Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.A.N., J.N., I.N. i P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1027/12 w sprawie ze skargi L.A.N., J.N., I.N. i P.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1027/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I.N., J.N., L.N. i P.N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wójt Gminy [...] (dalej jako "Wójt") decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. ustalił Skarżącym za 2011 r. podatek od nieruchomości składającej się z nieruchomości związanej z usługami hotelarsko-turystyczno-wypoczynkowymi o pow. 1 663,82 m2, budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości 39 428 zł, gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. 19 954,30 m2 i gruntów pozostałych o pow. 4 454 m2 - w kwocie 49 750 zł.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o zmianę decyzji wymiarowej wskazując, że tylko budynki powstałe po 2009 r. są obiektami całorocznymi, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, natomiast pozostała część ośrodka jest nieczynna i wyłączona z działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów, potwierdzającego zgodność podanych przez Skarżących w informacji o nieruchomości powierzchni z danymi w ewidencji gruntów, co zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwiało sprawdzenie, czy podstawa opodatkowania ustalona została zgodnie z przepisami. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaleciło wyjaśnienie, czy brak możliwości prowadzenia całorocznej działalności gospodarczej spowodowany jest względami technicznymi.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 49 750 zł.

W odwołaniu od decyzji Wójta Skarżący podnieśli, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", uznając, że grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy właścicielami ww. nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Skarżący zarzucili także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez odmowę wyłączenia z opodatkowania gruntów, budynków i budowli, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz brak powołania tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, mimo iż był on podstawą żądania Skarżących rozpatrzonego odmownie zaskarżoną decyzją.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję Wójta wskazało, powołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., że zasadnie organ pierwszej instancji uznał sporne nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, bowiem z opinii inż. Z.P. wynikało, że budynki letniskowe typu "Brda" były w dobrym stanie technicznym. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Ponieważ u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "względów technicznych", w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć okoliczności uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu do działalności gospodarczej, które mają charakter obiektywny i stanowią też trwałą przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym sezonowość nie wpływa na zmianę stawek opodatkowania przewidzianych dla nieruchomości. Konieczność zmiany stawki podatkowej w podatku od nieruchomości występuje jedynie w przypadku trwałej zmiany przeznaczenia nieruchomości, a więc nie dotyczy sytuacji, gdy jest ona wykorzystywana sezonowo.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż grunty, budynki i budowle nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż ich właścicielami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz będące wspólnikami spółki jawnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przepis ten ma zastosowanie do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z umowy Spółki Jawnej PPHU "T." w M. (dalej jako "Spółka") wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową i usługową w kraju i zagranicą. Do Spółki tej Skarżący wnieśli w formie wkładu prawo do używania na czas nieokreślony nieruchomości w postaci działki gruntowej o pow. 35 601 m2 oraz wskazanych w umowie zabudowań. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przesądzało to o tym, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W skardze Skarżący zarzucili:

- niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż grunty, budynki i budowle znajdują się corocznie w okresie od listopada do kwietnia w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny wskazuje, iż posiadaczami ww. nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej,

- obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez odmowę wyłączenia z opodatkowania budynków i budowli, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, nawiązując do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podzielił pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz pogląd zawarty w orzecznictwie, zgodnie z którym o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Fakt posiadania spornych obiektów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niewątpliwy, bowiem wynika z umowy Spółki zawartej w dniu 1 lipca 1993 r. Do Spółki tej wniesiona została przez Skarżących, do używania przez czas nieokreślony, nieruchomość będąca przedmiotem sporu (§ 4 II pkt 4 i 5 umowy Spółki). Sąd wskazał dalej, że spółka jawna jest spółką osobową prowadzącą przedsiębiorstwo pod własną firmą wpisaną do rejestru przedsiębiorców. Nie budzi zatem wątpliwości okoliczność, że spółka jawna jest przedsiębiorcą.

