Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Sławomir Kozik po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 marca 2026 r., sygn. akt SKO Gd/2703/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2025 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 8 maja 2025 r. nr RPiOL.3120.2.79.2025, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości kwotę 136 (sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO w Gdańsku", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111) dalej: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 707) dalej: "u.p.o.l." oraz uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 29 października 2024 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na obszarze gminy S., po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości od decyzji Burmistrza S. z dnia 8 maja 2025 r. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2025, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

Dnia 8 maja 2025 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił H. Sp. z o.o. w upadłości (dalej zwanej "Spółką") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2025 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że opodatkowaniem objęto nieruchomość położoną w S. – działkę nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami a także udział wynoszący [...] w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] w S. Organ przyjął, że wskazane nieruchomości (za wyjątkiem udziału w prawie użytkowania wieczystego), są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu wg stawek najwyższych.

Nie zgadzając się z opisaną wyżej decyzją odwołanie wniósł syndyk masy upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Gdańsku w dniu 27 marca 2026 r. wydało decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka jest właścicielką gruntu położonego w S., obejmującego działkę nr [...]

o pow. [...] m2, na której posadowione są budynki zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako budynki handlowo-usługowe, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, budynki transportu i łączności oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Z ewidencji wynika również udział Spółki w prawie użytkowania wieczystego działki [...] ([...]). Okoliczności powyższe nie są kwestionowane.

Działka nr [...] została zbyta dnia [...] lutego 2025 r. (rep. A nr [...]), stąd opodatkowanie tej części nieruchomości nastąpiło jedynie za miesiące styczeń

i luty.

Spór w sprawie koncentruje się natomiast na zasadności opodatkowania ww. nieruchomości z zastosowaniem stawek, jak dla nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą ogłoszenia upadłości.

Organ przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. Następnie organ wskazał, że problematyka związania nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej kształtowała się odmiennie w różnym czasie. Początkowo przyjmowano, że sam fakt władania nieruchomością przez przedsiębiorcę jest wystarczający do uznania owego związania. Modyfikację

w zaprezentowanym podejściu przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również

u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone

w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki

i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Kolegium podało, iż w kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny rozwiał wątpliwości związane z posiadaniem przedmiotu opodatkowania przez podmioty inne niż osoby fizyczne stwierdzając, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W świetle stanu prawnego ukształtowanego przez wspomniany wyrok, jak podał organ, jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu ww. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane

z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III

FSK 895-898/21).

W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się

w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie pro-wadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie po-wiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co na-leży rozumieć sytuację,

w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął, iż należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jak wskazał, nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

SKO w Gdańsku przypomniało, że "związanie gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą,

z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców KRS. Podkreślił przy tym, że ogłoszenie upadłości Spółki jakkolwiek wywołuje zmiany w sferze zarządzania jej majątkiem, nie oznacza utraty przymiotu przedsiębiorcy. Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował również żadnych zmian w sferze przysługującego Spółce prawa własności czy użytkowania wieczystego. Jej przedmiot działalności określony został w KRS dosyć szeroko

i obejmował m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem

i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, działalność w zakresie [...].

W ocenie Kolegium z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że

w rozpatrywanej sprawie nieruchomość spełnia kryteria pozwalające uznać ją za związaną z działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem Kolegium w przypadku osoby prawnej jaką jest Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą przy braku działalności o innych profilach, już samo posiadanie przez nią nieruchomości pozwala na zakwalifikowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywoływana w odwołaniu okoliczność, że od ogłoszenia upadłości Spółka faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, pozbawiona jest prawnej doniosłości ponieważ, jak wyjaśniono, dla uznania nieruchomości za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczająca jest potencjalna możliwość takiego wykorzystywania, która w niniejszej sprawie występuje. Organ podał, iż podobne zapatrywanie zaczyna dominować w najbardziej aktualnym orzecznictwie sądowym na gruncie omawianego zagadnienia (por. wyrok NSA

z 12.07.2023 r., III FSK 250/23, LEX nr 3591157; wyrok WSA w Krakowie

z 31.08.2023 r., I SA/Kr 364/23, LEX nr 3609941; Wyrok WSA w Gliwicach

z 9.08.2023 r., I SA/GI 294/23, LEX nr 3602421).

