{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 00:05\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gl 93/23 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-05-12
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-01-18
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anna Tyszkiewicz-Zi\u281?tek
\par Katarzyna Stu\u322?a-Marcela /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\par Piotr Pyszny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\par 6560
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 28m ust. 1 i ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Katarzyna Stu\u322?a-Marcela (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, S\u281?dzia WSA Anna Tyszkiewicz-Zi\u281?tek, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w R. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.549.2022.1.DD UNP: 1803574 w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych 1) uchyla zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?; 2) zas\u261?dza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 697 z\u322? (s\u322?ownie: sze\u347?\u263?set dziewi\u281?\u263?dziesi\u261?t siedem z\u322?otych) tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. P. sp. z o.o. w R. (dalej: skar\u380?\u261?ca lub sp\u243?\u322?ka) wnios\u322?a skarg\u281? na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych.
\par 
\par 2. Stan sprawy.
\par 
\par 2.1. W dniu 23 sierpnia 2022 r. wp\u322?yn\u261?\u322? do organu wniosek skar\u380?\u261?cej z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, kt\u243?ry dotyczy podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w zakresie ustalenia, czy wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem.
\par 
\par We wniosku przedstawiono nast\u281?puj\u261?cy opis zdarzenia przysz\u322?ego.
\par 
\par Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadz\u261?cym dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w formie sp\u243?\u322?ki z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?.
\par 
\par W zwi\u261?zku ze zmian\u261? przepis\u243?w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z p\u243?\u378?n. zm. - u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT), kt\u243?re obowi\u261?zuj\u261? od 1 stycznia 2022 r. sp\u243?\u322?ka rozwa\u380?a skorzystanie z opodatkowania rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek (dalej r\u243?wnie\u380?: "Esto\u324?ski CIT" lub "rycza\u322?t"). Na moment obj\u281?cia sp\u243?\u322?ki Esto\u324?skim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania sp\u243?\u322?ka spe\u322?ni warunki do skorzystania z rycza\u322?tu.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka funkcjonuje w grupie podmiot\u243?w powi\u261?zanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdarzaj\u261? si\u281? sytuacje, w kt\u243?rych sp\u243?\u322?ka udziela finansowania podmiotom powi\u261?zanym. Jest to niezwykle korzystne z perspektywy grupy, gdy\u380? pozwala na szybkie uzyskanie finansowania przez podmioty z grupy, bez konieczno\u347?ci anga\u380?owania zasob\u243?w w czasoch\u322?onne procedury badania zdolno\u347?ci kredytowej. Finansowanie mo\u380?e by\u263? uzyskane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, w por\u243?wnaniu z podmiotami profesjonalnie dzia\u322?aj\u261?cymi na rynku finansowym. Ponadto wi\u281?ksza pewno\u347?\u263? uzyskania finansowania niew\u261?tpliwie przyczynia si\u281? do stabilno\u347?ci prowadzonej przez te podmioty dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Zaznaczono, \u380?e taka sytuacja nie jest wynikiem polityki przyj\u281?tej w grupie, a ka\u380?dorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.
\par 
\par Mo\u380?e wyst\u261?pi\u263? sytuacja, w kt\u243?rej po wej\u347?ciu w re\u380?im Esto\u324?skiego CIT, sp\u243?\u322?ka udzieli po\u380?yczki na rzecz swojego podmiotu powi\u261?zanego.
\par 
\par Udzielenie po\u380?yczki b\u281?dzie uzasadnione gospodarczo, gdy\u380? b\u281?dzie ona przeznaczona na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci (popraw\u281? p\u322?ynno\u347?ci) lub inwestycje podmiotu powi\u261?zanego.
\par 
\par Co istotne, potrzeby podmiotu powi\u261?zanego nie b\u281?d\u261? wynika\u263? z niezapewnienia aktyw\u243?w odpowiednich do prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przez ich wsp\u243?lnik\u243?w. Z tego wzgl\u281?du w umowie po\u380?yczki wskazane zostanie, \u380?e przeprowadzenie transakcji jest niezb\u281?dne w zwi\u261?zku z zapotrzebowaniem kapita\u322?owym podmiotu powi\u261?zanego, zwi\u261?zanym z prowadzeniem przez niego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz \u380?e po\u380?yczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych:
\par 
\par 1) wnioskodawcy,
\par 
\par 2) udzia\u322?owc\u243?w/wsp\u243?lnik\u243?w Wnioskodawcy,
\par 
\par 3) podmiot\u243?w powi\u261?zanych z udzia\u322?owcami/wsp\u243?lnikami Wnioskodawcy,
\par 
\par 4) podmiotu powi\u261?zanego,
\par 
\par 5) udzia\u322?owc\u243?w/wsp\u243?lnik\u243?w podmiotu powi\u261?zanego,
\par 
\par 6) podmiot\u243?w powi\u261?zanych z udzia\u322?owcami/wsp\u243?lnikami po\u380?yczkobiorcy.
\par 
\par W szczeg\u243?lno\u347?ci po\u380?yczka nie b\u281?dzie przeznaczona na finansowanie wyp\u322?aty dywidendy, umorzenia udzia\u322?\u243?w, zakupu udzia\u322?\u243?w czy innych czynno\u347?ci nosz\u261?cych znamiona wyp\u322?aty zysku dokonywanych przez podmiot powi\u261?zany, kt\u243?rych beneficjentem b\u281?d\u261? ich udzia\u322?owcy/wsp\u243?lnicy lub udzia\u322?owcy/wsp\u243?lnicy sp\u243?\u322?ki. \u346?rodki uzyskane z po\u380?yczki nie b\u281?d\u261? r\u243?wnie\u380? przeznaczone przez podmiot powi\u261?zany na nabycie towar\u243?w, us\u322?ug czy jakichkolwiek innych \u347?wiadcze\u324? od innych podmiot\u243?w powi\u261?zanych czy ich udzia\u322?owc\u243?w/wsp\u243?lnik\u243?w. Z tego wzgl\u281?du wyp\u322?ata po\u380?yczki nie b\u281?dzie dokonana w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku wnioskodawcy, bowiem udzielenie po\u380?yczki b\u281?dzie niezale\u380?ne od tego, czy wsp\u243?lnicy b\u281?d\u261? takie prawo posiada\u263?, a ich przeznaczenie b\u281?dzie na cele zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarcz\u261?, co b\u281?dzie wskazane wprost w umowie po\u380?yczki.
\par 
\par Cena transferowa, tj. odsetki, zostanie ustalona na warunkach, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane. Dodatkowo o ile to b\u281?dzie mo\u380?liwe strony po\u380?yczki zastosuj\u261? do niej art. 11g u.p.d.o.p.. W rezultacie nie powstanie nadwy\u380?ka warto\u347?ci rynkowej transakcji okre\u347?lona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustalon\u261? cen\u281? tej transakcji.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym zadano pytanie: Czy wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem?
\par 
\par Zdaniem wnioskodawcy wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych, nie podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem, gdy\u380? nie b\u281?dzie udzielona w celach konsumpcyjnych i b\u281?dzie niezale\u380?na od tego, czy wsp\u243?lnicy b\u281?d\u261? posiada\u263? prawo udzia\u322?u w zysku.
\par 
\par W my\u347?l art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu rycza\u322?tem podlega doch\u243?d odpowiadaj\u261?cy wysoko\u347?ci ukrytych zysk\u243?w (doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w).
\par 
\par Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o kt\u243?rych mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie si\u281? \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?ne, niepieni\u281?\u380?ne, odp\u322?atne, nieodp\u322?atne lub cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atne, wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, inne ni\u380? podzielony zysk, kt\u243?rych beneficjentem, bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio, jest udzia\u322?owiec, akcjonariusz albo wsp\u243?lnik lub podmiot powi\u261?zany bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tym udzia\u322?owcem, akcjonariuszem albo wsp\u243?lnikiem, w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par - kwot\u281? po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udzia\u322?owcowi, akcjonariuszowi albo wsp\u243?lnikowi, w tym za po\u347?rednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powi\u261?zanemu z udzia\u322?owcem, akcjonariuszem lub wsp\u243?lnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i op\u322?aty od po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi oraz
\par 
\par - nadwy\u380?k\u281? warto\u347?ci rynkowej transakcji okre\u347?lon\u261? zgodnie z art. 11c ponad ustalon\u261? cen\u281? tej transakcji.
\par 
\par Podkre\u347?lono, \u380?e powy\u380?sze przepisy wskazuj\u261? na \u347?wiadczenia wykonywane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, kt\u243?rych beneficjentem jest udzia\u322?owiec.
\par 
\par W ocenie sp\u243?\u322?ki literalna wyk\u322?adnia tego poj\u281?cia prowadzi do wniosku, \u380?e chodzi o takie \u347?wiadczenia, kt\u243?re s\u261? wyp\u322?acane pod warunkiem, \u380?e wsp\u243?lnik (udzia\u322?owiec/akcjonariusz) posiada prawo do udzia\u322?u w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie \u347?wiadczenia, kt\u243?re nie s\u261? zale\u380?ne od tego prawa. W rezultacie, je\u380?eli dane \u347?wiadczenie zostanie wyp\u322?acone niezale\u380?nie od tego, czy osoba, na rzecz kt\u243?rej nast\u281?puje wyp\u322?ata b\u281?dzie wsp\u243?lnikiem uprawnionym do zysku, nie mo\u380?e zosta\u263? uznane za \u347?wiadczenie wykonywane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, a w konsekwencji nie mo\u380?e zosta\u263? uznane za ukryty zysk.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka podkre\u347?li\u322?a przy tym, \u380?e ka\u380?dorazowa weryfikacja, czy wyp\u322?acane \u347?wiadczenie jest wykonywane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku jest konieczna przyjmuj\u261?c, \u380?e racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, kt\u243?re by\u322?yby zb\u281?dne.
