Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Protokolant ref. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze zakładu wzajemnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2010 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], Minister Finansów - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej także: skarżąca spółka) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji Podatkowej, odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540) – utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia [...] lutego 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. skarżąca spółka "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C., reprezentowana przez adwokata, wniosła do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, w trybie art. 2 ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), czy w świetle zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy definicji zakładów bukmacherskich, urządzane przez spółkę przedsięwzięcie, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych - w którym uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - stanowi zakład wzajemny - bukmacherski w rozumieniu przepisów w/w ustawy.

Złożenie przedmiotowego wniosku związane było z wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r., w którym stwierdzone zostały nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach [...] – [...] grudnia 2008 r. przez pracowników Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów.

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów umorzył postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego polegającego na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych.

Pismem z dnia [...] września 2009r. strona skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie w/w decyzji z dnia [...] września 2009r. oraz wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem spółki, poprzez uznanie, że urządzane przez spółkę przedsięwzięcie, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, w którym uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę stosunku wpłaty do wygranej - stanowi zakład wzajemny - bukmacherski.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], Minister Finansów uchylił w całości w/w decyzję z dnia [...] września 2009 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], odmówił skarżącej spółce "F." Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych.

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podniósł, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Tym samym, jak wskazał organ, utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Minister powołał się na przepis art. 118 ustawy grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto organ przywołał treść przepisu art. 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ wskazał także na przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, jak wskazał Minister, że organy podatkowe podejmują tylko takie czynności, do których są umocowane wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie upoważnienia. Minister odwołał się także do przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, według którego Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grana automacie w rozumieniu ustawy. Jednocześnie Minister wskazał, że stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazane jest zawieranie i przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Mając powyższe przepisy na względzie, Minister Finansów uznał, że w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister uznał, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok). Minister podkreślił jednocześnie, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści (organ wskazał, jako przykład: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08). Reasumując Minister Finansów uznał, że w świetle wskazanych unormowań i orzecznictwa, postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym - nie może być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych.

W dniu [...] marca 2010 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła zażalenie na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła:

a) błędne oparcie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na przepisie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 118 ustawy o grach hazardowych, poprzez zastosowanie przepisu artykułu 165a § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie postępowania, które zostało już wszczęte na podstawie art. 61 § 3 k.p.a. i jest w toku od dnia [...] czerwca 2009 r.;

b) naruszenie przepisu art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie - po dniu 1 stycznia 2010 r. - postępowania będącego już w toku bez należytego uwzględnienia zdarzeń prawnych zaistniałych w przeszłości, a tym samym procedowanie w sposób niezgodny z dyrektywami nakazującymi organowi administracji działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, które to naruszenie wyraża się w szczególności w:

(i) pominięciu zdarzeń prawnych i ich skutków powstałych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych - takich jak, w szczególności, skuteczne wszczęcie postępowania przed Ministrem Finansów na podstawie wniosku skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2009 r., a w konsekwencji pominięcie skutków prawnych, jakie przepis art. 61 § 3 k.p.a. wiąże ze złożeniem takiego wniosku;

(ii) dokonaniu nieuprawnionej i nieuzgodnionej ze skarżącą spółką zmiany treści jej wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r., prowadzącej do błędnego uznania, że spółka domagała się wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy spółka od momentu złożenia wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r. niezmiennie wnosi o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

(iii) naruszeniu art. 118 ustawy o grach hazardowych - który stanowi, że "do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (o grach hazardowych) stosuje się przepisy ustawy (o grach hazardowych), o ile ustawa nie stanowi inaczej-" - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten wyklucza rozstrzygnięcie charakteru zakładu wzajemnego w świetle ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mimo że jest już w toku postępowanie w tym przedmiocie, co zarazem jest przejawem oparcia się przez Ministra Finansów o zasadę "in dubio pro fisco", której stosowanie nie może mieć miejsca w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

(iv) naruszeniu art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia o żądaniu spółki dotyczącym explicite stanu faktycznego sprzed dnia 1 stycznia 2010 r.;

(c) niezastosowanie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest niezapewnienie skarżącej spółce udziału w postępowaniu z wniosku spółki z dnia [...] czerwca 2009 r. - będącym w toku na skutek uchylenia w dniu [...] lutego 2010 r. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. o umorzeniu postępowania.

Mając na względzie powyższe naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie spornego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. w całości oraz spowodowanie ponownego rozpatrzenia merytorycznego jej wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r. w sposób zgodny z jego treścią.