Skoro zatem nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, organ podatkowy prawidłowo zastosował stawki przewidziane dla opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że definicja ustawowa zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od uznania, że grunty, budynki, czy budowle są związane z działalnością gospodarczą, są wyłącznie względy techniczne, co oznacza, że nieruchomość nawet niewykorzystywaną faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą. Dlatego Sąd zgodził się także ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż czasowego niewykorzystywania obiektów i gruntów przez przedsiębiorcę nie można utożsamiać ze "względami technicznymi", o których mowa w ww. przepisie. Sąd podzielił pogląd, że strony umowy cywilnoprawnej nie mogą skutecznie postanowieniami umownymi wyłączyć lub ograniczyć zobowiązań publicznoprawnych, tak jak chcieliby to zrobić Skarżący wyłączając umownie prowadzenie działalności w sezonie zimowym. W świetle opinii załączonej do akt sprawy, nieruchomość jest w dobrym stanie technicznym i nie zachodzą względy techniczne trwale uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej a fakt, że wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej osobiście, nie ma znaczenia w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez poparcie i uznanie za swoją nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że danina należna z tytułu podatku od nieruchomości winna być pobierana całorocznie w wysokości należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionego wyżej naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucano ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż grunty, budynki i budowle znajdują się corocznie w okresie od listopada do kwietnia w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny wskazuje, że posiadaczami ww. nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że sporne nieruchomości służą wówczas działalności gospodarczej przez sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorców.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji, Skarżący podnieśli, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nietrafnie zinterpretowały treść umowy Spółki w powiązaniu z zawartymi następnie aneksami do tej umowy. Stojąc na stanowisku, że w ustalonym stanie faktycznym, to Spółka jest przez okres pełnego roku posiadaczem nieruchomości, wywiódł z tego faktu, że skoro nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, organ podatkowy prawidłowo zastosował stawki przewidziane dla opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżących, w rozpatrywanym przypadku zachodzi ograniczenie zawarte w umowie Spółki w § 4 II pkt 4 oraz § 4 II pkt 5, zgodnie z którym, prawo do używania przez Spółkę spornych nieruchomości przynależy jej niejako cyklicznie, corocznie w okresach od dnia 1 maja do dnia 31 października. Dodatkowe uregulowania dotyczące użytkowania przez Spółkę nieruchomości zostały zawarte w załącznikach nr 9a i 14a do umowy Spółki. Treść umowy Spółki należy bowiem oceniać na podstawie kompletnych zapisów umowy, uwzględniających również uregulowania zawarte w załącznikach, do których odniesienie zamieszczono w tekście umowy Spółki. Tym samym, uznać należy, że Spółka jest posiadaczem nieruchomości jedynie w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 października i tylko wówczas może tam prowadzić działalność gospodarczą. Sąd oceniając zatem zaistniały stan faktyczny, nie wziął pod uwagę rzeczywistej woli wspólników Spółki, jaką była chęć wniesienia do Spółki wkładu w postaci udzielania Spółce na czas nieoznaczony prawa do używania nieruchomości w określonym okresie w każdym z kolejnych lat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie, na etapie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, dotyczył już tylko kwestii zakresu uznania nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami i infrastrukturą techniczną - stanowiących współwłasność Skarżących i których prawo używania wniesiono jako wkład do Spółki - za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, iż użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą [z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania - uwaga NSA], chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do tej działalności ze względów technicznych.

Nie ulega wątpliwości i nie jest sporne w sprawie, że Spółka, której wspólnikami są Skarżący, jest przedsiębiorcą i prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem ww. nieruchomości. Strony sporu, w celu wykazania tej okoliczności powoływały się w tej mierze na uregulowania dotyczące spółek jawnych, zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz postanowienia § 3 umowy Spółki, w których wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności handlowej i usługowej w kraju i zagranicą, w szczególności w zakresie wymienionych rodzajów działalności, pogrupowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Skarżący, co wynika z argumentacji skargi kasacyjnej, zgadzają się również z poglądami zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości - jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., decyduje sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę, a nie sposób, w jaki jest ona wykorzystywana.

Z § 4 II pkt 4 i 5 umowy Spółki, według tekstu jednolitego tej umowy z dnia 1 grudnia 2010 r. (dokument nr 41 w aktach podatkowych), wynika, że Skarżący wnieśli w formie wkładu do Spółki prawo do używania na czas nieokreślony nieruchomość w postaci działki gruntowej oraz wskazanych w umowie zabudowań.