\par 
\par Ponadto jak wskazano w Przewodniku do rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finans\u243?w (przewodnik stanowi og\u243?lne wyja\u347?nienie przepis\u243?w prawa podatkowego, o kt\u243?rych mowa w art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z p\u243?\u378?n. zm. \u8211? o.p.): "Aby \u347?wiadczenie wykonane z podmiotem powi\u261?zanym nie stanowi\u322?o podstawy do obliczenia dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku, powinno pozostawa\u263? poza jak\u261?kolwiek polityk\u261? prowadzon\u261? wewn\u261?trz danej grupy kapita\u322?owej, do kt\u243?rej nale\u380?y sp\u243?\u322?ka opodatkowana rycza\u322?tem. \u346?wiadczeniami, kt\u243?re nie powinny powodowa\u263? powstania dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku, mog\u261? by\u263? transakcje zakupu oraz sprzeda\u380?y, dokonywane w ramach podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci podatnika (np. okre\u347?lonej w przedmiocie dzia\u322?alno\u347?ci), kt\u243?re wykonywane s\u261? na warunkach analogicznych jak wobec podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych. Takimi \u347?wiadczeniami mog\u261? by\u263? np. \u347?wiadczenia podwykonawc\u243?w niezb\u281?dne dla wytworzenia produktu ko\u324?cowego w zakresie obr\u243?bki towar\u243?w czy dostarczania komponent\u243?w. Je\u347?li warunki okre\u347?lonej transakcji z podmiotem powi\u261?zanym, mieszcz\u261?ce si\u281? w podstawowym przedmiocie dzia\u322?alno\u347?ci podatnika opodatkowanego rycza\u322?tem, ustalone s\u261? na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowi\u261?zanymi i transakcja ta jest niezb\u281?dna w prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, to nie powinny by\u263? one oceniane w aspekcie dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku."
\par 
\par Jak wskazano w opisie zdarzenia przysz\u322?ego, zdarzaj\u261? si\u281? sytuacje, w kt\u243?rych sp\u243?\u322?ka udziela finansowania podmiotom powi\u261?zanym, przy czym nie s\u261? one wynikiem polityki przyj\u281?tej w grupie, a ka\u380?dorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Ponadto, transakcje takie b\u281?d\u261? przeprowadzane na warunkach, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane. A zatem nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e przedstawione zdarzenie przysz\u322?e spe\u322?nia cechy \u347?wiadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do Rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek.
\par 
\par Co istotne, w Przewodniku do rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finans\u243?w, wskazano \u380?e \u347?wiadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku kt\u243?rego stron\u261? jest wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki opodatkowanej rycza\u322?tem, mo\u380?e by\u263? ocenianie w kontek\u347?cie \u347?wiadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie \u347?wiadczenie powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonuj\u261?c czynno\u347?ci prawnej (jednej lub wielu) osi\u261?ga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osi\u261?gn\u261?\u322?by poprzez wyp\u322?at\u281? zysku w formie dywidendy.
\par 
\par W ocenie sp\u243?\u322?ki, po\u380?yczka nie mo\u380?e by\u263? uznana za osi\u261?gaj\u261?c\u261? taki sam efekt ekonomiczny, jak wyp\u322?ata dywidendy, gdy\u380? z natury swojej po\u380?yczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cech\u261? charakterystyczn\u261? dywidendy jest jej bezwarunkowo\u347?\u263? co do sposobu spo\u380?ytkowania przekazanych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, a tak\u380?e definitywno\u347?\u263? przysporzenia, podczas gdy po\u380?yczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na okre\u347?lonych warunkach.
\par 
\par Co wi\u281?cej - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przysz\u322?ego - po\u380?yczka nie b\u281?dzie przeznaczona na \u380?adne cele konsumpcyjne, w szczeg\u243?lno\u347?ci na finansowanie wyp\u322?aty dywidendy, umorzenia udzia\u322?\u243?w, zakupu udzia\u322?\u243?w czy innych czynno\u347?ci nosz\u261?cych znamiona wyp\u322?aty zysku dokonywanych przez podmiot powi\u261?zany, kt\u243?rych beneficjentem b\u281?d\u261? ich udzia\u322?owcy/wsp\u243?lnicy lub udzia\u322?owcy/wsp\u243?lnicy sp\u243?\u322?ki. \u346?rodki uzyskane z po\u380?yczki nie b\u281?d\u261? r\u243?wnie\u380? przeznaczone przez Podmiot powi\u261?zany na nabycie towar\u243?w, us\u322?ug czy jakichkolwiek innych \u347?wiadcze\u324? od innych podmiot\u243?w powi\u261?zanych czy ich udzia\u322?owc\u243?w/wsp\u243?lnik\u243?w. Z tego wzgl\u281?du efekt ekonomiczny po\u380?yczki b\u281?dzie ostatecznie zupe\u322?nie odmienny od wyp\u322?aty dywidendy. Potrzeby podmiotu powi\u261?zanego nie b\u281?d\u261? wynika\u263? z niezapewnienia aktyw\u243?w odpowiednich do prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przez ich wsp\u243?lnik\u243?w.
\par 
\par Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przysz\u322?ego cena transferowa zostanie ustalona na warunkach, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane. Dodatkowo o ile to b\u281?dzie mo\u380?liwe strony po\u380?yczki zastosuj\u261? do niej art. 11g u.p.d.o.p. W rezultacie nie powstanie nadwy\u380?ka warto\u347?ci rynkowej transakcji okre\u347?lona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustalon\u261? cen\u281? tej transakcji. W konsekwencji nie b\u281?dzie podstaw do ustalenia dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.
\par 
\par Dalej podkre\u347?lono, \u380?e celem wprowadzenia Esto\u324?skiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zosta\u322?o wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniaj\u261?cej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r. Powy\u380?sze zmiany umo\u380?liwi\u261? skorzystanie z regulacji w zakresie rycza\u322?tu od dochod\u243?w przez szerok\u261? grup\u281? podatnik\u243?w (cechuj\u261?cych si\u281? znacznym potencja\u322?em rozwoju), kt\u243?rych wzrost docelowo mo\u380?e sta\u263? si\u281? impulsem dla rozwoju gospodarczego ca\u322?ego kraju. Przyjmuje si\u281?, \u380?e przesuni\u281?cie w czasie obowi\u261?zku podatkowego do momentu dystrybucji zysku (podstawowa zasada rycza\u322?tu) b\u281?dzie dla podatnik\u243?w bod\u378?cem inwestycyjnym, skutkuj\u261?cym pobudzeniem wzrostu inwestycji.
\par 
\par To z kolei skutkowa\u263? b\u281?dzie powstawaniem nowych miejsc pracy i wzrostem popytu krajowego, a w dalszej perspektywie r\u243?wnie\u380? rozwojem ca\u322?ej gospodarki.
\par 
\par Jak wskazano w opisie zdarzenia przysz\u322?ego, w umowie po\u380?yczki wskazane zostanie, \u380?e przeprowadzenie transakcji jest niezb\u281?dne w zwi\u261?zku z zapotrzebowaniem kapita\u322?owym podmiotu powi\u261?zanego, zwi\u261?zanym z prowadzeniem przez niego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Dodatkowo po\u380?yczka nie b\u281?dzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na okre\u347?lon\u261? w umowie intencj\u281? udzielenia po\u380?yczki, a tak\u380?e podmiot prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, kt\u243?remu jest udzielana, jej udzielenie nie b\u281?dzie niezgodne z za\u322?o\u380?eniami Esto\u324?skiego CIT.
\par 
\par Zatem wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych, kt\u243?ra nie b\u281?dzie udzielona w celach konsumpcyjnych i b\u281?dzie niezale\u380?na od tego, czy wsp\u243?lnicy b\u281?d\u261? posiada\u263? prawo udzia\u322?u w zysku, nie podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem.
\par 
\par 2.3. Zaskar\u380?on\u261? w niniejszej sprawie interpretacj\u261?, organ uzna\u322? stanowisko sp\u243?\u322?ki za nieprawid\u322?owe.
\par 
\par Powo\u322?uj\u261?c przepisy u.p.d.o.p. wskaza\u322?, \u380?e przedmiotem opodatkowania w systemie rycza\u322?tu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej do jej udzia\u322?owca/akcjonariusza/wsp\u243?lnika, przy czym przepisy nie ograniczaj\u261? si\u281? wy\u322?\u261?cznie do opodatkowania dywidend, ale uwzgl\u281?dniaj\u261? r\u243?wnie\u380? inne formy dystrybucji.