Organ podkreślił też różnicę pomiędzy pojęciami związania nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajęcia nieruchomości na te cele. Jak podał, pojęcia te mają różne znaczenie. Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 u.o.p.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zaś

w art. 2 ust 2 u.o.p.l. stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W utrwalonym orzecznictwie podkreśla się istotną różnicę między sformułowaniami użytymi w ust. 1 i ust 2 cytowanego art. 2 u.p.o.l. Językowa wykładnia wskazuje, że pojęcie "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe niż "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06 i z 30 maja 2017 r, II FSK 1014/15; wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., I SA/Lu 327/07). Dla przyjęcia zatem, że grunt podlega opodatkowaniu stawką najwyższą wystarczające jest jego związanie z działalnością gospodarczą (w tym przypadku posiadanie przez podmiot zajmujący się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej oraz potencjalna możliwość wykorzystania w tej działalności). Nie jest konieczne wykazywanie zajęcia na cele działalności (czyli faktyczne wykonywanie działalność z użyciem nieruchomości).

Na przedstawione powyżej rozumienie przepisów nie ma natomiast wpływu fakt ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, nie powoduje utraty przymiotu statusu przedsiębiorcy aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS. (...) Nieruchomości zaś będące

w zarządzie syndyka nie utraciły swojego charakteru, którym z istoty działania spółki kapitałowej prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej dla zysku. (tak: NSA w wyrokach z dnia 23 lipca 2025, sygn.. III FSK 1318/24,

z dnia 16 stycznia 2026 r" sygn. III FSK 847/25).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku syndyk masy upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości zaskarżył w całości decyzję organu drugiej instancji, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie, iż podmiot

w toku postępowania upadłościowego nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej jest podmiotem obciążonym podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy podmiot

w postępowaniu upadłościowym nie prowadzi działalności, nie ma nawet takiej potencjalnej możliwości (co błędnie przyjęło SKO), co winno skutkować obniżeniem stawki podatkowej zgodnie ze złożoną przez syndyka korektą tj. w stawce właściwej dla podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. 

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie niższej stawki podatkowej, właściwej dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e, pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych polegające na uznaniu - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 - że Spółka od momentu otwarcia likwidacji (tj. od dnia [...] lutego 2023 r.) do czasu zakończenia procesu likwidacji pozostaje przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, a tym samym grunty, budynki i budowle Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej, podczas gdy istotne są faktyczne okoliczności sprawy, a spółka nie prowadziła działalności od dnia ogłoszenia upadłości, nie miała nawet takiej potencjalnej możliwości (wbrew twierdzeniom SKO).

Na podstawie sformułowanych zarzutów wniesiono: o uchylenie

zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za objęty decyzją okres, zgodnie ze złożoną korektą przez syndyka

w stawkach właściwych dla podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, o zasądzenie na rzecz odwołującego zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu syndyk masy upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości wskazał, że iż grunty, budynki i budowle położone przy ul. [...] w S. były własnością ww. (zostały zbyte w dniu [...] lutego 2025r.), nie były wykorzystywane i nie służyły (od [...] lutego 2023r.) do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na zmianę celu istnienia Spółki, którym nie jest już zarobkowy charakter, ale całkowite zakończenie działalności i ostatecznie likwidacja Spółki, z uwagi na postawienie spółki w stan upadłości zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia [...] lutego 2023 r.

Syndyk podał, iż nie miał nawet potencjalnej możliwości kontynuowania działalności, gdyż objął upadłość w stanie, gdy działalność nie była już aktywnie prowadzona od wielu miesięcy. Ponadto, brak było możliwości najmu nieruchomości z uwagi na jej stan faktyczny, tym samym syndyk niezwłocznie przystąpił do wyceny i zbycia nieruchomości. Jak Syndyk podał, nie kontynuuje działalności gospodarczej, a od dnia ogłoszenia upadłości podmiotu, grunty wraz

z budynkami pozostawały opuszczone.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 825/22) Spółka, która jest w likwidacji może zmienić sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale pod warunkiem, że całkowicie zaprzestała dotychczasowej aktywności.

