I SA/Lu 522/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-06	
Data wpływu	2023-09-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek rolny	
Sygn. powiązane	III FSK 337/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 333; art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/990/PP/2023 w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia w podatku rolnym - oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Lu 522/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 10 maja 2023 r. odmawiającą W. R. (podatnik, strona, skarżący) zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu zakupu gruntów rolnych o powierzchni 4,46 ha położonych w miejscowości T. gm. W. (działki nr [...]).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 16 marca 2023 r. podatnik zwrócił się o przyznanie zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia od Skarbu Państwa gruntów o powierzchni 4,46 ha położonych w miejscowości T. gm. W.. Jak wskazał, zakupił je w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Decyzją z 10 maja 2023 r. Wójt Gminy odmówił zwolnienia i ulgi, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ ustalił, że podatnik w wyniku licytacji komorniczej prowadzonej z majątku Skarbu Państwa - Starosty [...] nabył za kwotę 40.198,50 zł działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 4,46 ha, położone w miejscowości T. gm. W.. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] z dnia 21 listopada 2022 r. przysądzono na rzecz strony prawo własności przedmiotowej nieruchomości.

Organ nawiązał do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. W ślad za poglądem wyrażonym m.in. w wyrokach NSA w sprawie sygn. II FSK 1606/07 i WSA we Wrocławiu w sprawach sygn. I SA/Wr 1821/13, I SA/Wr 1932/15, organ przyjął, że przez umowę sprzedaży, o której mowa w cytowanym przepisie należy rozumieć umowę określoną w art. 535 k.c. Przepis ten stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zdaniem organu, oczywiste jest, że w przypadku sprzedaży w drodze licytacji komorniczej opisany stosunek między właścicielem rzeczy (gruntu) - licytowanym dłużnikiem, a nabywcą tego gruntu nie występuje. Takie nabycie nie realizuje bowiem elementów przedmiotowo istotnych, kwalifikujących daną czynność jako umowę sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Następnie organ wskazał, że podstawę prawną nabycia w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego stanowią przepisy dotyczące egzekucji sądowej z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI Kodeksu postępowania cywilnego. Wyjaśnił, że w przypadku nabycia w drodze licytacji publicznej nabywca nie staje się właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności. Inaczej niż to ma miejsce przy umowie sprzedaży, sprzedaż licytacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, zaś podstawą wpisu nabywcy jako aktualnego właściciela w księdze wieczystej jest postanowienie sądu o przysądzeniu własności.

W świetle powyższych uwag, organ uznał, że zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych i zwolnienia z podatku rolnego nie ma znaczenia w tym postępowaniu. Przypomniał, że przepisy prawa podatkowego,

w szczególności regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, w pierwszej kolejności przy użyciu wykładni językowej (uchwały NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 5/01 oraz FPK 6/01).

W skardze na powyższą decyzję W. R. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją Wójta Gminy W. z 10 maja 2023 r. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 952 k.p.c., art. 535 k.c. oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwą wykładnię i błędne przyjęcie, że nabycie nieruchomości w drodze licytacji przeprowadzonej w trybie k.p.c. nie podlega zwolnieniu od podatku rolnego.

