek małżeński ustał przed wszczęciem tego postępowania. WSA uznał, że w niniejszej sprawie Skarżąca K. S. z naruszeniem art. 133 § 1 i 3 o.p. została pozbawiona możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co stanowi wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłankę do wznowienia postępowania.

WSA także za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA w tej kwestii podzielił stanowisko organów podatkowych, iż działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych oraz sprzedaż nieruchomości gruntowej nosiła znamiona działalności gospodarczej. WSA przyznał rację organom podatkowym, iż okoliczności związane z nabyciem przez Skarżących nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie, a także nabycie nieruchomości gruntowej i sprzedaż jej po kilku latach pozwala na uznanie, iż inwestycja Skarżącej stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący podejmowali "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2006 r. świadczyła o tym, że działalności ta miała charakter wytwórczy i handlowy. Na podkreślenie zasługuje to, że Skarżący nabywając nieruchomość mieli wiedzę o planowanym wybudowaniu na zakupionej działce wielorodzinnego czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz przyłączami instalacyjnymi (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, telekomunikacja). Z akt sprawy wnikało także, że w późniejszym okresie podjęto działania mające na celu uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej oraz budowę budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów. W ocenie WSA analiza działalności Skarżących pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia dokonywali oni czynności zmierzających do wybudowania budynku wielorodzinnego na zasadach deweloperskich.

W ocenie WSA twierdzenie organów, że treść art. 21 ust. 1,5 i 6 u.p.d.o.f. daje podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów według metody kasowej jest nieuprawnione. Uznanie przychodów Skarżących za przychody z działalności gospodarczej oznacza, że ma do nich zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Do transakcji sprzedaży, których w niniejszej sprawie dokonali Skarżący zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1c. u.p.d.o.f., który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przychód Skarżących ustalono zgodnie z treścią tego przepisu. Zdaniem WSA organy mogły ustalić, wysokość kosztów poniesionych przez Skarżących na wytworzenie tego budynku i koszty te przypisać do poszczególnych nieruchomości lokalowych zbywanych w latach 2005 i 2006. Należy także wskazać, że organ drugiej instancji zasadnie do kosztów uzyskania przychodów za rok 2006 zaliczył wydatki poniesione w latach wcześniejszych na nabycie nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] oraz część wydatków poniesionych na nabycie gruntu, na którym wybudowany został budynek wielorodzinny. Przy tym WSA stwierdził, że działanie to było ze strony organu niekonsekwentne, gdyż organ stał na stanowisku, że koszty uzyskania przychodu w niniejszej sprawie należy ustalać bez zastosowania art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 wydatków na nabycie przez Skarżących nieruchomości gruntowych, stanowiło realizację dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., a zatem organ ten przepis częściowo stosował w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych konstatacji WSA uznał, że w rozpoznanej sprawie organy z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. stosowały do ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżących kosztów zyskania przychodów za rok 2006 metodę kasową. Organy z naruszeniem tych przepisów u.p.d.o.f. i powołanych przepisów rozporządzenia przy określeniu zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, zaniechały ustalenia wysokości kosztów wytworzenia lokali sprzedanych w tym roku.

Odnosząc się do kwestii związanej z potrzebą szacowania kosztów uzyskania przychodów, WSA przyznał rację Skarżącej, że wobec przedstawionych przez Stronę dokumentów świadczących o faktycznie poniesionych wydatkach w ramach inwestycji budowlanej organ mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, dokonując własnej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów. Zdaniem WSA organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać obliczenia kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na Stronę postępowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" w zw. art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. art. 133 § 1 i § 3 o.p. - poprzez uchylenie przez WSA wyłącznie decyzji Dyrektora IS i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika US, podczas gdy naruszenie prawa strony (K. S.) do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym nastąpiło w toku postępowania prowadzonego w obu instancjach, tj. od momentu wszczęcia postępowania w tej sprawie, co wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, dokonaną przez WSA, wynikającą z oddalenia skargi, zgodnie z którą w stanie faktycznym tej sprawy wszystkie sprzedaże nieruchomości dokonane przez Skarżących w 2006 r., nosiły znamiona (były dokonane w ramach) pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem przychody z ich sprzedaży powinny być ujęte w źródle przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa jest wykładnia, iż dokonana przez Skarżących w 2006 r. sprzedaż nieruchomości niezabudowanej położonej w W. przy ul. [...], nie była dokonana przez Skarżących w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym, WSA w wyroku uznał za prawidłowe - niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS - przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], pomimo tego, iż przychody ze sprzedaży tej nieruchomości nie mogły być zaliczone u Skarżących na gruncie u.p.d.o.f. do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.);

3) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. - poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania sprawy; a także z tego względu, iż WSA wydając prawidłowy co do zasady wyrok, ale z błędnym uzasadnieniem, nie odpowiadającym wymogom prawa (art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.), tj. w sposób ogólnikowy, oraz nie odnoszący się do wszystkich zarzutów Skarżących sformułowanych i uzasadnionych w skardze, spowodował niemożność poznania przez Skarżących wszystkich motywów, którymi kierował się WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku, a tym samym ma zasadnicze znaczenia dla właściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, przez co WSA wydając wyrok w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało oddalić, jednak część zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434 - 435). Należy również podkreślić, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 184 p.p.s.a. in fine, podyktowane zostało treścią zasady wynikającej z art. 7 p.p.s.a. W myśl tej reguły, sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" w zw. art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. art. 133 § 1 i § 3 o.p., poprzez uchylenie przez WSA wyłącznie decyzji Dyrektora IS i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika US. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że naruszenie prawa strony K. S. do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym nastąpiło w toku postępowania prowadzonego w obu instancjach, tj. od momentu wszczęcia postępowania w danej sprawie. Potwierdza to również WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując że "przepis art. 133 § 3 o.p. swym zakresem obejmuje przedział czasu, w którym toczy się postępowanie podatkowe". Oznacza to, że regulacja ta obejmuje osoby, które w czasie postępowania podatkowego pozostają w związku małżeńskim. Zatem przeniesienie omawianego przepisu także na byłych małżonków, oprócz tego, że byłoby sprzeczne z wykładnią systemową art. 133 § 1 o.p i przepisów art. 1 i 55 - 61 k.r.o., to także mogłoby prowadzić do sytuacji, w której rozwiedziony małżonek wobec, którego organ zaniechał doręczania pism i informowania go o czynnościach postępowania, mógłby ze szkodą dla swoich interesów w ogóle nie brać udziału w prowadzonym postępowaniu. Wystąpienie takiej sytuacji jest bardzo prawdopodobne z uwagi na to, że z oczywistych względów byli małżonkowie (po rozwodzie) najczęściej nie utrzymują ze sobą jakichkolwiek kontaktów. Dlatego też zasadnie WSA uznał, że Skarżąca K. S. z naruszeniem art. 133 § 1 i 3 o.p. została pozbawiona możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co stanowi wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłankę do wznowienia postępowania (s. 14-15). W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że WSA był zobligowany do uchylenia również decyzji Naczelnika US z dnia 28 sierpnia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje także zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego prowadzenia postępowania w rozpatrywanej sprawie. WSA wydając prawidłowy co do zasady wyrok, ale z błędnym uzasadnieniem, nie odpowiadającym wymogom prawa (art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.), tj. w sposób ogólnikowy, oraz nie odnoszący się do wszystkich zarzutów Skarżących sformułowanych i uzasadnionych w skardze, spowodował niemożność poznania przez Skarżących wszystkich motywów, którymi kierował się WSA przy wydaniu zaskarżonego wyroku. WSA wydając wyrok w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje wywody WSA, że dokonywane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości, wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Nie do zaakceptowania należy uznać sytuację, w której z jednej strony WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznaje, że Skarżąca K. S. została pozbawiona możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, (co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania - art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), a z drugiej strony zajmuje stanowisko co do istoty, przesądzając kwestię kwalifikacji dokonywanych przez Skarżących w 2006 r. transakcji sprzedaży nieruchomości. Dopiero bowiem danie możliwości Skarżącej K. S. pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym (od jego wszczęcia do zakończenia poprzez rozstrzygnięcie w drodze decyzji), będzie mogło stanowić podstawę do oceny, czy dokonywane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości, wypełniają czy też nie wypełniają definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Tym samym przesądzi to, czy przychody ze sprzedaży tych nieruchomości, powinny być, czy też nie powinny być ujęte w źródle przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. in fine, oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, zastosowano zasadę wynikającą z postanowień art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.