W świetle powyższego, niewątpliwie słuszny jest wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który dodatkowo powołał się na art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.) [pomyłkowo, gdyż zapewne Sądowi chodziło o art. 336 tej ustawy dotyczący posiadania], że sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki), ze wszystkimi tego konsekwencjami dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast cała argumentacja skargi kasacyjnej wywodzona jest wyłącznie z wprowadzonego przez wspólników do umowy Spółki zapisu (zawartego w załącznikach nr 9a i 14a), w którym "ustalono dodatkowe warunki korzystania przez Spółkę z wkładu", postanawiając m.in., że "nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie na działalność gospodarczą w okresie od 1 maja do 31 października każdego roku. W pozostałych miesiącach nieruchomość nie jest użytkowana a działalność nie jest prowadzona.

Na tej podstawie Skarżący twierdzili w skardze kasacyjnej, że prawo do używania przez Spółkę spornej nieruchomości przynależy jej niejako cyklicznie, co oznacza, że nieruchomość ta w okresie prowadzenia działalności gospodarczej jest w posiadaniu Spółki, a poza tym okresem, jej posiadaczami są wspólnicy, którzy nie są przedsiębiorcami.

Twierdzenia takie oraz wywodzone na ich podstawie skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jednak bezzasadne. Umowne określenie przez wspólników spółki jawnej zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (tu - w pryzmacie czasowym) jest prawnie skuteczne jedynie w stosunkach wewnętrznych w ramach Spółki, pomiędzy jej wspólnikami, natomiast, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, nie może oddziaływać na zastosowanie właściwych stawek podatkowych. Postanowienia takie ani nie pozbawiają Spółki statusu przedsiębiorcy, ani nie sprawiają, zwłaszcza w kontekście postanowień umowy stanowiących o wniesieniu jako wkładu prawa do używania nieruchomości na czas nieokreślony, że Spółka nie jest w posiadaniu tej nieruchomości.

Skądinąd sami wspólnicy (Skarżący) domagając od organów podatkowych respektowania, w zakresie sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, przyjętych przez nich postanowień umownych, sami nie traktują ich nazbyt rygorystycznie, skoro jak wynika z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego w postaci ofert internetowych za lata 2011 i 2012 znajdującego się na tej nieruchomości ośrodka wypoczynkowego, domki w tym ośrodku oferowane są do zamieszkania przez cały rok kalendarzowy.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazali wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie tych ostatnich przepisów przez organy podatkowe, nie wyjaśnili jednakże, wbrew wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. obowiązkowi uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, w czym naruszenie tych przepisów miałoby się konkretnie objawiać. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest bowiem jakiegokolwiek nawiązania do treści wskazanych jako naruszone przepisów postępowania. Nie jest zaś rzeczą Sądu kasacyjnego domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a czego nie wyraził w sposób jednoznaczny w tej skardze. Dodać przy tym należy, że kwestie związane z "posiadaniem nieruchomości przez Spółkę" wywodzone były przez organy podatkowe przede wszystkim z zastosowanej przez nie interpretacji postanowień umowy Spółki w kontekście stosownych przepisów podatkowego prawa materialnego, nie zaś z ustaleń faktycznych dotyczących tej okoliczności.

Nie jest także zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oparty na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji poparł i uznał za swoją nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że danina należna z tytułu podatku winna być pobierana całorocznie w wysokości należnej od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Również ten zarzut nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, choćby poprzez przyporządkowanie do niego określonego fragmentu tego uzasadnienia, który nawiązywałby do treści tego przepisu.

Z uzasadnienia tego wynika, że Skarżący zarzucają organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji przede wszystkim nietrafną interpretację treści umowy Spółki w powiązaniu z aneksami do tej umowy i na tej podstawie wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków co do sposobu opodatkowania spornej nieruchomości.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa, jakie niezbędne elementy składowe powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu można zatem wiązać z brakami uzasadnienia, tj. niezamieszczeniem w nim tychże jego niezbędnych elementów, bądź wadliwym ich ujęciu, według bardziej szczegółowych kryteriów wypracowanych w utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie sądowym. Natomiast nie stanowi samo w sobie naruszenia tego przepisu, wyciągnięcie przez Sąd odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków, w kwestii zastosowania przez organy podatkowe przepisów procesowych, czy też materialnych, nawet jeżeli w płaszczyźnie dotyczącej meritum sporu, wnioski te mogłyby zostać następnie ocenione jako nieprawidłowe i naruszające te przepisy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.