Skarżący oświadczył, że okoliczności faktyczne sprawy są w istocie bezsporne. Nie zgodził się jednak z organem, że ulgi przewidziane w ustawie o podatku rolnym nie mają zastosowania w przypadku nabycia własności nieruchomości rolnej od Skarbu Państwa w trybie licytacji sądowej. Zdaniem skarżącego, mylne jest przekonanie organu, że takie nabycie nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Zauważył, że różnica pomiędzy typową sprzedażą a przymusową polega na tym, że w przypadku sprzedaży licytacyjnej w trybie k.p.c. wola sprzedającego w zakresie wyboru nabywcy i ceny sprzedaży jest ograniczona - cena wywoławcza jest ustalana w drodze oszacowania, zaś dobór kupującego jest przeprowadzony w drodze licytacji. Nie zmienia to jednak cywilnoprawnych skutków zdarzenia prawnego finalizującego transakcję, którym jest postanowienie sądu o przysądzeniu własności. Taki charakter prawny omawianego nabycia normuje art. 952 k.c. Skarżący wskazywał również, że orzeczenie sądu finalizujące postępowanie egzekucyjne i przenoszące własność na nabywcę stanowi w istocie zastępcze oświadczenie woli sprzedającego, analogicznie do rozwiązania zawartego w art. 64 k.c. Skoro różnica pomiędzy sprzedażą umowną a licytacyjną polega nie na skutku transakcji, a na sposobie ustalenia kupującego oraz na zastępczym oświadczeniu woli nabywcy w formie postanowienia sądu, to są to różnice nieistotne, które nie zmieniają umownego charakteru transakcji. Zdaniem skarżącego, na płaszczyźnie ustawy o podatku rolnym nabycie własności nieruchomości w trybie przewidzianym przez k.p.c. jest zrównane z nabyciem umownym, bowiem każdy z tych sposobów przeniesienia własności określa zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy transakcji. Niezależnie od powyższego, według podatnika w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Poza sporem w sprawie pozostaje to, że nabyte przez skarżącego w drodze licytacji grunty przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa rolnego oraz że nie przekraczają one powierzchni 100 ha. Spór między skarżącym i organem sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy tryb nabycia gruntów w drodze sprzedaży licytacyjnej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) - dalej u.p.r. Zdaniem skarżącego, należy mieć na uwadze z jednej strony cel tego uregulowania, z drugiej natomiast fakt, że skutki nabycia licytacyjnego w niczym nie odbiegają od skutków nabycia w drodze umowy sprzedaży. Zdaniem organu z kolei, przepis ten należy interpretować ściśle, uwzględniając w szczególności jego literalne brzmienie nie pozostawiające wątpliwości, że ustawodawca zawęził przedmiotową ulgę do jednego z trybów nabycia własności nieruchomości – do umowy sprzedaży. Takich cech nie posiada natomiast nabycie nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego.

Oceniając powyższe wskazać należy, że w podobnych sprawach rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny, który na tle wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. stanowczo opowiedział się za stanowiskiem analogicznym jak prezentowane przez organ. W wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/07 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07 orzekł, że jedynie nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży, w rozumieniu art. 535 k.c. uprawnia do zwolnienia tych gruntów z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym (przy spełnieniu pozostałych przesłanek tego zwolnienia). Podobnie, w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 312/06 NSA orzekł, że omawiane zwolnienie od podatku rolnego nie obejmuje gruntów rolnych nabytych na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności gruntów.

Z przyjętym we wskazanych judykatach poglądem zgadza się także Sąd w badanej sprawie.

W art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez skarżącego nieruchomości, tj. w 2022 r. wskazano, że zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha:

a) będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży,

b) będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

c) wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie.

Przepis ten wprowadza warunkowe zwolnienie z podatku rolnego gruntów służących utworzeniu nowego lub powiększeniu już istniejącego gospodarstwa rolnego. Na konstrukcję zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.r. składają się trzy przesłanki:

1) cel, dla którego podatnik nabył grunt (utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego),

2) powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa (nieprzekraczająca 100 ha),

3) sposób nabycia (umowa sprzedaży).

Jak już powiedziano, problematyczną pozostaje w niniejszej sprawie trzecia z przesłanek.

Przepis wprowadza przywilej podatkowy, a w związku z tym zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji takich przepisów ma bez wątpienia wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; zw. dalej: "Konstytucja RP"),w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; także: wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Dekodując zatem pojęcie, na tle którego powstał spór, wyjaśnić trzeba jego znaczenie w języku etnicznym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa https://sjp.pwn.pl/slowniki/nabycie.html) "nabyć" to «otrzymać coś na własność, płacąc za to», «zyskać coś lub zdobyć». Z kolei według tego samego źródła, "umowa" to «pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków; też: dokument, w którym są określone te prawa», zaś "sprzedaż" to «odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę». Mając to na uwadze wskazać trzeba, że dla spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa, niezbędne jest po pierwsze - nabycie (czyli otrzymanie własności w zamian za cenę), po drugie – nabycie poprzez zawarcie umowy, do czego niezbędna jest druga strona kontraktu, wynegocjowane w ramach zasady swobody warunki kontraktu i zgodne oświadczenia woli stron oraz wreszcie po trzecie – umowa ta musi posiadać cechy umowy sprzedaży, czyli przeniesienia przez sprzedawcę na rzecz kupującego własności za zapłatą określonej ceny.

