I SA/Gl 93/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-05-12	
Data wpływu	2023-01-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 28m ust. 1 i ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.549.2022.1.DD UNP: 1803574 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. P. sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 23 sierpnia 2022 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu ryczałtem.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT), które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. spółka rozważa skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: "Estoński CIT" lub "ryczałt"). Na moment objęcia spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania spółka spełni warunki do skorzystania z ryczałtu.

Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdarzają się sytuacje, w których spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym. Jest to niezwykle korzystne z perspektywy grupy, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie finansowania przez podmioty z grupy, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej. Finansowanie może być uzyskane na konkurencyjnych, rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Ponadto większa pewność uzyskania finansowania niewątpliwie przyczynia się do stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Zaznaczono, że taka sytuacja nie jest wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.

Może wystąpić sytuacja, w której po wejściu w reżim Estońskiego CIT, spółka udzieli pożyczki na rzecz swojego podmiotu powiązanego.

Udzielenie pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie działalności (poprawę płynności) lub inwestycje podmiotu powiązanego.

Co istotne, potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Z tego względu w umowie pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych:

1) wnioskodawcy,

2) udziałowców/wspólników Wnioskodawcy,

3) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami Wnioskodawcy,

4) podmiotu powiązanego,

5) udziałowców/wspólników podmiotu powiązanego,

6) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.

W szczególności pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki.

Cena transferowa, tj. odsetki, zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo o ile to będzie możliwe strony pożyczki zastosują do niej art. 11g u.p.d.o.p.. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu ryczałtem?

Zdaniem wnioskodawcy wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

- kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi oraz

- nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Podkreślono, że powyższe przepisy wskazują na świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec.

W ocenie spółki literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk.

Spółka podkreśliła przy tym, że każdorazowa weryfikacja, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jest konieczna przyjmując, że racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, które byłyby zbędne.

Ponadto jak wskazano w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.): "Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdarzają się sytuacje, w których spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym, przy czym nie są one wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Ponadto, transakcje takie będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. A zatem należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek.

Co istotne, w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów, wskazano że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

W ocenie spółki, pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach.

Co więcej - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - pożyczka nie będzie przeznaczona na żadne cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez Podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego cena transferowa zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo o ile to będzie możliwe strony pożyczki zastosują do niej art. 11g u.p.d.o.p. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji. W konsekwencji nie będzie podstaw do ustalenia dochodu z tytułu ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Dalej podkreślono, że celem wprowadzenia Estońskiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r. Powyższe zmiany umożliwią skorzystanie z regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów przez szeroką grupę podatników (cechujących się znacznym potencjałem rozwoju), których wzrost docelowo może stać się impulsem dla rozwoju gospodarczego całego kraju. Przyjmuje się, że przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku (podstawowa zasada ryczałtu) będzie dla podatników bodźcem inwestycyjnym, skutkującym pobudzeniem wzrostu inwestycji.

To z kolei skutkować będzie powstawaniem nowych miejsc pracy i wzrostem popytu krajowego, a w dalszej perspektywie również rozwojem całej gospodarki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na określoną w umowie intencję udzielenia pożyczki, a także podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie niezgodne z założeniami Estońskiego CIT.

Zatem wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem.

2.3. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Powołując przepisy u.p.d.o.p. wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Wskazano również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków, wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że udzielenie pożyczki pieniężnej przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo do udziału w zysku. Bowiem, zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez wnioskodawcę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

3.1. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ustawodawca posługujący się zwrotem "w szczególności" przedstawia przykładowy katalog ukrytych zysków, przy czym - wedle zasady racjonalnego ustawodawcy - wprowadza jednocześnie wskazówkę interpretacyjną wskazującą, że "ukrytym zyskiem" mogą być wyłącznie świadczenia, które zostały wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze. Jednocześnie nawet jeżeli taka czynności jest dokonywana, to żeby była uznana za ukryty zysk musi spełniać przesłanki podstawowe, które zostały wskazane we wstępie art. 28m ust. 3 (uwzględniając przy tym art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.). Innymi słowy spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

1) świadczenie różnego rodzaju (tj. pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

4) świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

5) świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

W ocenie spółki w niniejszym stanie faktycznym nie są spełnione łącznie powyższe przesłanki. Przede wszystkim pożyczka nie jest udzielona w związku z prawem do udziału w zysku. Przeznaczeniem pożyczki będzie bowiem ściśle określony cel, np. inwestycyjny, a w efekcie jej wartość nie zostanie przeznaczona na konsumpcję przez udziałowców. Dodatkowo pożyczka jest zwrotna, co oznacza że nie będzie stanowić definitywnego przysporzenia po stronie pożyczkobiorcy lub jego udziałowców w przeciwieństwie do dywidendy. Istotnym jest również, że wypłata pożyczki nie nastąpi w związku z prawem do udziału w zysku udziałowców spółki, gdyż motywem jej udzielenia będzie - z perspektywy pożyczkodawcy chęć korzystnego ulokowania nadwyżki finansowej, a z drugiej strony pożyczkobiorca zyska finansowanie własnych przedsięwzięć gospodarczych bez potrzeby ubiegania się np. o kredyt w instytucji bankowej, którego udzielenie częstokroć jest długotrwałym procesem.

W rezultacie, w ocenie spółki nie zostanie spełniona ww. przesłanka 2 do uznania pożyczki za ukryty zysk.

Dalej podano, że art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p. wskazuje na świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. W ocenie spółki literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec/akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk.

Spółka podkreśliła przy tym, że każdorazowa weryfikacja, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jest konieczna przyjmując, że racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, które byłyby zbędne.

W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów wskazano, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.

Zdarzają się sytuacje, w których spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym, przy czym nie są one wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Co istotne - transakcje takie będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. A zatem należy uznać, że przedstawione przez spółkę we wniosku świadczenie w postaci pożyczek nie spełnia cech świadczenia uznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek.

W Przewodniku wskazano, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

W ocenie spółki, pożyczka nie może być uznana za osiągająca taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Natomiast cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia.

Pożyczka nie będzie przeznaczona na cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie udziałów, zakup udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy /wspólnicy lub udziałowcy/ wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.

W treści wniosku podkreślono również, że cena transferowa (odsetki od pożyczki) zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo o ile to będzie możliwe strony pożyczki zastosują do niej art. 11g u.p.d.o.p. W rezultacie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji. W konsekwencji nie będzie podstaw do ustalenia dochodu z tytułu ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że celem wprowadzenia Estońskiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r.

Intencją spółki wyrażoną we wniosku jest ujęcie w umowie pożyczki, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych. Z uwagi na określoną w umowie intencję udzielenia pożyczki, a także podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie niezgodne z założeniami Estońskiego CIT.

Wskazano też, że również organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika.

Przesłanka efektywności dystrybucji do udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, na którą powołuje się organ w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku nie może mieć w praktyce miejsca, gdyż jak wskazano powyżej - w efekcie pożyczki nie powstanie definitywne przysporzenie po stronie podmiotu powiązanego (pożyczkobiorcy), jak również w szczególności wartość pożyczki nie zostanie wypłacona udziałowcom pożyczkobiorcy, tylko spożytkowana zgodnie z celem gospodarczym ściśle określonym w umowie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2022 r. skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze, jednocześnie uzupełniła podniesiony zarzut o poniższe kwestie.

Wskazała, że stosownie do § 56 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" "w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. Po części wspólnej nie dodaje się kolejnej samodzielnej myśli; w razie potrzeby formułuje się ją w kolejnym ustępie."

Wprowadzenie ma zatem charakter nadrzędny względem wyliczenia, gdyż precyzuje elementy wspólne dla treści punktów - posiada redakcyjnie wyższą rangę niż wyliczenie. Odnosząc wskazaną normę do analizowanego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, że definicja ukrytych zysków została sprecyzowana we wprowadzeniu, w którym ustawodawca określił cechy jakie powinien spełniać ukryty zysk. Następnie przepis ten obejmuje wyliczenie przykładowych kategorii świadczeń, które w szczególności stanowią ukryty zysk. Wskazany przepis, zgodnie z Rozporządzeniem ZTP należy odczytywać łącznie - nie można bowiem uznać świadczeń określonych w wyliczeniu za ukryty zysk, jeżeli nie spełnią one warunków określonych we wprowadzeniu. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fragment znajdujący się przed słowami "w szczególności", a następnie przejść do analizy konkretnego świadczenia wskazanego w wyliczeniu.