\par 
\par Istot\u261? przyj\u281?tego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podj\u281?cia uchwa\u322?y o przeznaczeniu tego zysku i wyp\u322?at r\u243?wnowa\u380?nych takiej dystrybucji. Intencj\u261? ustawodawcy jest zatem uwzgl\u281?dnienie w katalogu dochod\u243?w do opodatkowania tak\u380?e innych, alternatywnych ni\u380? dywidenda, \u347?wiadcze\u324? dokonanych na rzecz udzia\u322?owc\u243?w/akcjonariuszy albo wsp\u243?lnik\u243?w lub podmiot\u243?w powi\u261?zanych bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tymi udzia\u322?owcami/akcjonariuszami/wsp\u243?lnikami, (tzw. ukryte zyski). Wyp\u322?ata ukrytych zysk\u243?w oznacza powstanie dla sp\u243?\u322?ki odpowiadaj\u261?cego im dochodu, podlegaj\u261?cego opodatkowaniu rycza\u322?tem.
\par 
\par Ukryte zyski stanowi\u263? zatem b\u281?d\u261? dla podatnika wszelkie \u347?wiadczenia sp\u243?\u322?ki:
\par 
\par - wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku,
\par 
\par - inne ni\u380? podzielony zysk o charakterze pieni\u281?\u380?nym, niepieni\u281?\u380?nym, odp\u322?atnym, nieodp\u322?atnym lub cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atnym (warto\u347?\u263? nieodp\u322?atnych i cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324? okre\u347?la si\u281? zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),
\par 
\par - wykonane bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio na rzecz udzia\u322?owca/akcjonariusza/wsp\u243?lnika lub podmiotu powi\u261?zanego,
\par 
\par - wykonane bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tym udzia\u322?owcem/akcjonariuszem/wsp\u243?lnikiem.
\par 
\par Zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu rycza\u322?tem podlega m.in. doch\u243?d odpowiadaj\u261?cy wysoko\u347?ci ukrytych zysk\u243?w (doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w).
\par 
\par W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re mog\u261? zosta\u263? uznane za doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w, ale r\u243?wnie\u380? wskazane zosta\u322?y przyk\u322?ady transakcji traktowanych jako doch\u243?d. Jednym z wymienionych przyk\u322?ad\u243?w jest kwota po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udzia\u322?owcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powi\u261?zanemu z udzia\u322?owcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i op\u322?aty od po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).
\par 
\par Wskazano r\u243?wnie\u380? na Przewodnik do rycza\u322?tu sp\u243?\u322?ek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przyk\u322?ad transakcji traktowanych jako doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w, wskazano kwot\u281? po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (sp\u243?\u322?k\u281?) wsp\u243?lnikowi, w tym za po\u347?rednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powi\u261?zanemu ze wsp\u243?lnikiem, a tak\u380?e odsetki, prowizje, wynagrodzenia i op\u322?aty od po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (sp\u243?\u322?ce).
\par 
\par Bior\u261?c pod uwag\u281? przywo\u322?ane powy\u380?ej uregulowania prawne oraz okoliczno\u347?ci przedstawione w opisie zdarzenia przysz\u322?ego, organ stwierdzi\u322?, \u380?e udzielenie po\u380?yczki pieni\u281?\u380?nej przez wnioskodawc\u281? podmiotom powi\u261?zanym b\u281?dzie stanowi\u263? doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w okre\u347?lonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
\par 
\par Zatem, nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? z wnioskodawc\u261?, \u380?e wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych nie podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem, gdy\u380? nie b\u281?dzie udzielona w celach konsumpcyjnych i b\u281?dzie niezale\u380?na od tego, czy wsp\u243?lnicy b\u281?d\u261? posiada\u263? prawo do udzia\u322?u w zysku. Bowiem, zar\u243?wno z tre\u347?ci art. 28m u.p.d.o.p., jak i ww. obja\u347?nie\u324? podatkowych wynika, \u380?e po\u380?yczka udzielona podmiotowi powi\u261?zanemu przez wnioskodawc\u281?, tj. sp\u243?\u322?k\u281? obj\u281?t\u261? rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek b\u281?dzie stanowi\u322?a doch\u243?d z tytu\u322?u tzw. ukrytych zysk\u243?w.
\par 
\par 3.1. Powy\u380?sza interpretacja indywidualna zosta\u322?a zaskar\u380?ona do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach.
\par 
\par Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, \u380?e wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych ka\u380?dorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek, podczas gdy w \u347?wietle prawid\u322?owej wyk\u322?adni tych przepis\u243?w, wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych, kt\u243?ra nie b\u281?dzie udzielona w celach konsumpcyjnych udzia\u322?owc\u243?w i b\u281?dzie niezale\u380?na od posiadanego prawa udzia\u322?u w zysku, nie podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek.
\par 
\par Wobec powy\u380?szego, wniesiono o uchylenie interpretacji w ca\u322?o\u347?ci oraz zas\u261?dzenie na rzecz skar\u380?\u261?cej koszt\u243?w post\u281?powania wed\u322?ug norm przepisanych, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego.
\par 
\par Ustawodawca pos\u322?uguj\u261?cy si\u281? zwrotem "w szczeg\u243?lno\u347?ci" przedstawia przyk\u322?adowy katalog ukrytych zysk\u243?w, przy czym - wedle zasady racjonalnego ustawodawcy - wprowadza jednocze\u347?nie wskaz\u243?wk\u281? interpretacyjn\u261? wskazuj\u261?c\u261?, \u380?e "ukrytym zyskiem" mog\u261? by\u263? wy\u322?\u261?cznie \u347?wiadczenia, kt\u243?re zosta\u322?y wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze. Jednocze\u347?nie nawet je\u380?eli taka czynno\u347?ci jest dokonywana, to \u380?eby by\u322?a uznana za ukryty zysk musi spe\u322?nia\u263? przes\u322?anki podstawowe, kt\u243?re zosta\u322?y wskazane we wst\u281?pie art. 28m ust. 3 (uwzgl\u281?dniaj\u261?c przy tym art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.). Innymi s\u322?owy spe\u322?nienie \u322?\u261?cznie ni\u380?ej wymienionych warunk\u243?w powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", kt\u243?rym b\u281?dzie:
\par 
\par 1) \u347?wiadczenie r\u243?\u380?nego rodzaju (tj. pieni\u281?\u380?ne, niepieni\u281?\u380?ne, odp\u322?atne, nieodp\u322?atne, cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atne),
\par 
\par 2) wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, inne ni\u380? podzielony zysk,
\par 
\par 3) wykonane bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio na rzecz udzia\u322?owca, akcjonariusza, wsp\u243?lnika lub podmiotu powi\u261?zanego bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tym udzia\u322?owcem, akcjonariuszem lub wsp\u243?lnikiem,
\par 
\par 4) \u347?wiadczenie, kt\u243?re nie znalaz\u322?o si\u281? w katalogu wymienionych \u347?wiadcze\u324? w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz
\par 
\par 5) \u347?wiadczenie, kt\u243?re zosta\u322?o wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.
\par 
\par W ocenie sp\u243?\u322?ki w niniejszym stanie faktycznym nie s\u261? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie powy\u380?sze przes\u322?anki. Przede wszystkim po\u380?yczka nie jest udzielona w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku. Przeznaczeniem po\u380?yczki b\u281?dzie bowiem \u347?ci\u347?le okre\u347?lony cel, np. inwestycyjny, a w efekcie jej warto\u347?\u263? nie zostanie przeznaczona na konsumpcj\u281? przez udzia\u322?owc\u243?w. Dodatkowo po\u380?yczka jest zwrotna, co oznacza \u380?e nie b\u281?dzie stanowi\u263? definitywnego przysporzenia po stronie po\u380?yczkobiorcy lub jego udzia\u322?owc\u243?w w przeciwie\u324?stwie do dywidendy. Istotnym jest r\u243?wnie\u380?, \u380?e wyp\u322?ata po\u380?yczki nie nast\u261?pi w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku udzia\u322?owc\u243?w sp\u243?\u322?ki, gdy\u380? motywem jej udzielenia b\u281?dzie - z perspektywy po\u380?yczkodawcy ch\u281?\u263? korzystnego ulokowania nadwy\u380?ki finansowej, a z drugiej strony po\u380?yczkobiorca zyska finansowanie w\u322?asnych przedsi\u281?wzi\u281?\u263? gospodarczych bez potrzeby ubiegania si\u281? np. o kredyt w instytucji bankowej, kt\u243?rego udzielenie cz\u281?stokro\u263? jest d\u322?ugotrwa\u322?ym procesem.
\par 
\par W rezultacie, w ocenie sp\u243?\u322?ki nie zostanie spe\u322?niona ww. przes\u322?anka 2 do uznania po\u380?yczki za ukryty zysk.
\par 
\par Dalej podano, \u380?e art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. wskazuje na \u347?wiadczenia wykonywane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, kt\u243?rych beneficjentem jest udzia\u322?owiec. W ocenie sp\u243?\u322?ki literalna wyk\u322?adnia tego poj\u281?cia prowadzi do wniosku, \u380?e chodzi o takie \u347?wiadczenia, kt\u243?re s\u261? wyp\u322?acane pod warunkiem, \u380?e wsp\u243?lnik (udzia\u322?owiec/akcjonariusz) posiada prawo do udzia\u322?u w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie \u347?wiadczenia, kt\u243?re nie s\u261? zale\u380?ne od tego prawa. W rezultacie, je\u380?eli dane \u347?wiadczenie zostanie wyp\u322?acone niezale\u380?nie od tego, czy osoba, na rzecz kt\u243?rej nast\u281?puje wyp\u322?ata b\u281?dzie wsp\u243?lnikiem uprawnionym do zysku, nie mo\u380?e zosta\u263? uznane za \u347?wiadczenie wykonywane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, a w konsekwencji nie mo\u380?e zosta\u263? uznane za ukryty zysk.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka podkre\u347?li\u322?a przy tym, \u380?e ka\u380?dorazowa weryfikacja, czy wyp\u322?acane \u347?wiadczenie jest wykonywane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku jest konieczna przyjmuj\u261?c, \u380?e racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, kt\u243?re by\u322?yby zb\u281?dne.