Sprzedaż licytacyjna, przeprowadzana przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, uregulowanego w dziale VI ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, jest elementem postępowania jakim jest egzekucja z nieruchomości i bez wątpliwości nie spełnia wskazanych powyżej kryteriów "nabycia w drodze umowy sprzedaży". Jest to wprawdzie jeden ze sposobów nabycia własności nieruchomości, jednak w żadnym razie nie tożsamy z zawarciem umowy sprzedaży. W przypadku nabycia w trybie licytacji publicznej nabywca nie staje się właścicielem w wyniku dobrowolnie zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności mocą postanowienia sądu cywilnego. Ostatecznie, w wyniku poprzedzonej zajęciem, opisem i oszacowaniem nieruchomości licytacji oraz następujących po niej czynności procesowych przybicia i przysądzenia następuje przeniesienie prawa własności tej nieruchomości na licytanta, który zaoferował najwyższą cenę (art. 987 k.p.c.). Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru oraz katastrze nieruchomości, a także jest tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Jakkolwiek zatem skutki wskazanych czynności egzekucyjnych ostatecznie są zbieżne ze skutkami nabycia własności nieruchomości w innym trybie, w tym także w drodze umowy sprzedaży, to jednak nie sposób uznać, że opisywany sposób nabycia może być utożsamiany z "nabyciem w drodze umowy sprzedaży", a różnice pomiędzy tymi sposobami dojścia do własności są nieistotne. Jest bowiem oczywiste, że w przypadku sprzedaży w drodze licytacji komorniczej nie istnieje stosunek zobowiązaniowy między właścicielem rzeczy (gruntu) - licytowanym dłużnikiem, a nabywcą tego gruntu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 309/21), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel wykładanej regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności dokonywanej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; a także wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Oceniając znaczenie użytego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. pojęcia "nabycie w drodze umowy sprzedaży" i mając na względzie zarówno wykładnię językową, jak też historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia "nabycie w drodze umowy sprzedaży", nie odsyła też wprost do siatki pojęciowej ustawy – Kodeks cywilny. Niemniej jednak prawo zobowiązań jest częścią tej gałęzi prawa, którą reguluje wskazana ustawa. Sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego i dlatego dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanego przepisu należy odnieść się – tak jak uczynił to organ - do regulacji ustawy – Kodeks cywilny.

Przepis art. 535 k.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 k.c.), czyli dwustronnie zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Na postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży składają się: określenie stron oraz przedmiotu ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 33ą § 1 k.c.) Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą (na zasadzie wzajemności): przeniesienie prawa własności, zapłata ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży, z dokonaniem jego odbioru. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy (J. Jezioro w: Kodeks cywilny, komentarz pod. red. E. Gniewka, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 915). Co jednak istotne, treść zobowiązania kształtowana jest z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 3531 k.c., zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Konsensualność umowy sprzedaży oznacza z kolei, że dochodzi do niej poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli obu stron, a dla ważności umowy sprzedaży nieruchomości – oświadczenia te muszą być złożone w kwalifikowanej formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