Dlatego w ocenie spółki, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. - w wydanej interpretacji nie dokonał łącznej wykładni ww. przepisu, tj. obejmującej zarówno wprowadzenie, jak i wyliczenie. W istocie całkowicie pominął wprowadzenie przepisu dopuszczając się w tym przypadku naruszenia zasady per non est.

Ponadto stosownie do § 6 Rozporządzenia ZTP "przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy".

W analizowanym przepisie próba zdefiniowania ukrytych zysków została przez ustawodawcę dokonana w oparciu o wieloznaczne, nieostre określenia, np. dot. warunku wykonywania danego świadczenia w zw. z prawem do udziału w zysku. Zatem definicja nie spełnia swojego celu, gdyż w miejsce jednego wieloznacznego terminu wprowadza kolejny. Przepis ewidentnie stanowi przykład wadliwej legislacji i z tej perspektywy należy wskazać, że (...) podatnik nie może żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej.

Podniesiono też, że odpowiedź na skargę, jak i interpretacja są w istocie lakoniczne, a uzasadnienie organu jest w kluczowych kwestiach hasłowe. Organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe.

Dodatkowo spółka zaznaczyła, że organ w odpowiedzi na skargę odniósł się do wydanego przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek. Objaśnienia te w ocenie spółki nie są źródłem prawa. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie ustalenia czy wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem jako ukryty zysk na mocy art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej wypłata pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem, gdyż świadczenie to nie będzie dokonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Z kolei w ocenie organu, zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez wnioskodawcę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

6. Rozstrzygając tak zarysowany spór, wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych".

Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).

Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z kolei z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczególnione są następujące:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

10) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

11) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zatem w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jednakże zdaniem Sądu, ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Co oznacza zatem zwrot "w związku z prawem do udziału w zysku". Odkodowując zakres wskazanego zwrotu, warto na wstępie przytoczyć treść Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p.

Zgodnie z treścią wskazanego Przewodnika: "ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk

- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

- bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem,

- szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Do reguły tej (wyłączającej z dochodu z tytułu ukrytego zysku) nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, tj. np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku. Czerpanie przez podmioty powiązane korzyści z takich świadczeń jak np. udostępnianie praw własności przemysłowej, może spełniać cechy uznania takiego świadczenia za ukryty zysk.

Beneficjentem transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c, wynosi dla celów opodatkowania ryczałtem co najmniej 5%. Podmiotami powiązanymi są zatem:

- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

- podatnik i jego zagraniczny zakład.

Wywieraniem znaczącego wpływu jest:

- posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych,

- stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

- faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

- pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Podmiotami powiązanymi są również podmioty, między którymi występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z uwagi na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie, a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Z powyższych objaśnień podatkowych wynika, iż przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy w pierwszej wziąć pod uwagę fragment znajdujący się przed słowami "w szczególności", a następnie przejść do świadczeń wymienionych w wyliczeniu. Tymczasem dokonanie wykładni proponowanej przez organ, doprowadziłoby do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Organ poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu, pominął analizę czy pożyczka, o której mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji, spełnia kryteria wynikające z wprowadzenia w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Także w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan – Estoński CIT ryczałt od dochodów spółek – Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje się, iż aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,

5) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje następujący przykład, jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Na przykład udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę, przy czym spółka nie weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika - wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy - zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach. Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, "na jakiej podstawie", "dlaczego" realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, "z jakiego powodu" świadczenie jest realizowane.

Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk.

7. Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien dokonać wykładni wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle powyższych wskazań. Należy ustalić czy świadczenie, o którym mowa w niniejszej sprawie, jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, mając na uwadze również ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa powyżej wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nadmienić należy, że objaśnienia takie nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia, co nie oznacza jednak że należy pomijać treść takich objaśnień. Istotą objaśnień podatkowych jest powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem w odniesieniu do przykładowych sytuacji.

8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

9. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).