\par 
\par W Przewodniku do rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finans\u243?w wskazano, \u380?e aby \u347?wiadczenie wykonane z podmiotem powi\u261?zanym nie stanowi\u322?o podstawy do obliczenia dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku, powinno pozostawa\u263? poza jak\u261?kolwiek polityk\u261? prowadzon\u261? wewn\u261?trz danej grupy kapita\u322?owej, do kt\u243?rej nale\u380?y sp\u243?\u322?ka opodatkowana rycza\u322?tem. \u346?wiadczeniami, kt\u243?re nie powinny powodowa\u263? powstania dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku, mog\u261? by\u263? transakcje zakupu oraz sprzeda\u380?y, dokonywane w ramach podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci podatnika (np. okre\u347?lonej w przedmiocie dzia\u322?alno\u347?ci), kt\u243?re wykonywane s\u261? na warunkach analogicznych jak wobec podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych.
\par 
\par Zdarzaj\u261? si\u281? sytuacje, w kt\u243?rych sp\u243?\u322?ka udziela finansowania podmiotom powi\u261?zanym, przy czym nie s\u261? one wynikiem polityki przyj\u281?tej w grupie, a ka\u380?dorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Co istotne - transakcje takie b\u281?d\u261? przeprowadzane na warunkach, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane. A zatem nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e przedstawione przez sp\u243?\u322?k\u281? we wniosku \u347?wiadczenie w postaci po\u380?yczek nie spe\u322?nia cech \u347?wiadczenia uznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek.
\par 
\par W Przewodniku wskazano, \u380?e \u347?wiadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku kt\u243?rego stron\u261? jest wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki opodatkowanej rycza\u322?tem, mo\u380?e by\u263? ocenianie w kontek\u347?cie \u347?wiadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie \u347?wiadczenie powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonuj\u261?c czynno\u347?ci prawnej (jednej lub wielu) osi\u261?ga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osi\u261?gn\u261?\u322?by poprzez wyp\u322?at\u281? zysku w formie dywidendy.
\par 
\par W ocenie sp\u243?\u322?ki, po\u380?yczka nie mo\u380?e by\u263? uznana za osi\u261?gaj\u261?ca taki sam efekt ekonomiczny, jak wyp\u322?ata dywidendy, gdy\u380? z natury swojej po\u380?yczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cech\u261? charakterystyczn\u261? dywidendy jest jej bezwarunkowo\u347?\u263? co do sposobu spo\u380?ytkowania przekazanych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, a tak\u380?e definitywno\u347?\u263? przysporzenia, podczas gdy po\u380?yczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na okre\u347?lonych warunkach. Natomiast cech\u261? charakterystyczn\u261? dywidendy jest jej bezwarunkowo\u347?\u263? co do sposobu spo\u380?ytkowania przekazanych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, a tak\u380?e definitywno\u347?\u263? przysporzenia.
\par 
\par Po\u380?yczka nie b\u281?dzie przeznaczona na cele konsumpcyjne, w szczeg\u243?lno\u347?ci na finansowanie wyp\u322?aty dywidendy, umorzenie udzia\u322?\u243?w, zakup udzia\u322?\u243?w czy innych czynno\u347?ci nosz\u261?cych znamiona wyp\u322?aty zysku dokonywanych przez podmiot powi\u261?zany, kt\u243?rych beneficjentem b\u281?d\u261? ich udzia\u322?owcy /wsp\u243?lnicy lub udzia\u322?owcy/ wsp\u243?lnicy sp\u243?\u322?ki. \u346?rodki uzyskane z po\u380?yczki nie b\u281?d\u261? r\u243?wnie\u380? przeznaczone przez podmiot powi\u261?zany na nabycie towar\u243?w, us\u322?ug czy jakichkolwiek innych \u347?wiadcze\u324? od innych podmiot\u243?w powi\u261?zanych czy ich udzia\u322?owc\u243?w/wsp\u243?lnik\u243?w. Z tego wzgl\u281?du efekt ekonomiczny po\u380?yczki b\u281?dzie ostatecznie zupe\u322?nie odmienny od wyp\u322?aty dywidendy. Potrzeby podmiotu powi\u261?zanego nie b\u281?d\u261? wynika\u263? z niezapewnienia aktyw\u243?w odpowiednich do prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przez ich wsp\u243?lnik\u243?w.
\par 
\par W tre\u347?ci wniosku podkre\u347?lono r\u243?wnie\u380?, \u380?e cena transferowa (odsetki od po\u380?yczki) zostanie ustalona na warunkach, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane. Dodatkowo o ile to b\u281?dzie mo\u380?liwe strony po\u380?yczki zastosuj\u261? do niej art. 11g u.p.d.o.p. W rezultacie nie powstanie nadwy\u380?ka warto\u347?ci rynkowej transakcji okre\u347?lona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustalon\u261? cen\u281? tej transakcji. W konsekwencji nie b\u281?dzie podstaw do ustalenia dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka podkre\u347?li\u322?a, \u380?e celem wprowadzenia Esto\u324?skiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zosta\u322?o wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniaj\u261?cej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r.
\par 
\par Intencj\u261? sp\u243?\u322?ki wyra\u380?on\u261? we wniosku jest uj\u281?cie w umowie po\u380?yczki, \u380?e przeprowadzenie transakcji jest niezb\u281?dne w zwi\u261?zku z zapotrzebowaniem kapita\u322?owym podmiotu powi\u261?zanego, zwi\u261?zanym z prowadzeniem przez niego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Dodatkowo po\u380?yczka nie b\u281?dzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na okre\u347?lon\u261? w umowie intencj\u281? udzielenia po\u380?yczki, a tak\u380?e podmiot prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, kt\u243?remu jest udzielana, jej udzielenie nie b\u281?dzie niezgodne z za\u322?o\u380?eniami Esto\u324?skiego CIT.
\par 
\par Wskazano te\u380?, \u380?e r\u243?wnie\u380? organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskaza\u322?, \u380?e przedmiotem opodatkowania w systemie rycza\u322?tu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej do jej udzia\u322?owca/akcjonariusza/wsp\u243?lnika.
\par 
\par Przes\u322?anka efektywno\u347?ci dystrybucji do udzia\u322?owca/akcjonariusza/wsp\u243?lnika, na kt\u243?r\u261? powo\u322?uje si\u281? organ w zdarzeniu przysz\u322?ym przedstawionym przez skar\u380?\u261?c\u261? we wniosku nie mo\u380?e mie\u263? w praktyce miejsca, gdy\u380? jak wskazano powy\u380?ej - w efekcie po\u380?yczki nie powstanie definitywne przysporzenie po stronie podmiotu powi\u261?zanego (po\u380?yczkobiorcy), jak r\u243?wnie\u380? w szczeg\u243?lno\u347?ci warto\u347?\u263? po\u380?yczki nie zostanie wyp\u322?acona udzia\u322?owcom po\u380?yczkobiorcy, tylko spo\u380?ytkowana zgodnie z celem gospodarczym \u347?ci\u347?le okre\u347?lonym w umowie.
\par 
\par 3.2. W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
\par 
\par 3.3. W pi\u347?mie procesowym z dnia 23 grudnia 2022 r. skar\u380?\u261?ca podtrzyma\u322?a argumentacj\u281? przedstawion\u261? w skardze, jednocze\u347?nie uzupe\u322?ni\u322?a podniesiony zarzut o poni\u380?sze kwestie.
\par 
\par Wskaza\u322?a, \u380?e stosownie do \u167? 56 ust. 1 rozporz\u261?dzenia Prezesa Rady Ministr\u243?w z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" "w obr\u281?bie artyku\u322?u (ust\u281?pu) zawieraj\u261?cego wyliczenie wyr\u243?\u380?nia si\u281? dwie cz\u281?\u347?ci: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie mo\u380?e ko\u324?czy\u263? si\u281? cz\u281?\u347?ci\u261? wsp\u243?ln\u261?, odnosz\u261?c\u261? si\u281? do wszystkich punkt\u243?w. Po cz\u281?\u347?ci wsp\u243?lnej nie dodaje si\u281? kolejnej samodzielnej my\u347?li; w razie potrzeby formu\u322?uje si\u281? j\u261? w kolejnym ust\u281?pie."
