Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.361.2022.1.PC UNP: 1715785 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi J. S.A.(dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 17 sierpnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.361.2022.1.PC w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego obniżenia stawek amortyzacyjnych, którą uznano, że stanowisko Spółki jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania

2.1. 17 maja 2022 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i ust. 5 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe, w tym należące do 2 grupy KŚT "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (dalej: Środki Trwałe), które podlegają amortyzacji tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 16h u.p.d.o.p.

Aktualnie z uwagi na istotną zmianę warunków otoczenia ekonomicznego i konkurencyjnego Spółki, rozważane jest podjęcie decyzji o powrocie do stawek amortyzacyjnych sprecyzowanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dla wybranych Środków Trwałych, podejmie decyzję o modyfikacji, tj. ponownym obniżeniu lub podwyższeniu uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do wysokości wynikającej z Wykazu stawek, w tym również ze skutkiem wstecznym. Przez skutek wsteczny Wnioskodawca rozumie dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w odniesieniu do minionych lat podatkowych, w przypadku których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT lub bieżącego roku podatkowego, tj. roku w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o modyfikacji stawek amortyzacji podatkowej.

W ww. sytuacjach Wnioskodawca złoży korekty zeznań podatkowych za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT lub też w odniesieniu do bieżącego roku, w którym dokona obniżenia lub podwyższenia stawek amortyzacyjnych ze skutkiem od dnia 1 stycznia bieżącego roku (przy uwzględnieniu Wykazu stawek).

Pytania:

1. Czy Wnioskodawca, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z art. 15i ust. 5 u.p.d.o.p. dla wybranych Środków Trwałych, ujętych w Wykazie stawek według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do przywrócenia wysokości stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająca z Wykazu stawek dla Środków Trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych?

3. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku?

W zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (dla wybranych Środków Trwałych) ujętych w Wykazie stawek według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie uprawniona do przywrócenia wysokości stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.s.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jak wynika z powyższego przepisu, obniżenia stawki podatnik dokonuje w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. w miesiącu rozpoczęcia amortyzacji. W ocenie Spółki przepis ten nie wyklucza zmiany stawek amortyzacyjnych polegających na podwyższeniu wcześniej obniżonych stawek do poziomu nieprzekraczającego wartości określonych w Wykazie stawek.

Z kolei w zakresie pytania drugiego, w ocenie Spółki zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych określona w stanowisku Spółki do pytania numer 1 może zostać dokonana ze skutkiem wstecznym opisanym w zdarzeniu przyszłym. Przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., zdanie drugie, w zakresie w jakim wskazuje on, iż zmiany stawek dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, należy interpretować w ten sposób, że modyfikacji stawek amortyzacji określonych w Wykazie stawek można dokonać zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (lat podatkowych, za które podatnik złożył już deklarację CIT), w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W zakresie dotyczącym trzeciego z pytań zawartych we wniosku z dnia 17 maja 2022 r. Spółka wskazała, że jej zdaniem będzie uprawniona do modyfikacji w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku, w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek amortyzacji podatkowej ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku., albowiem zawarte w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., terminy nie wprowadzają zakresu czasowego dokonywania zmian wysokości stawek amortyzacyjnych, lecz określają jedynie momenty (tj. miesiące), od których modyfikacja stawki amortyzacyjnej może być dokonana. Przepis ten nie wprowadza natomiast limitu czasowego na dokonanie modyfikacji stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Również literalna wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). W konsekwencji, takiej konstrukcji uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno:

- na przyszłość - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów,

- wstecz - czyli za okresy wcześniejsze.

Dzięki takiemu rozwiązaniu uznać należy, że samą intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikowi prawa do podjęcia swobodnej decyzji, od kiedy zmiana stawki amortyzacyjnej zacznie obowiązywać, nie zakreślając okresu za jaki zmiana stawki amortyzacyjnej będzie możliwa. Natomiast, niewątpliwie jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z Ordynacji Podatkowej.

Wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu uznać należy, że jego brzmienie pozwala podatnikom na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 u.d.o.p. polegająca na zakazie zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych wstecz opisana w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym byłaby przede wszystkim sprzeczna z wykładnią językową tego przepisu oraz oparta zostałaby jedynie o domniemanie, które nie może stanowić wiążącej wykładni prawa.

Potwierdzeniem, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie ogranicza prawa podatników do wstecznej zmiany wysokości stawek amortyzacji może stanowić również przebieg procesu legislacyjnego, w ramach którego przedmiotowa regulacja weszła w życie (począwszy od 1 stycznia 2003 r., druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, tj.: WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r. I SA/Gd 1187/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2021 r. I SA/Go 32/21 oraz NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. II FSK 1413/19, w którym oddalił skargę organu podatkowego od wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 566/18.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych jest on uprawniony do zastosowania w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego (w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o modyfikacji stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji podatkowej zmodyfikowanej (zmniejszonej lub zwiększonej do wysokości określonej w Wykazie stawek od 1 stycznia) dla wybranych Środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., co potwierdza także stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych powołanych w treści uzasadnienia pytania 2.

2.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadniając taki pogląd Dyrektor przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.p. i uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 2, wskazał, że zasady zawarte w przepisie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny" oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

W związku z powyższym, obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej Wnioskodawca może dokonać począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Wnioskodawca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 16i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi, nie wymagając jednocześnie wystąpienia żadnych szczególnych okoliczności, w których stawka może być obniżona/podwyższona. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu - jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) - pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana "wstecz". Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego".

Reasumując, literalna wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

2.3. W skardze pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy - zaskarżając ww. interpretację w części dotyczącej pytania 2 i 3 tj. oraz wnosząc o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), która doprowadziła do uznania, że Skarżąca nie jest uprawniona do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająa z Wykazu stawek dla Środków Trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz do uznania za bezprzedmiotowe rozpoznania wniosku Spółki w części dotyczącej uprawnienia do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni przepisów, takie prawa przysługują;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że podahrik ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej oraz, że podatnik ma uprawnienie do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku.

W uzasadnieniu pełnomocnik dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując, że podatnicy amortyzujący środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej, mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie stawek zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (lat podatkowych, za które podatnik złożył już deklarację CIT), w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami O.p. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zawarte w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. terminy nie wprowadzają zakresu czasowego dokonywania zmian wysokości stawek amortyzacyjnych, lecz określają jedynie momenty (tj. miesiące), od których modyfikacja stawki amortyzacyjnej może być dokonana. Przepis ten nie wprowadza natomiast limitu czasowego na dokonanie modyfikacji stawki amortyzacyjnej. Jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z O.p.

Zdaniem Skarżącej, argumentacja Dyrektora jest sprzeczna wewnętrznie. Z jednej strony powołuje się na treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), z drugiej strony, w dalszej części Interpretacji Dyrektor wskazuje, iż podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Zdaniem Skarżącej, z powołanego uzasadnienia projektu ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności, od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym taka modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych). Takie stanowisko wynika z literalnej wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 11 marca 2003 r., I SA/Bd 164/03).

Interpretacja przepisów przedstawiona przez Spółkę jest zgodna z literalnym brzmieniem art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym należy mieć na uwadze, że granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Skarżącej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19.

Zdaniem Skarżącej, gdyby Dyrektor zastosował prawidłową wykładnię zaskarżonych przepisów, to uznałby stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3 za prawidłowe, a więc powinien potwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku, w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku.

Spółka podkreśliła także, zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p., albowiem zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z przepisami. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nie daje bowiem podstaw do wnioskowania, że podatnik nie ma możliwości modyfikacji stosowanych stawek amortyzacyjnych do lat poprzednich, nieobjętych okresem przedawnienia, ani uznania że rozpatrywanie stanowiska Spółki w przedmiocie pytania nr 3 jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do naruszenia przez Dyrektora zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) pełnomocnik wskazał, że sprzeczna z regułami wykładni przepisów prawa, w szczególności nieuwzględnienie przez organ orzecznictwa sądowego - zwłaszcza NSA - stanowi bez wątpienia naruszenie tej zasady. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko Spółki, tj: wyroki: WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r. I SA/Łd 92/22, WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2022 r., I SA/Lu 91/22, NSA z dnia 3 lutego 2022 r. II FSK 1413/19.

Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia standardów określonych przepisami prawa. Na powołanie tej tezy przywołał poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę wstecz stawek amortyzacyjnych, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego.

Zdaniem Skarżącej ma ona prawo do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająca z Wykazu stawek dla Środków Trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz uznania za bezprzedmiotowe rozpoznania wniosku Spółki w części dotyczącej uprawnienia do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku.

Dyrektor twierdzi natomiast, że stanowisko takie jest nieprawidłowe jako niezgodne z literalną wykładnią art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., niezawierająca słowa "wstecz".

3.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Skarżącej.

Uzasadniając takie stanowisko wskazać w pierwszej kolejności należy, że zagadnienie będące kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, a analiza rozstrzygnięć pozwala na postawienie tezy o kształtującej się linii orzeczniczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw prawnych do zakwestionowania prezentowanego w przywołanych przez Spółkę wyrokach, w tym wyroku NSA z dnia 3 lutego 2022r. II FSK 1413/19 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 92/22, w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2022 r. I SA/Gd 1187/21, w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25 marca 2021 r. I SA/Go 32/21. Tym samym uzasadniając zajęte stanowisko Sąd odwoła się do prezentowanej w nich argumentacji.

W tych ramach wskazać trzeba, że wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W ocenie Sądu zasadnie twierdzi Skarżąca, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., wbrew jego twierdzeniom, jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Językowe znaczenie powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.

Sąd podziela także stanowisko Skarżącej, że powyższy pogląd jest zgodny z art. art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.

Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że z powołanego w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia projektu ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności, od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym taka modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych).

Reasumując, w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 ust. 1 O.p., która doprowadziła do uznania, że Skarżąca nie jest uprawniona do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająca z Wykazu stawek dla Środków Trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz do uznania za bezprzedmiotowe rozpoznania wniosku Spółki w części dotyczącej uprawnienia do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni przepisów, takie prawa przysługują;

3.4. Sąd podzielił także zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej oraz, że podatnik ma uprawnienie do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego tj. roku w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Przez działanie "na podstawie" przepisów prawa rozumieć należy nie tylko powołanie właściwej podstawy rozstrzygnięcia, lecz również dokonanie prawidłowej subsumpcji określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego. Mieć na uwadze zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., a prowadzone przez nie postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadnie twierdzi Skarżąca, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Sądu w demokratycznym państwie prawa nie do zaakceptowania jest praktyka organów interpretacyjnych polegająca na całkowitym ignorowaniu wyrażanego w orzecznictwie sądowym poglądu prawnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, dokonujących zgodnie z przepisami zgodności z prawem działań organów administracji państwowej, w tym również interpretacji indywidualnych organu interpretacyjnego, do której w żaden sposób Dyrektor nie odnosi się w zaskarżonej decyzji, powinna być uwzględniona w zaskarżonej interpretacji. Jakkolwiek organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich powołanych przez Wnioskodawcę wyroków przywołanych na poparcie jego stanowiska, to mając na uwadze przepisy art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 § 1 O.p. Dyrektor winien swoje stanowisko uzasadnić w tym zakresie.

Sąd podziela pogląd Spółki, że uzasadnienie interpretacji jest w istocie lakoniczne. Odniesieniu się do argumentów Skarżącej poświęcono znacząco mniej miejsca niż dla samego przywołania przepisów czy orzecznictwa.

W rezultacie, zasadnie twierdzi Spółka, iż Dyrektor nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja nie zawiera zatem poprawnego uzasadnienia prawnego, a w rezultacie postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatnika. Wskutek wskazanych naruszeń, co zaakcentowano w skardze, Dyrektor nie odniósł się również do postawionego przez Spółkę pytania nr 3.

Powyższe prowadzi do konkluzji o naruszeniu powołanych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni art. 15i ust. 5 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem jednolitej linii orzeczniczej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, rozstrzygnięcie byłoby inne.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.