II FSK 1308/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-28	
Data wpływu	2021-10-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 108/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 108/21 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy powinien wezwać Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy "w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa wskazane wcześniej zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Strony", podczas gdy przyjąć należy, że powyższe informacje pozostają bez wpływu na stanowisko zawarte w niniejszej sprawie,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i uznanie, że pozostawienie do dyspozycji Spółki, jako podmiotu w który przekształcono indywidualną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez ten podmiot i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przyrost wartości z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zwrot środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ u Wnioskodawcy nie sposób zakwalifikować do przychodu i dochodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a doprecyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych a w konsekwencji naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnie i przyjęcie, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota środków pieniężnych stanowiących jego zysk netto powstały przez dniem przekształcenia i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wyniku obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i przyjęcie w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ u Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej dwóch zachowań zrealizowanych przez Wnioskodawcę. Pierwsze z nich przejawiało się pozostawieniem do dyspozycji Spółki, jako podmiotu w który przekształcono indywidualną działalność gospodarczą Przedsiębiorcy, dochodu uzyskanego przez ten podmiot i opodatkowanego na jego rzecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przyrost wartości z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość ta stała się następnie elementem kapitału zapasowego Spółki (doszło do tego w chwili przekształcenia) i już po powstaniu tego podmiotu miała być przekazana Stronie. Konsekwencja podatkowa tej wypłaty na rzecz Skarżącego budziła zaś jego wątpliwości. Drugim zachowaniem Wnioskodawcy, wywołującym niejasności co do jego skutków podatkowych była dobrowolna wpłata środków finansowych, dokonana przez ten podmiot z jego prywatnych zasobów na jego własny rachunek bankowy, tyle że związany z wykonywaniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazany transfer finansowy służył zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, według planów Przedsiębiorcy, środki jakie podmiot ten z prywatnego rachunku bankowego przelał na "konto firmowe" swojej indywidualnej działalności gospodarczej, miały mu zostać zwrócone przez Spółkę, powstałą w wyniku przekształcenia. Właśnie skutek podatkowy tego przekazu na rzecz Wnioskodawcy budził jego wątpliwości podatkowe.

Wnioskodawca wystąpił o wyjaśnienie, czy w związku z ww. zachowaniami powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Organ interpretacyjny, w opozycji do Skarżącego, wyraził przekonanie, że stanie się tak w odniesieniu do obydwu transferów finansowych ze Spółki na rzecz Strony. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypisał wskazane przyrosty wartości, które Przedsiębiorca ma uzyskiwać od Spółki do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego.

Przychodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Do tej kategorii pojęciowej nie sposób zaś przypisać kwot, jakie w przyszłości mają być przekazane Stronie. Racją ich wypłaty Skarżącemu nie jest bowiem zaangażowanie kapitałowe Strony w Spółkę – wskazane kwoty nie są konsekwencją wniesienia przez Przedsiębiorcę kapitału zakładowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego konsekwencją przekształcenia w ten podmiot indywidualnej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ekonomicznym źródłem przekazów pieniężnych na rzecz Strony nie będzie zaś zysk wypracowany przez Spółkę. Jak natomiast wynika z wniosku interpretacyjnego, zasoby finansowe wypłacane Przedsiębiorcy to nic innego, jak kwota dochodu po opodatkowaniu, pozostawionego przez niego na rachunku bankowym działalności gospodarczej w momencie jej przekształcenia w Spółkę oraz suma, jaką wnioskodawca przed przekształceniem dobrowolnie umieścił na rachunku bankowym działalności gospodarczej na zabezpieczenie potencjalnych roszczeń NFZ. Na skutek przekształcenia tej działalności w Spółkę zasoby te stały się składnikiem majątkowym tego podmiotu.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji jest błędna klasyfikacja podatkowoprawna zasobów pieniężnych, które w przyszłości mają być przekazane Stronie tj. przypisanie ich do źródła przychodu, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, zarówno to wskazanie, jak i jego prawne uzasadnienie są zaś sprzeczne z prawem, tj. z u.p.d.o.f. Wbrew przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, nie kapitały pieniężne wniesione do Spółki będą bowiem źródłem wypłaty przychodu i dochodu Skarżącemu.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ interpretacyjny, analizując przedstawione kwestie powinien raz jeszcze odnieść się (w odniesieniu do obydwu pytań postawionych przez Stronę) zarówno do pojęcia przychodu i dochodu, ukształtowanego w u.p.d.o.f., jak i do katalogu źródeł przychodu określonego w art. 10 tego aktu prawnego, a zdefiniowanego w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. W tym kontekście powinien on zbadać, czy świadczenia, jakie otrzyma Wnioskodawca od Spółki nie są przychodem i dochodem z innego źródła niż to, do którego pierwotnie zakwalifikował je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet jeśli powstaje w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej, jako osoba prawna jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego w odniesieniu do przedsiębiorcy – osoby fizycznej, z którego wyewoluowała. Podmiotowość podatkowoprawna ma charakter relatywny – nie jest kształtowana w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ale w prawie szczególnym. Z tego powodu należy ją oceniać w odniesieniu do przepisów konkretnej ustawy podatkowej (w szczególności, inna jest jej treść w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle art. 93a § 4 O.p., będącego lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zaś mocno ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie, tego rodzaju spółka, w opisanych okolicznościach nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W tej sytuacji, nie sposób przyjąć, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wkracza w swoiste prawo, będące konsekwencją zapłacenia przez przedsiębiorcę będącego osobę fizyczną podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przez niego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przejętego przez spółkę, czy w prawo do niepłacenia podatku od transferu finansowego na rzecz samego siebie (por. wpłata na poczet roszczeń NFZ). Następnie zaś nie jest tak, że kierując do Przedsiębiorcy strumień pieniądza, który uprzednio do niej dotarł w wyniku przekształcenia (zarówno opodatkowany dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i kwotę wpłaconą na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń NFZ) Spółka po prostu oddaje Stronie to, co nigdy nie było jej należne.