\par 
\par Wprowadzenie ma zatem charakter nadrz\u281?dny wzgl\u281?dem wyliczenia, gdy\u380? precyzuje elementy wsp\u243?lne dla tre\u347?ci punkt\u243?w - posiada redakcyjnie wy\u380?sz\u261? rang\u281? ni\u380? wyliczenie. Odnosz\u261?c wskazan\u261? norm\u281? do analizowanego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, \u380?e definicja ukrytych zysk\u243?w zosta\u322?a sprecyzowana we wprowadzeniu, w kt\u243?rym ustawodawca okre\u347?li\u322? cechy jakie powinien spe\u322?nia\u263? ukryty zysk. Nast\u281?pnie przepis ten obejmuje wyliczenie przyk\u322?adowych kategorii \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re w szczeg\u243?lno\u347?ci stanowi\u261? ukryty zysk. Wskazany przepis, zgodnie z Rozporz\u261?dzeniem ZTP nale\u380?y odczytywa\u263? \u322?\u261?cznie - nie mo\u380?na bowiem uzna\u263? \u347?wiadcze\u324? okre\u347?lonych w wyliczeniu za ukryty zysk, je\u380?eli nie spe\u322?ni\u261? one warunk\u243?w okre\u347?lonych we wprowadzeniu. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na fragment znajduj\u261?cy si\u281? przed s\u322?owami "w szczeg\u243?lno\u347?ci", a nast\u281?pnie przej\u347?\u263? do analizy konkretnego \u347?wiadczenia wskazanego w wyliczeniu.
\par 
\par Dlatego w ocenie sp\u243?\u322?ki, organ dopu\u347?ci\u322? si\u281? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. - w wydanej interpretacji nie dokona\u322? \u322?\u261?cznej wyk\u322?adni ww. przepisu, tj. obejmuj\u261?cej zar\u243?wno wprowadzenie, jak i wyliczenie. W istocie ca\u322?kowicie pomin\u261?\u322? wprowadzenie przepisu dopuszczaj\u261?c si\u281? w tym przypadku naruszenia zasady per non est.
\par 
\par Ponadto stosownie do \u167? 6 Rozporz\u261?dzenia ZTP "przepisy ustawy redaguje si\u281? tak, aby dok\u322?adnie i w spos\u243?b zrozumia\u322?y dla adresat\u243?w zawartych w nich norm wyra\u380?a\u322?y intencje prawodawcy".
\par 
\par W analizowanym przepisie pr\u243?ba zdefiniowania ukrytych zysk\u243?w zosta\u322?a przez ustawodawc\u281? dokonana w oparciu o wieloznaczne, nieostre okre\u347?lenia, np. dot. warunku wykonywania danego \u347?wiadczenia w zw. z prawem do udzia\u322?u w zysku. Zatem definicja nie spe\u322?nia swojego celu, gdy\u380? w miejsce jednego wieloznacznego terminu wprowadza kolejny. Przepis ewidentnie stanowi przyk\u322?ad wadliwej legislacji i z tej perspektywy nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e (...) podatnik nie mo\u380?e \u380?adn\u261? miar\u261? ponosi\u263? skutk\u243?w wadliwej legislacji podatkowej.
\par 
\par Podniesiono te\u380?, \u380?e odpowied\u378? na skarg\u281?, jak i interpretacja s\u261? w istocie lakoniczne, a uzasadnienie organu jest w kluczowych kwestiach has\u322?owe. Organ nie wyja\u347?ni\u322? nale\u380?ycie powod\u243?w, kt\u243?re leg\u322?y u podstaw uznania stanowiska sp\u243?\u322?ki za nieprawid\u322?owe.
\par 
\par Dodatkowo sp\u243?\u322?ka zaznaczy\u322?a, \u380?e organ w odpowiedzi na skarg\u281? odni\u243?s\u322? si\u281? do wydanego przez Ministra Finans\u243?w w dniu 23 grudnia 2021 r. Przewodnika do rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek. Obja\u347?nienia te w ocenie sp\u243?\u322?ki nie s\u261? \u378?r\u243?d\u322?em prawa. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par 4. Skarga zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Kontrola akt\u243?w lub czynno\u347?ci z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod wzgl\u281?dem ich zgodno\u347?ci z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mog\u261? zosta\u263? uchylone w razie stwierdzenia, \u380?e naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu maj\u261?cym wp\u322?yw na wynik sprawy lub dosz\u322?o do takiego naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego, kt\u243?re mog\u322?oby w istotny spos\u243?b wp\u322?yn\u261?\u263? na wynik sprawy, ewentualnie w razie wyst\u261?pienia okoliczno\u347?ci naruszaj\u261?cych prawo i przez to mog\u261?cych by\u263? podstaw\u261? wznowienia post\u281?powania (art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub te\u380? wyst\u261?pi\u322?o naruszenie prawa b\u281?d\u261?ce podstaw\u261? stwierdzenia jej niewa\u380?no\u347?ci (art. 145 \u167? 1 pkt 2 p.p.s.a.).
\par 
\par Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., S\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstawa prawn\u261?, z zastrze\u380?eniem art. 57a, kt\u243?re to wy\u322?\u261?czenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemn\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie mo\u380?e by\u263? oparta wy\u322?\u261?cznie na zarzucie naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, dopuszczeniu si\u281? b\u322?\u281?du wyk\u322?adni lub niew\u322?a\u347?ciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a S\u261?d administracyjny jest zwi\u261?zany tymi zarzutami skargi oraz powo\u322?an\u261? w niej podstaw\u261? prawn\u261?.
\par 
\par 5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie ustalenia czy wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiotu powi\u261?zanego podlega opodatkowaniu rycza\u322?tem jako ukryty zysk na mocy art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
\par 
\par W ocenie skar\u380?\u261?cej wyp\u322?ata po\u380?yczki nie b\u281?dzie podlega\u263? opodatkowaniu rycza\u322?tem, gdy\u380? \u347?wiadczenie to nie b\u281?dzie dokonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku.
\par 
\par Z kolei w ocenie organu, zar\u243?wno z tre\u347?ci art. 28m u.p.d.o.p., jak i obja\u347?nie\u324? podatkowych wynika, \u380?e po\u380?yczka udzielona podmiotowi powi\u261?zanemu przez wnioskodawc\u281?, tj. sp\u243?\u322?k\u281? obj\u281?t\u261? rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek, b\u281?dzie stanowi\u322?a doch\u243?d z tytu\u322?u tzw. ukrytych zysk\u243?w.
\par 
\par 6. Rozstrzygaj\u261?c tak zarysowany sp\u243?r, wskaza\u263? na wst\u281?pie nale\u380?y, \u380?e ustaw\u261? z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, ustawy o zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od niekt\u243?rych przychod\u243?w osi\u261?ganych przez osoby fizyczne oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zosta\u322?y do ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych przepisy reguluj\u261?ce nowe zasady opodatkowania, tj. rycza\u322?t od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych - stanowi\u261?cy alternatywny w stosunku do dotychczasowego spos\u243?b opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych. Przepisy powy\u380?sze wesz\u322?y w \u380?ycie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy spos\u243?b opodatkowania zosta\u322? uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych zatytu\u322?owanym "Rycza\u322?t od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych".
\par 
\par Natomiast przepisy reguluj\u261?ce opodatkowanie rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2022 r. zosta\u322?y wprowadzone na podstawie przepis\u243?w ustawy z dnia 29 pa\u378?dziernika 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).
\par 
\par Istot\u261? modelu esto\u324?skiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz w\u322?a\u347?cicieli. Tym momentem jest nie tylko data podj\u281?cia uchwa\u322?y o wyp\u322?acie dywidendy, lecz tak\u380?e wszelkie inne wyp\u322?aty r\u243?wnowa\u380?ne takiej dystrybucji. W katalogu dochod\u243?w do opodatkowania niezb\u281?dne jest zatem uwzgl\u281?dnienie tak\u380?e innych ni\u380? dywidenda \u347?wiadcze\u324? dokonanych na rzecz udzia\u322?owc\u243?w/akcjonariuszy lub podmiot\u243?w powi\u261?zanych bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tymi udzia\u322?owcami/akcjonariuszami. S\u261? to tzw. ukryte zyski. Wyp\u322?ata ukrytych zysk\u243?w oznacza powstanie dla sp\u243?\u322?ki odpowiadaj\u261?cego im dochodu, podlegaj\u261?cego opodatkowaniu rycza\u322?tem.
\par 
\par W my\u347?l art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu rycza\u322?tem podlega doch\u243?d odpowiadaj\u261?cy:
\par 
\par 1) wysoko\u347?ci zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania rycza\u322?tem w cz\u281?\u347?ci, w jakiej zysk ten zosta\u322? uchwa\u322?\u261? o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
\par 
\par a) do wyp\u322?aty udzia\u322?owcom, akcjonariuszom albo wsp\u243?lnikom (doch\u243?d z tytu\u322?u podzielonego zysku) lub,
\par 
\par b) na pokrycie strat powsta\u322?ych w okresie poprzedzaj\u261?cym okres opodatkowania rycza\u322?tem (doch\u243?d z tytu\u322?u zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
\par 
\par 2) wysoko\u347?ci ukrytych zysk\u243?w (doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w);
\par 
\par 3) wysoko\u347?ci wydatk\u243?w niezwi\u261?zanych z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? (doch\u243?d z tytu\u322?u wydatk\u243?w niezwi\u261?zanych z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?);
\par 
\par 4) nadwy\u380?ce warto\u347?ci rynkowej sk\u322?adnik\u243?w przejmowanego maj\u261?tku lub wniesionego w drodze wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego ponad warto\u347?\u263? podatkow\u261? tych sk\u322?adnik\u243?w (doch\u243?d z tytu\u322?u zmiany warto\u347?ci sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku) - w przypadku \u322?\u261?czenia, podzia\u322?u, przekszta\u322?cenia podmiot\u243?w lub wniesienia w drodze wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego przedsi\u281?biorstwa lub jego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci;
\par 
\par 5) sumie zysk\u243?w netto osi\u261?gni\u281?tych w ka\u380?dym roku podatkowym stosowania opodatkowania rycza\u322?tem w cz\u281?\u347?ci, w jakiej te zyski nie by\u322?y zyskami podzielonymi lub nie zosta\u322?y przeznaczone na pokrycie straty (doch\u243?d z tytu\u322?u zysku netto) - w przypadku podatnika, kt\u243?ry zako\u324?czy\u322? opodatkowanie rycza\u322?tem;
\par 
\par 6) warto\u347?ci przychod\u243?w i koszt\u243?w podlegaj\u261?cych zgodnie z przepisami o rachunkowo\u347?ci zarachowaniu w roku podatkowym i uwzgl\u281?dnieniu w zysku (stracie) netto, kt\u243?re nie zosta\u322?y uwzgl\u281?dnione w tym zysku (stracie) netto (doch\u243?d z tytu\u322?u nieujawnionych operacji gospodarczych).