Mając na uwadze, iż wskazana sytuacja dotyczy skarżącej, Syndyk wskazał, iż należy uznać, że decyzja Burmistrza podtrzymana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze była dalece błędna i niezgodna z prawomocnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ mimo licznych wniosków i skarg syndyka utrzymuje błędną wysokość stawki podatkowej. Organ nie ocenił też trudnej sytuacji występującej w niniejszym postępowaniu.

Wskazano, że nieruchomość upadłego została zbyta, a środki zostały przeznaczone na pokrycie wierzytelności hipotecznej. Z kwoty sprzedaży, syndyk mógł wydzielić zaledwie 1/10 kwoty na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (w tym zobowiązań podatkowych) zgodnie z art. 345 P.u.

W pozostałym zakresie tj. 9/10 sumy sprzedaży, środki zgodnie z ustawą prawo upadłościowe, należne były dla wierzyciela hipotecznego: wypłata została już zrealizowana.

Syndyk podał, iż obecnie nie dysponuje żadnymi środkami, które można by przeznaczyć na pokrycie wierzytelności podatkowej. Środki stanowiące 1/10 sumy sprzedaży nieruchomości upadłego zostały przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego. Syndyk dysponuje także środkami ze sprzedaży ruchomości obciążonych zastawem, a zatem są to środki należne zastawnikowi. Syndyk prowadzi ponadto postępowanie przed Sądem Okręgowym w [...] o ustalenie prawa do środków pozostałych na depozycie sądowym. Postępowanie jest w fazie wstępnej, a wypłata środków jest sporna między syndykiem, a podmiotem będącym podwykonawcą upadłego w ramach prac budowlanych, które wykonywał upadły przed ogłoszeniem upadłości. Postępowanie może potrwać ok 2-3 lat. Brak jest też innych środków, innego majątku, który syndyk mógłby zlikwidować. Obciążenie zaś skarżącej podatkiem (i to podatkiem wyliczonym przez organ wadliwie w niewłaściwej stawce) skutkować będzie najprawdopodobniej umorzeniem postępowania upadłościowego, tym samym niezbędna jest zmiana wadliwej decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO w Gdańsku podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo wniosło

o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 oraz art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Skarżąca nie sprzeciwiła się temu wnioskowi i nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, w związku z tym uzasadnionym było przeprowadzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w podanym wyżej trybie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania nieruchomości H. Sp. z o.o. (w upadłości) przy zastosowaniu stawek, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Spółka ta zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą ogłoszenia upadłości.

Organy przyjęły, że nieruchomości Spółki (za wyjątkiem udziału w prawie użytkowania wieczystego), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu wg stawek najwyższych. Natomiast syndyk masy upadłości ww. Spółki oponuje takiemu stanowisku, które organy podatkowe przyjęły w wydanych przez nie decyzjach.

W tak zakreślonym sporze, rację należało przyznać Stronie skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej

- wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał dostrzegł w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy powyższym należy też przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, w którym wskazano, że "Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Jakkolwiek wyrok ten dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, jako współposiadacza gruntu związanego

z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jego argumentacja ma znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1111/24 zawarł rozważania (akceptowane w wyroku WSA w Warszawie

z dnia 17 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1773/24), które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przywołuje poniżej.

Mianowicie jak Sąd ten wskazał (cyt.) "dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej uważa za konieczne rozważenie, czy nieruchomości spółki znajdującej się w stanie upadłości likwidacyjnej należy uznać za "niewykorzystywane

i niemogące być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" a tym samym czy nie występuje "faktyczny lub potencjalny związek" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 należy wziąć pod uwagę to, jaki był faktyczny sposób wykorzystania gruntów, budynków i budowli w okresie, którego dotyczy spór.

Powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 896/21)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że moment ogłoszenia upadłości spółki - w realiach, o których będzie jeszcze mowa - nie był zdarzeniem neutralnym

z punktu widzenia toczącego się sporu mającego w tle zasady opodatkowania nieruchomości. Spółka będąca w stanie upadłości jest nadal przedsiębiorcą

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle wchodzą w skład przedsiębiorstwa, co jednak nie oznacza automatycznie tego, że te składniki majątkowe nadal są związane

z działalnością gospodarczą. Kierując się wytycznymi płynącymi z wyroku TK 39/19 należy rozważyć, jaki był faktyczny sposób wykorzystania gruntów, budynków

i budowli - nie w przeszłości, lecz po ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. w okresie, którego dotyczy spór.