Spółka (nawet jednoosobowa), cechująca się tym, ze wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej - jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej. W zakresie opodatkowania dochodu, relatywna podmiotowość podatkowoprawna spółki jest kształtowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, przymiot podmiotu prawa podatkowego, w aspekcie opodatkowania dochodu osoby fizycznej jest nadawany tej jednostce życia społecznego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie z perspektywy tego aktu prawnego, w realiach przedmiotowej sprawy należy więc oceniać transfery pieniężne dokonywane przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorcy.

Co do zasady, z chwilą znalezienia się zarówno opodatkowanego dochodu uprzednio uzyskanego przez Przedsiębiorcę, jak i wpłat dokonanych przez niego na poczet ewentualnych roszczeń NFZ w zasobach finansowych Spółki (jako kapitał zapasowy), wartości te straciły swoją więź ze Stroną. Ich zwrotny transfer do Wnioskodawcy, zasadniczo należy więc rozpatrywać w kategoriach przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie byłoby jedynie wówczas, gdyby środki te były przekazane Spółce pod tytułem zwrotnym (np. jako pożyczka pieniężna). Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku interpretacyjnym nie wynika jednak, aby tak się stało. Wszak opodatkowany dochód Przedsiębiorcy po prostu pozostał na rachunku bankowym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako taki trafił do Spółki jako jej składnik majątkowy. Z kolei, środki na pokrycie roszczeń NFZ zostały przekazane z prywatnego rachunku Strony na konto bankowe jej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, trudno mówić, że Skarżący sam sobie udzielił pożyczki. Z chwilą przeobrażenia działalności gospodarczej Przedsiębiorcy w Spółkę, wspomniane zasoby finansowe trafiły zaś do tego podmiotu.

W związku z tym, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że ponownie analizując sprawę, Organ interpretacyjny powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i wezwać Wnioskodawcę do wypowiedzenia się, czy w akcie założycielskim Spółki zawarto postanowienia, mocą których obydwa wskazane wcześniej zasoby finansowe (pozostawiony dochód po opodatkowaniu oraz dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy działalności gospodarczej na zaspokojenie potencjalnych roszczeń NFZ), stanowiące kapitał zapasowy Spółki, w określonych warunkach (a jeśli tak, to w jakich) podlegają zwrotowi na rzecz Strony.

Ww. kwestia warunkuje podatkowoprawną klasyfikację środków, które z obydwu tytułów, w przyszłości mogą zostać przekazane Skarżącemu. Należy przy tym zauważyć, że wspomniany podmiot, formułując wniosek interpretacyjny nie pytał o to, czy wartości jakie zostaną mu przekazane są opodatkowane jako przychód i dochód z kapitałów pieniężnych. Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło to, czy w następstwie wskazanych wcześniej transferów w ogóle powstanie przychód albo dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a nie, czy będzie to przysporzenie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Z tych powodów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, zarówno procesowe, jak i naruszenie prawa materialnego są bezzasadne. Na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało zatem orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.