\par 
\par Zgodnie z kolei z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie si\u281? \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?ne, niepieni\u281?\u380?ne, odp\u322?atne, nieodp\u322?atne lub cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atne, wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, inne ni\u380? podzielony zysk, kt\u243?rych beneficjentem, bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio, jest udzia\u322?owiec, akcjonariusz albo wsp\u243?lnik lub podmiot powi\u261?zany bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tym udzia\u322?owcem, akcjonariuszem albo wsp\u243?lnikiem.
\par 
\par Ustawodawca przyk\u322?adowo wymienia niekt\u243?re kategorie ukrytych zysk\u243?w. Katalog ukrytych zysk\u243?w ma charakter otwarty, zatem wyszczeg\u243?lnienie cz\u281?\u347?ci z nich w ustawie nie oznacza, \u380?e s\u261? to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczeg\u243?lnione s\u261? nast\u281?puj\u261?ce:
\par 
\par 1) kwota po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udzia\u322?owcowi, akcjonariuszowi albo wsp\u243?lnikowi, w tym za po\u347?rednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powi\u261?zanemu z udzia\u322?owcem, akcjonariuszem lub wsp\u243?lnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i op\u322?aty od po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
\par 
\par 2) \u347?wiadczenia wykonane na rzecz:
\par 
\par a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu r\u243?wnowa\u380?nego takiej fundacji lub przedsi\u281?biorstwa prowadzonego przez tak\u261? fundacj\u281? albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjent\u243?w takiej fundacji lub takiego podmiotu,
\par 
\par b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
\par 
\par 3) nadwy\u380?ka warto\u347?ci rynkowej transakcji okre\u347?lona zgodnie z art. 11c ponad ustalon\u261? cen\u281? tej transakcji;
\par 
\par 4) nadwy\u380?ka zwr\u243?conej kwoty dop\u322?aty, wniesionej do sp\u243?\u322?ki zgodnie z odr\u281?bnymi przepisami, ponad kwot\u281? wniesionej dop\u322?aty, przy czym je\u380?eli dop\u322?ata zosta\u322?a wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na z\u322?ote dokonuje si\u281? wed\u322?ug \u347?redniego kursu waluty obcej og\u322?aszanego przez Narodowy Bank Polski na dzie\u324? odpowiednio zwr\u243?cenia dop\u322?aty i faktycznego jej wniesienia;
\par 
\par 5) wyp\u322?acone z zysku wynagrodzenie z tytu\u322?u umorzenia udzia\u322?u (akcji), ze zmniejszenia warto\u347?ci udzia\u322?u (akcji), z wyst\u261?pienia wsp\u243?lnika ze sp\u243?\u322?ki, ze zmniejszenia udzia\u322?u kapita\u322?owego wsp\u243?lnika w sp\u243?\u322?ce;
\par 
\par 6) r\u243?wnowarto\u347?\u263? zysku przeznaczonego na podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego;
\par 
\par 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
\par 
\par 8) wydatki na reprezentacj\u281?;
\par 
\par 9) dop\u322?aty wyp\u322?acone w przypadku po\u322?\u261?czenia lub podzia\u322?u podmiot\u243?w;
\par 
\par odsetki od udzia\u322?u kapita\u322?owego wyp\u322?acane na rzecz wsp\u243?lnika przez sp\u243?\u322?k\u281?;
\par 
\par 10) zysk przeznaczony na uzupe\u322?nienie udzia\u322?u kapita\u322?owego wsp\u243?lnika sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par 11) \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?ne i niepieni\u281?\u380?ne wyp\u322?acone w przypadku zmniejszenia udzia\u322?u kapita\u322?owego wsp\u243?lnika w sp\u243?\u322?ce.
\par 
\par Zatem w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re mog\u261? zosta\u263? uznane za doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w, ale r\u243?wnie\u380? wskazane zosta\u322?y przyk\u322?ady transakcji traktowanych jako taki doch\u243?d. Przyk\u322?adowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje r\u243?wnie\u380? na kwot\u281? po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udzia\u322?owcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powi\u261?zanemu z udzia\u322?owcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i op\u322?aty od po\u380?yczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).
\par 
\par Jednak\u380?e zdaniem S\u261?du, ocena czy okre\u347?lone \u347?wiadczenie spe\u322?ni warunki do uznania go za doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytego zysku, powinna zosta\u263? dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przes\u322?anki wynikaj\u261?ce ze zdania wst\u281?pnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytego zysku nie obejmuje \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re nie s\u261? wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku.
\par 
\par Co oznacza zatem zwrot "w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku". Odkodowuj\u261?c zakres wskazanego zwrotu, warto na wst\u281?pie przytoczy\u263? tre\u347?\u263? Przewodnika do rycza\u322?tu od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek, kt\u243?ry stanowi og\u243?lne wyja\u347?nienia przepis\u243?w prawa podatkowego dotycz\u261?ce stosowania tych przepis\u243?w (obja\u347?nienie podatkowe), o kt\u243?rych mowa w art. 14a \u167? 1 pkt 2 o.p.
\par 
\par Zgodnie z tre\u347?ci\u261? wskazanego Przewodnika: "ukryte zyski to wszelkie \u347?wiadczenia sp\u243?\u322?ki:
\par 
\par - wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, inne ni\u380? podzielony zysk
\par 
\par - o charakterze pieni\u281?\u380?nym, niepieni\u281?\u380?nym, odp\u322?atnym, nieodp\u322?atnym lub cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atnym,
\par 
\par - bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio na rzecz wsp\u243?lnika lub podmiotu powi\u261?zanego bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio z podatnikiem lub z tym wsp\u243?lnikiem,
\par 
\par - szczeg\u243?lna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach rycza\u322?tu.
\par 
\par Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, i\u380? za ukryty zysk uznaje si\u281? ka\u380?de \u347?wiadczenie, kt\u243?rego beneficjentem, bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio, jest wsp\u243?lnik lub inny podmiot powi\u261?zany.
\par 
\par \u346?wiadczenie ma by\u263? wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, innym ni\u380? podzielony zysk.
\par 
\par Doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich \u347?wiadcze\u324? zwi\u261?zanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiot\u243?w powi\u261?zanych, kt\u243?rych beneficjentem jest wsp\u243?lnik lub inny podmiot powi\u261?zany (bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio) z podatnikiem (sp\u243?\u322?k\u261?) lub z jego wsp\u243?lnikiem. Aby \u347?wiadczenie uznane by\u322?o za ukryty zysk powinno by\u263? zwi\u261?zane z wywieraniem wp\u322?ywu na dzia\u322?anie i decyzje sp\u243?\u322?ki b\u281?d\u261?cej podatnikiem rycza\u322?tu. Innymi s\u322?owy, \u347?wiadczenie powinno bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio wynika\u263? z uzgodnie\u324? pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi, niezale\u380?nie od ich formy. \u346?wiadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku kt\u243?rego stron\u261? jest wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki opodatkowanej rycza\u322?tem, mo\u380?e by\u263? ocenianie w kontek\u347?cie \u347?wiadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie \u347?wiadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonuj\u261?c czynno\u347?ci prawnej (jednej lub wielu) osi\u261?ga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osi\u261?gn\u261?\u322?by poprzez wyp\u322?at\u281? zysku w formie dywidendy.
\par 
\par Doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytego zysku nie obejmuje \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re nie s\u261? wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, czyli \u347?wiadcze\u324? podj\u281?tych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wp\u322?ywu innych podmiot\u243?w powi\u261?zanych na dzia\u322?anie i decyzje sp\u243?\u322?ki opodatkowanej rycza\u322?tem, w zakresie takiego \u347?wiadczenia.