W tym kontekście, jako druga okoliczność o doniosłym znaczeniu, jawi się brak zgody sędziego-komisarza na prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka (syndyk twierdzi, że o taką zgodę nie występował), co wpływa w istotny sposób na ocenę w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, budynków i budowli spółki.

W ocenie Sądu, należy przyznać rację Stronie skarżącej, że jakkolwiek celem spółki było prowadzenie działalności nastawionej na zysk, to na obecnym etapie jej funkcjonowania, tj. w upadłości, w to miejsce pojawia się inny cel, wyznaczany przez Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.P.u. "Postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane." W literaturze akcentuje się, że nadrzędnym celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli (P. Janda (w:) Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 2, publ. Lex). Wraz z ogłoszeniem upadłości na plan pierwszy wysuwa się cel zaspokojenia wierzycieli upadłego, przy czym realizacja tego celu nie leży w rękach organów spółki. W myśl art. 61 u.P.u.

z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 tej ustawy,

z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Mimo zatem że Spółka nadal ma status przedsiębiorcy, to jednak na skutek ogłoszenia upadłości znajduje się w sytuacji nadzwyczajnej, wynikającej z tego, że jej majątek nie służy już realizacji celu, dla jakiego spółka została powołana, lecz staje się zarządzaną przez syndyka "masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego". Jeśli dodać do tego brak zgody sędziego-komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka, to samo posiadanie statusu przedsiębiorcy nie może uzasadniać opodatkowania posiadanych przez upadłego przedsiębiorcę nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i takie stanowisko należy uznać za pozostające w zgodzie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Ogłoszenie upadłości jest zdarzeniem przynoszącym tak istotną zmianę

w funkcjonowaniu spółki, że moment ten musi być uznany za swoistą cezurę. Oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, w której niektóre lub nawet wszystkie składniki masy upadłości mogłyby być uznane za związane z działalnością gospodarczą. O tym jednak nie może przesądzić to, że w przeszłości (tj. przed ogłoszeniem upadłości) były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby wykazać zasadność opodatkowania nieruchomości według stawek najwyższych, organy podatkowe musiałyby wykazać ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznacza wykazanie, że działalność gospodarcza była prowadzona po ogłoszeniu upadłości.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, iż nie wykazano dostatecznych podstaw do uznania nieruchomości Spółki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe stawiają znak równości pomiędzy cechą "przeznaczony do działalności gospodarczej" z ustawowym kryterium "związany

z prowadzoną działalnością gospodarczą" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tymczasem ustawa, zwłaszcza w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19) kładzie nacisk na związek z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie na to, czy dany obiekt nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie świadczy

o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o tym, że syndyk spienięża majątek wchodzący w skład masy upadłości celem uzyskania funduszy na zaspokojenie wierzycieli, tj. podejmuje działania nakierowane na realizację celu postępowania upadłościowego. Należy przypomnieć, że syndyk może prowadzić przedsiębiorstwo upadłego tylko za zgodą rady wierzycieli (sędziego-komisarza) i ten element

w sprawie nie wystąpił.

W tym miejscu warto też wspomnieć, że zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805), podatnicy, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca podatkowy zatem dostrzega, że po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca może nie prowadzić działalności gospodarczej i że dzieje się tak właśnie "ze względu na ogłoszoną upadłość".

W rozpoznawanej sprawie syndyk, aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2025 r. sprzedał nieruchomość będącą przedmiotem opodatkowania, co jednoznacznie potwierdza to, że działania syndyka zmierzały do likwidacji majątku upadłego, a nie do kontynuowania działalności gospodarczej. Cel postępowania upadłościowego oraz obowiązki nałożone na syndyka zostały zrealizowane. Sprzedaż nieruchomości i uzyskanie z tego tytułu przychodu nie były elementami działalności gospodarczej, lecz służyły realizacji celów postępowania upadłościowego.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd za zasadny uznał zarzut błędu

w ustaleniach faktycznych - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego - czego konsekwencją było ustalenie, iż podmiot w postępowaniu upadłościowym prowadzi działalność gospodarczą, a w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie niższej stawki podatkowej w określeniu wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości (właściwej dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej), a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e oraz pkt 3 u.p.o.l.

Skutkiem stwierdzenia tych uchybień jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte

w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S., jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast w punkcie II sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.