Z powyższego wynika zatem wniosek analogiczny jak z wykładni językowej omawianego przepisu, bowiem przy nabyciu własności nieruchomości w drodze egzekucji sądowej nie są spełnione warunki składające się łącznie na czynność prawną dwustronną, jaką jest sprzedaż. W drodze nabycia w tym trybie nie dochodzi do złożenia zgodnych oświadczeń woli stron, warunki sprzedaży nie są negocjowalne, zaś komornik sądowy i sąd (których rola w postępowaniu egzekucyjnym jest kluczowa) nie mają statusu strony kontraktu. Statusu tego nie ma też licytowany dłużnik, zaś nabycie w drodze licytacji ma charakter pierwotny - prawo własności nieruchomości nie jest przenoszone od poprzedniego właściciela (jak np. przy sprzedaży), ale niejako ukształtowane na nowo z momentem przysądzenia, przy jednoczesnym pozbawieniu własności poprzednich właścicieli (wyrok SN z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I CSK 770/15). W doktrynie przyjmuje się, iż sprzedaż egzekucyjna stanowi jedynie podstawę do pierwotnego nabycia własności i w efekcie zaprzecza się możliwości zakwalifikowania bezpośrednio takiego zdarzenia jako czynności prawnej. Celem takiej sprzedaży jest bowiem przymusowe wykonanie świadczenia, co w konsekwencji nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, lecz do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji. Wskazuje się zatem, iż mamy w tym przypadku do czynienia jedynie ze "zbieżnością terminologiczną" (J. Skąpski, System prawa cywilnego, t. III, część 2, s. 31; za Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, op. cit., s. 914). Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku nabycia gruntów w drodze sprzedaży licytacyjnej nie występują takie elementy jak np. rękojmia, czy też ochrona wynikająca z wiary publicznej ksiąg wieczystych.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż sprzedaż licytacyjna w postępowaniu egzekucyjnym ma inny charakter niż umowa sprzedaży. Uregulowana jest ona w prawie procesowym, a nie w cywilnym prawie materialnym i stanowi jeden z etapów egzekucji z nieruchomości.

Przy interpretacji spornego przepisu nie sposób nie uwzględnić także wykładni historycznej. Zgodnie z art. 6 pkt. 15 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443), art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, normujący zakres ulg otrzymał nowe, rozszerzone brzmienie. W punkcie 4 tej regulacji zwolniono z podatku rolnego grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi objęte w trwałe zagospodarowanie – na okres 5 lat. Redakcja zwolnienia, co do sposobu nabycia w drodze kupna, obowiązywała do 31 grudnia 2002 r. Od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1680) nadał art. 12 ust. 1 pkt 4 nowe brzmienie, zgodnie z którym zwalnia się z podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha: będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży.

Jak z powyższego wynika ustawodawca w nowej regulacji doprecyzował pojemniejsze i ogólniejsze określenie "w drodze kupna", terminem mającym swoje unormowanie instytucjonalne w kodeksie cywilnym, a mianowicie "w drodze umowy sprzedaży". W ten sposób ograniczono też zwolnienie od podatku rolnego tylko do gruntów nabytych na podstawie tej właśnie umowy. Intencja zmiany treści analizowanego przepisu (a przez to i cel tej regulacji) została jednoznacznie wyartykułowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1680 - art. 1 pkt 6). Wskazano w nim bowiem (w art. 12), że: "W ust. 1 pkt 4 zmodyfikowano zwolnienie od podatku gruntów nabywanych i obejmowanych w trwałe zagospodarowanie, w celu utworzenia nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego przez zastąpienie sformułowania "nabycie w drodze kupna" wymienieniem przypadków uprawniających do zwolnienia. Nabycie gruntów w wyniku kilku czynności prawnych będzie skutkować odrębnym liczeniem okresu zwolnienia dla poszczególnych gruntów". Oznacza to, że ustawodawca w sposób celowy wprowadził do przepisu w ust. 1 pkt od a) do c) ściśle określone sposoby objęcia przez dany podmiot (podatnika podatku rolnego) władztwa nad nieruchomością. Jednym z nich jest nabycie w drodze umowy sprzedaży.

Zatem – jak słusznie w niniejszej sprawie przyjął organ - zwolnienie od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego uzależnione jest od sposobu ich nabycia. Wydanie przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 k.p.c.) nie może być traktowane równoznacznie z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży, w rozumieniu cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r.

Powyższa konstatacja potwierdza literalne rozumienie przepisu, zatem wbrew stanowisku skarżącego nie istniała podstawa do zastosowania art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do rozumienia treści normy prawnej. W niniejszej sprawie wątpliwości te nie istniały, skoro wynik wykładni językowej pozostaje w pełnej zgodzie z rezultatami pozostałych sposobów wykładni. Intencją strony było natomiast rozszerzenie zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.r., a zatem odejście od językowego rozumienia wskazanej normy prawnej.

Mając to na uwadze i stwierdzając brak podstaw do podzielenia zarzutów skargi, jak też istnienia innych przyczyn uznania decyzji za wadliwą, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.