\par 
\par Aby \u347?wiadczenie wykonane z podmiotem powi\u261?zanym nie stanowi\u322?o podstawy do obliczenia dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku, powinno pozostawa\u263? poza jak\u261?kolwiek polityk\u261? prowadzon\u261? wewn\u261?trz danej grupy kapita\u322?owej, do kt\u243?rej nale\u380?y sp\u243?\u322?ka opodatkowana rycza\u322?tem. \u346?wiadczeniami, kt\u243?re nie powinny powodowa\u263? powstania dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku, mog\u261? by\u263? transakcje zakupu oraz sprzeda\u380?y, dokonywane w ramach podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci podatnika (np. okre\u347?lonej w przedmiocie dzia\u322?alno\u347?ci), kt\u243?re wykonywane s\u261? na warunkach analogicznych jak wobec podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych. Takimi \u347?wiadczeniami mog\u261? by\u263? np. \u347?wiadczenia podwykonawc\u243?w niezb\u281?dne dla wytworzenia produktu ko\u324?cowego w zakresie obr\u243?bki towar\u243?w czy dostarczania komponent\u243?w. Je\u347?li warunki okre\u347?lonej transakcji z podmiotem powi\u261?zanym, mieszcz\u261?ce si\u281? w podstawowym przedmiocie dzia\u322?alno\u347?ci podatnika opodatkowanego rycza\u322?tem, ustalone s\u261? na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowi\u261?zanymi i transakcja ta jest niezb\u281?dna w prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, to nie powinny by\u263? one oceniane w aspekcie dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku.
\par 
\par Do regu\u322?y tej (wy\u322?\u261?czaj\u261?cej z dochodu z tytu\u322?u ukrytego zysku) nie powinno przypisywa\u263? si\u281? \u347?wiadcze\u324? po\u347?rednio powi\u261?zanych z podstawowym przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci, tj. np. szeroko pojmowanych \u347?wiadcze\u324? doradczych, udost\u281?pniania warto\u347?ci intelektualnych czy maj\u261?tku. Czerpanie przez podmioty powi\u261?zane korzy\u347?ci z takich \u347?wiadcze\u324? jak np. udost\u281?pnianie praw w\u322?asno\u347?ci przemys\u322?owej, mo\u380?e spe\u322?nia\u263? cechy uznania takiego \u347?wiadczenia za ukryty zysk.
\par 
\par Beneficjentem transakcji kreuj\u261?cej doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytego zysku powinien by\u263? podmiot powi\u261?zany po\u347?rednio lub bezpo\u347?rednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wielko\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w i praw, o kt\u243?rych mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a\u8211?c, wynosi dla cel\u243?w opodatkowania rycza\u322?tem co najmniej 5%. Podmiotami powi\u261?zanymi s\u261? zatem:
\par 
\par - podmioty, z kt\u243?rych jeden podmiot wywiera znacz\u261?cy wp\u322?yw na co najmniej jeden inny podmiot, lub
\par 
\par - podmioty, na kt\u243?re wywiera znacz\u261?cy wp\u322?yw ten sam inny podmiot lub ma\u322?\u380?onek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywieraj\u261?cej znacz\u261?cy wp\u322?yw na co najmniej jeden podmiot, lub
\par 
\par - podatnik i jego zagraniczny zak\u322?ad.
\par 
\par Wywieraniem znacz\u261?cego wp\u322?ywu jest:
\par 
\par - posiadanie bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio co najmniej 5% udzia\u322?\u243?w w kapitale lub praw g\u322?osu w organach kontrolnych,
\par 
\par - stanowi\u261?cych lub zarz\u261?dzaj\u261?cych, lub udzia\u322?\u243?w lub praw do udzia\u322?u w zyskach lub maj\u261?tku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikat\u243?w inwestycyjnych, lub
\par 
\par - faktyczn\u261? zdolno\u347?\u263? osoby fizycznej do wp\u322?ywania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osob\u281? prawn\u261? lub jednostk\u281? organizacyjn\u261? nieposiadaj\u261?c\u261? osobowo\u347?ci prawnej, lub
\par 
\par - pozostawanie w zwi\u261?zku ma\u322?\u380?e\u324?skim albo wyst\u281?powanie pokrewie\u324?stwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
\par 
\par Podmiotami powi\u261?zanymi s\u261? r\u243?wnie\u380? podmioty, mi\u281?dzy kt\u243?rymi wyst\u281?puj\u261? relacje, kt\u243?re nie s\u261? ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym maj\u261?ce na celu manipulowanie struktur\u261? w\u322?a\u347?cicielsk\u261? lub tworzenie cyrkularnych struktur w\u322?a\u347?cicielskich.
\par 
\par Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy \u347?wiadczenie kreuj\u261?ce doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytego zysku ma by\u263? wykonane przez sp\u243?\u322?k\u281? b\u281?d\u261?c\u261? podatnikiem rycza\u322?tu (transakcja sprzeda\u380?y) czy \u347?wiadczenie to ma zosta\u263? przez sp\u243?\u322?k\u281? nabyte (transakcja zakupu) czy te\u380? zosta\u263? zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu koszt\u243?w, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowi\u261?cego "ukryty zysk" wskazuje jednak, \u380?e co do zasady ukrytym zyskiem s\u261? \u347?wiadczenia, kt\u243?rych wynikiem jest przysporzenie bezpo\u347?rednie lub po\u347?rednie dla podmiotu powi\u261?zanego ze sp\u243?\u322?k\u261? b\u281?d\u261?c\u261? podatnikiem rycza\u322?tu.
\par 
\par Ocena czy transakcja mog\u322?aby zosta\u263? zawarta mi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi nie powinna si\u281? ogranicza\u263? jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (wed\u322?ug warto\u347?ci rynkowej) ale powinna r\u243?wnie\u380? uwzgl\u281?dni\u263? fakt czy dosz\u322?oby w og\u243?le do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczy\u322?y w niej podmioty powi\u261?zane (tj. czy dosz\u322?oby do takiej transakcji mi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi). Dokonuj\u261?c takiej oceny nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? potrzeby sp\u243?\u322?ki z punktu widzenia przedmiotu jej dzia\u322?alno\u347?ci, zasadno\u347?ci zakupu lub \u347?wiadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji maj\u261?tkowej sp\u243?\u322?ki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczeg\u243?lnie wnikliwej ocenie powinny podlega\u263? us\u322?ugi o charakterze niematerialnym, kt\u243?re s\u261? cz\u281?sto wykorzystywane do czerpania zysk\u243?w ze sp\u243?\u322?ki w innej postaci ni\u380? dywidenda.
\par 
\par W relacji sp\u243?\u322?ka \u8211? wsp\u243?lnik istotne mo\u380?e by\u263? w przedmiotowej ocenie to, czy wsp\u243?lnik zadba\u322? o wyposa\u380?enie sp\u243?\u322?ki w aktywa niezb\u281?dne dla prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i czy ewentualny niedob\u243?r tych aktyw\u243?w nie jest przyczyn\u261? dzia\u322?a\u324? polegaj\u261?cych na dokapitalizowywaniu w nast\u281?pstwie tego sp\u243?\u322?ki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie ni\u380? w postaci wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ki (np. w formie po\u380?yczki, udost\u281?pniania nieruchomo\u347?ci).
\par 
\par R\u243?wnie\u380? inne \u347?wiadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli \u347?wiadczenia, kt\u243?re pod pozorem inaczej nazwanej czynno\u347?ci prawnej (jednej lub wielu) prowadz\u261? de facto do korzy\u347?ci wsp\u243?lnika, kt\u243?ra bez wykonania tego \u347?wiadczenia zosta\u322?aby zrealizowana w postaci dywidendy kreuj\u261? doch\u243?d z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w.
\par 
\par Z uwagi na wielorako\u347?\u263? stan\u243?w faktycznych i um\u243?w, jakie mog\u261? by\u263? zawierane mi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a jej wsp\u243?lnikiem lub innym podmiotem powi\u261?zanym istnieje konieczno\u347?\u263? ka\u380?dorazowego badania postanowie\u324? zawartych w umowie okre\u347?laj\u261?cej dane \u347?wiadczenie, a tak\u380?e sytuacj\u281? biznesow\u261? sp\u243?\u322?ki. Dopiero to pozwoli na odpowied\u378?, czy w danym stanie faktycznym mo\u380?e znale\u378?\u263? zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochod\u243?w z tytu\u322?u ukrytych zysk\u243?w.
\par 
\par Z powy\u380?szych obja\u347?nie\u324? podatkowych wynika, i\u380? przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, i\u380? za ukryty zysk uznaje si\u281? ka\u380?de \u347?wiadczenie, kt\u243?rego beneficjentem, bezpo\u347?rednio lub po\u347?rednio, jest wsp\u243?lnik lub inny podmiot powi\u261?zany i kt\u243?re jest wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, innym ni\u380? podzielony zysk. W praktyce mo\u380?e to oznacza\u263? np. \u347?wiadczenia powsta\u322?e w wyniku uzgodnie\u324?, kt\u243?rych nie zawar\u322?yby podmioty niepowi\u261?zane.
\par 
\par Zatem przy wyk\u322?adni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie mo\u380?na pomin\u261?\u263? wprowadzenia przepisu, kt\u243?ry m\u243?wi o wykonaniu \u347?wiadczenia w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku i nale\u380?y dokona\u263? \u322?\u261?cznej wyk\u322?adni tego przepisu tj. obejmuj\u261?cej zar\u243?wno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nale\u380?y w pierwszej wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? fragment znajduj\u261?cy si\u281? przed s\u322?owami "w szczeg\u243?lno\u347?ci", a nast\u281?pnie przej\u347?\u263? do \u347?wiadcze\u324? wymienionych w wyliczeniu. Tymczasem dokonanie wyk\u322?adni proponowanej przez organ, doprowadzi\u322?oby do naruszenia zakazu wyk\u322?adni per non est, zgodnie z kt\u243?r\u261? nie wolno przepis\u243?w prawnych interpretowa\u263? tak, aby pewne ich fragmenty okazywa\u322?y si\u281? zb\u281?dne. Organ poprzez dokonanie b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni wskazanego przepisu, pomin\u261?\u322? analiz\u281? czy po\u380?yczka, o kt\u243?rej mowa w zdarzeniu przysz\u322?ym wniosku o wydanie interpretacji, spe\u322?nia kryteria wynikaj\u261?ce z wprowadzenia w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
\par 
\par Tak\u380?e w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan \u8211? Esto\u324?ski CIT rycza\u322?t od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek \u8211? Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje si\u281?, i\u380? aby uzna\u263? \u347?wiadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest \u322?\u261?czne spe\u322?nienie dw\u243?ch przes\u322?anek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpo\u347?rednio albo przynajmniej po\u347?rednio) danego \u347?wiadczenia musi by\u263? przynajmniej jedna z nast\u281?puj\u261?cych os\u243?b:
\par 
\par 1) udzia\u322?owiec,
\par 
\par 2) akcjonariusz,
\par 
\par 3) wsp\u243?lnik,
\par 
\par 4) podmiot powi\u261?zany (w tym po\u347?rednio) z podatnikiem rycza\u322?tu od przychod\u243?w sp\u243?\u322?ek,
\par 
\par 5) podmiot powi\u261?zany (w tym po\u347?rednio) z udzia\u322?owcem, akcjonariuszem lub wsp\u243?lnikiem.
\par 
\par Po drugie, \u347?wiadczenie musi by\u263? wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku. Oznacza to, \u380?e ukrytymi zyskami nie s\u261? wszelkie wyp\u322?aty/\u347?wiadczenia realizowane na rzecz ww. podmiot\u243?w, lecz wy\u322?\u261?cznie te, kt\u243?re s\u261? dokonywane na rzecz ww. podmiot\u243?w w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zyskach.
\par 
\par Oceniaj\u261?c, czy dane \u347?wiadczenie stanowi ukryte zyski, nale\u380?y - opr\u243?cz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikowa\u263? jego podstaw\u281?, tj. ustali\u263?, czy podstaw\u261? tego \u347?wiadczenia by\u322?o w\u322?a\u347?nie prawo do udzia\u322?u w zyskach, czy mo\u380?e inny tytu\u322?. Dopiero je\u380?eli wykonane \u347?wiadczenie wi\u261?\u380?e si\u281? z prawem do udzia\u322?u w zyskach, nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje nast\u281?puj\u261?cy przyk\u322?ad, je\u380?eli udzia\u322?owiec sp\u243?\u322?ki z o.o. nieb\u281?d\u261?cy jej pracownikiem ani cz\u322?onkiem zarz\u261?du korzysta nieodp\u322?atnie z samochodu osobowego sp\u243?\u322?ki, w\u243?wczas jest to ukryty zysk, poniewa\u380? jedynym tytu\u322?em wi\u261?\u380?\u261?cym tego udzia\u322?owca ze sp\u243?\u322?k\u261?, a zarazem jedynym tytu\u322?em le\u380?\u261?cym u podstaw tego udost\u281?pnienia, jest powi\u261?zanie udzia\u322?owe - gdyby nie by\u322?o tego powi\u261?zania, w\u243?wczas sp\u243?\u322?ka nie udost\u281?pni\u322?aby temu udzia\u322?owcowi samochodu osobowego. Je\u380?eli jednak \u347?wiadczenie jest wykonywane w zwi\u261?zku z innym tytu\u322?em ani\u380?eli prawo do udzia\u322?u w zyskach, w\u243?wczas nie stanowi ono ukrytych zysk\u243?w. Na przyk\u322?ad udzia\u322?owiec sp\u243?\u322?ki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o prac\u281? u\u380?ytkuje samoch\u243?d sp\u243?\u322?ki do czynno\u347?ci wchodz\u261?cych w zakres umowy o prac\u281?, przy czym sp\u243?\u322?ka nie weryfikuje, czy samoch\u243?d jest wykorzystywany do cel\u243?w prywatnych pracownika - w\u243?wczas samoch\u243?d jest u\u380?ytkowany nie dlatego, \u380?e osoba fizyczna jest udzia\u322?owcem, lecz dlatego, i\u380? \u347?wiadczy prac\u281? na rzecz sp\u243?\u322?ki, a samoch\u243?d osobowy stanowi narz\u281?dzie pracy - zatem samoch\u243?d jest u\u380?ytkowany w zwi\u261?zku ze stosunkiem pracy, a nie w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zyskach. Zatem ustawodawca zdecydowa\u322? si\u281? \u347?wiadomie na zaw\u281?\u380?enie opodatkowania w ramach ukrytych zysk\u243?w wy\u322?\u261?cznie do tych \u347?wiadcze\u324? na linii podatnik - udzia\u322?owiec, kt\u243?re s\u261? zwi\u261?zane z prawem do udzia\u322?u w zyskach. Innymi s\u322?owy, aby rozstrzygn\u261?\u263?, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nale\u380?y rozstrzygn\u261?\u263?, "na jakiej podstawie", "dlaczego" realizowane jest \u347?wiadczenie przez sp\u243?\u322?k\u281?; nale\u380?y odpowiedzie\u263? na pytanie, "z jakiego powodu" \u347?wiadczenie jest realizowane.
\par 
\par Wbrew zatem stanowisku organu zar\u243?wno z tre\u347?ci art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i obja\u347?nie\u324? podatkowych nie wynika, \u380?e ka\u380?da po\u380?yczka udzielona podmiotowi powi\u261?zanemu przez sp\u243?\u322?k\u281? obj\u281?t\u261? rycza\u322?tem od dochod\u243?w sp\u243?\u322?ek b\u281?dzie stanowi\u322?a doch\u243?d z tytu\u322?u tzw. ukrytych zysk\u243?w.
\par 
\par Nale\u380?y dodatkowo dokona\u263? analizy czy to \u347?wiadczenie jest wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonuj\u261?c takiej analizy dopu\u347?ci\u322? si\u281? naruszenia prawa poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uzna\u322?, \u380?e wyp\u322?ata po\u380?yczki na rzecz podmiot\u243?w powi\u261?zanych ka\u380?dorazowo stanowi ukryty zysk.
\par 
\par 7. Organ interpretacyjny wydaj\u261?c ponownie interpretacj\u281? powinien dokona\u263? wyk\u322?adni wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w \u347?wietle powy\u380?szych wskaza\u324?. Nale\u380?y ustali\u263? czy \u347?wiadczenie, o kt\u243?rym mowa w niniejszej sprawie, jest wykonane w zwi\u261?zku z prawem do udzia\u322?u w zysku, maj\u261?c na uwadze r\u243?wnie\u380? og\u243?lne wyja\u347?nienia przepis\u243?w prawa podatkowego, o kt\u243?rych mowa powy\u380?ej wydane na podstawie art. 14a \u167? 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z ostatnio powo\u322?anym przepisem, Minister w\u322?a\u347?ciwy do spraw finans\u243?w publicznych d\u261?\u380?y do zapewnienia jednolitego stosowania przepis\u243?w prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par 1) dokonuj\u261?c ich interpretacji, z urz\u281?du lub na wniosek (interpretacje og\u243?lne),
\par 
\par 2) wydaj\u261?c z urz\u281?du og\u243?lne wyja\u347?nienia przepis\u243?w prawa podatkowego dotycz\u261?ce stosowania tych przepis\u243?w (obja\u347?nienia podatkowe) - przy uwzgl\u281?dnieniu orzecznictwa s\u261?d\u243?w, Trybuna\u322?u Konstytucyjnego lub Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej.
\par 
\par Nadmieni\u263? nale\u380?y, \u380?e obja\u347?nienia takie nie s\u261? \u378?r\u243?d\u322?em prawa, nie mog\u261? modyfikowa\u263?, uzupe\u322?nia\u263? lub w jakikolwiek inny spos\u243?b zmienia\u263? przepis\u243?w stanowionego prawa podatkowego, kt\u243?rego \u378?r\u243?d\u322?em s\u261? ustawy i rozporz\u261?dzenia, co nie oznacza jednak \u380?e nale\u380?y pomija\u263? tre\u347?\u263? takich obja\u347?nie\u324?. Istot\u261? obja\u347?nie\u324? podatkowych jest powi\u261?zanie tre\u347?ci przepisu z jego praktycznym zastosowaniem w odniesieniu do przyk\u322?adowych sytuacji.
\par 
\par 8. Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchyli\u322? interpretacj\u281? indywidualn\u261?.
\par 
\par 9. W kwestii koszt\u243?w post\u281?powania podstaw\u261? wyroku by\u322? art. 200 w zw. z art. 205 \u167? 2 i \u167? 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 z\u322?) z\u322?o\u380?y\u322? si\u281? uiszczony wpis od skargi (200 z\u322?), op\u322?ata skarbowa od pe\u322?nomocnictwa (17 z\u322?) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (480 z\u322?) ustalone na podstawie \u167? 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z p\u243?\u378?n. zm.).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}