W związku z powyższym strona skarżąca, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu jej wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r., oświadczyła, że niezmiennie wnosi o rozstrzygnięcie, czy w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w szczególności w świetle zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych definicji zakładów bukmacherskich, przedsięwzięcie urządzane przez skarżącą spółkę, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegającym na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny-bukmacherski w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony skarżącej, Minister Finansów - działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa - postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] lutego 2010 r. odmawiające skarżącej spółce "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W uzasadnieniu decyzji organ, ustosunkowując się do zarzut dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 118 ustawy o grach hazardowych - wskazał, iż przepis art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. W tej sytuacji Minister Finansów uznał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy był obowiązany odmówić skarżącej spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, co też uczynił wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2010 r. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie mógł zastosować innego trybu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ również uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem nie doszło do naruszenia tych przepisów proceduralnych. Minister wskazał, iż wydając zaskarżone postanowienie, działał na podstawie przepisów prawa i był zobowiązany do zastosowania właśnie takiego trybu. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 6 i art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny, polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym, nie mogło zostać wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie mógł zastosować przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w tym przepisu art. 31 ust. 1 tej ustawy, tylko przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż spółka domagała się rozstrzygnięcia, czy jej działania podejmowane do dnia [...] czerwca 2009 r. polegające na przyjmowaniu zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, pozostają w zgodzie z normami obowiązującymi na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych – organ wskazał, iż spółka "F." Sp. z o.o. posiada zezwolenia Ministra Finansów na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich w określonych w nich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Spółka prowadzi zatem działalność na podstawie przedmiotowych zezwoleń i zatwierdzonych przez Ministra Finansów w odrębnym trybie regulaminów zakładów wzajemnych. Minister podkreślił, iż skarżąca spółka jest obowiązana prowadzić działalność w oparciu o udzielone zezwolenie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Brak przestrzegania tych warunków może w konsekwencji spowodować cofnięcie spółce zezwolenia. Organ uznał ponadto, iż w przypadku wniosku skarżącej spółki można mówić nie tyle o rozstrzyganiu wątpliwości co do charakteru zakładu wzajemnego, ale co do stwierdzenia zgodności stanu rzeczywistego - oferty spółki kierowanej do grających i przyjmowania zakładów na wyniki gier liczbowych, tj. oceny bieżącej działalności tej spółki. Organ wskazał, że niewątpliwie nie następowało to w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującej do 31 grudnia 2009 r., a w trybie i na zasadach określonych w art. 52 tej ustawy. Tym samym Minister uznał, że zarówno w świetle uprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym bardziej w trybie art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych, brak jest legitymacji do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego polegającego na odgadywaniu wyników gier liczbowych.

Minister za niezasadne uznał również stanowisko strony, iż zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych, skarżąca spółka zachowała przywilej prowadzenia działalności w postaci przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powołując się na przepis art. 117 ust. 1 i 2 w/w ustawy, Minister stwierdził, że co do zasady, spółka zachowała prawo do prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na podstawie dotychczasowych zezwoleń i to prawo nie jest kwestionowane. Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącej spółki, że oferowane przez nią zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych pozostawały w zgodzie z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a zatem mieściły się w wydanym przez Ministra Finansów zezwoleniu na prowadzenie zakładów bukmacherskich. Minister Finansów wskazał, że prezentowane przez stronę stanowisko jest sprzeczne z istotą zakładu wzajemnego, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 26/10, w którym WSA przesądził o braku możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych na gruncie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto organ podkreślił, iż w regulaminie skarżącej spółki nie ma zapisu o możliwości przyjmowania zakładów na wyniki gier liczbowych. Organ podniósł, że skarżącej spółce znane jest przy tym stanowisko Ministra Finansów dotyczące braku możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z kolei - jak podniósł organ - obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadziła w art. 31 ust. 1 bezwzględny zakaz zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Tym samym organ stwierdził, że przyjmowanie przez spółkę zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych stanowiłoby rażące naruszenie prawa i stanowiłoby podstawę do cofnięcia spółce zezwolenia w całości lub części.

Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem niezastosowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując m.in., iż od chwili złożenia wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r. o rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, strona skarżąca kilkakrotnie korzystała z prawa przeglądu akt sprawy i prawa do wypowiedzenia się w sprawie.

W dniu [...] czerwca 2010 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata - działając za pośrednictwem organu - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającej go postanowienia tego organu z dnia [...] lutego 2010 r., skarżąca spółka zarzuciła organowi:

1) naruszenie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - poprzez zastosowanie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie postępowania, które zostało już wszczęte na podstawie art. 61 § 3 k.p.a. i jest w toku od dnia [...] czerwca 2009 r.;

2) naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania decyzji w zakresie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego na wyniki gier liczbowych zgodnie zażądaniem spółka, tj. na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mającej na celu zaprezentowanie przez Ministra Finansów jego stanowiska na okoliczność tego, czy w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w szczególności w świetle zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych definicji zakładów bukmacherskich, przedsięwzięcie urządzane przez spółkę, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegającym na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny - bukmacherski w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

3) naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadzenie - po dniu 1 stycznia 2010 r. - postępowania będącego już w toku bez należytego uwzględnienia zdarzeń prawnych zaistniałych w przeszłości, a tym samym procedowanie w sposób niezgodny z dyrektywami nakazującymi organowi administracji działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, które to naruszenie wyraża się w szczególności w:

a) pominięciu zdarzeń prawnych i ich skutków powstałych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych - takich jak, w szczególności, skuteczne wszczęcie postępowania przed Ministrem Finansów na podstawie wniosku spółki z dnia [...] czerwca 2009 r., a w konsekwencji pominięcie skutków prawnych, jakie przepis art. 61 § 3 k.p.a. wiąże ze złożeniem takiego wniosku;

b) dokonanie nieuprawnionej i nieuzgodnionej ze spółką zmiany treści wniosku spółki z dnia [...] czerwca 2009 r., prowadzącej do błędnego uznania, że skarżąca spółka domagała się wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy spółka od momentu złożenia wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r. niezmiennie wnosi o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

c) naruszeniu art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten wyklucza rozstrzygnięcie charakteru zakładu wzajemnego w świetle ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mimo że jest już w toku postępowanie w tym przedmiocie, co zarazem jest przejawem oparcia się przez Ministra Finansów o zasadę "in dubio pro fisco", której stosowanie nie może mieć miejsca w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

d) naruszeniu art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia o żądaniu spółki dotyczącym explicite stanu faktycznego sprzed dnia 1 stycznia 2010 r.;

4) niezastosowanie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezapewnienie spółce udziału w postępowaniu z wniosku spółki z dnia [...] czerwca 2009 r. - będącym w toku na skutek uchylenia w dniu [...] lutego 2010 r. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. o umorzeniu postępowania;

5) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych - w zakresie, w jakim postępowanie administracyjne było prowadzone od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia dzisiejszego - oraz art. 35 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. - w zakresie, w jakim postępowanie administracyjne było prowadzone od dnia [...] czerwca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób bez uzasadnienia przewlekły, a przez to naruszenie interesu skarżącej do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie celem wyjaśnienia sytuacji prawnej skarżącej, jej wspólników i członków zarządu.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała w pełni swoje wcześniejsze zarzuty zgłoszone w zażaleniu. Biorąc pod uwagę wskazane zarzuty, strona w konsekwencji uznała, iż Minister Finansów zamiast wydawać sporne postanowienia, winien wydać decyzję w zakresie wniosku spółki i orzec, czy w świetle zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych definicji zakładów bukmacherskich, urządzane przez stronę skarżącą przedsięwzięcie, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistniałych zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny - bukmacherski w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ stwierdził, że skoro z przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wyraźnie wynika, iż zakazane jest zawieranie i przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, to w konsekwencji uznać trzeba, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym - nie mogło zostać wszczęte. Organ wskazał, że zarówno w świetle uprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym bardziej w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych brak jest legitymacji do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego polegającego na odgadywaniu wyników gier liczbowych.

Obecni na rozprawie przed Sądem w dniu [...] stycznia 2011 r. pełnomocnicy obu stron postępowania podtrzymali dotychczasowe stanowiska i zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga spółki "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] lutego 2010 r. - naruszają prawo.

Zdaniem Sądu wydając przedmiotowe postanowienia organ dopuścił się przede wszystkim - mającego istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - poprzez zastosowanie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania.

Jednocześnie, z uwagi na wydanie spornych postanowień w oparciu o wskazany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dopuścił się tym samym naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania decyzji w zakresie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego na wyniki gier liczbowych zgodnie z żądaniem skarżącej spółki, tj. na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której celem winno być zaprezentowanie przez Ministra Finansów stanowiska, czy w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przedsięwzięcie urządzane przez stronę skarżącą, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny - bukmacherski w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W konsekwencji przyjąć należy, iż organ administracji, rozstrzygając w niniejszej sprawie, dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych – poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy).

Należy wskazać na wstępie, iż Minister Finansów, po uchyleniu swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] września 2009 r., ponownie rozpatrując sprawę po wejściu w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. po dniu 1 stycznia 2010 r., słusznie powołał się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, albowiem przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych wyraźnie stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej.

Podstawę prawną obu spornych postanowień Ministra Finansów stanowił przepis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. /w:/ wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123).

Artykuł 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (vide: B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 691), iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego);

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

W niniejszej sprawie Minister Finansów, powołując się na przepisy art. 2 ust. 6 i art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - uznał, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny, polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym, nie mogło zostać wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. W tej sytuacji organ uznał, że nie mógł zastosować innego trybu, niż wskazany w przepisie art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z organem, iż w niniejszej sprawie zachodziła jakakolwiek podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a cyt. ustawy.

Otóż, zdaniem Sądu, o ile można zgodzić się z organem, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści, o tyle nie można jednocześnie uznać, że wyłącznie z uwagi na fakt, iż w świetle przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazane jest zawieranie i przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, Minister nie może wszcząć postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2009 r. o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym, w rozumieniu przepisów ustawy.

Według Sądu wniosek strony skarżącej, inicjując postępowanie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych (wcześniej: art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), z całą pewnością nie stworzył sytuacji, w której ustawa o grach hazardowych (czy też poprzedzająca ją ustawa z 1992 r. grach i zakładach wzajemnych) nie daje podstawy do rozpoznania tej treści żądania w trybie ustawowym. Tym samym uznać należy, że przedmiotowy wniosek skarżącej spółki nie zainicjował sytuacji faktyczno-prawnej, która - w świetle powołanych poglądów nauki, czy też judykatury - mogłaby dać podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Minister Finansów prowadził postępowanie z wniosku spółki z dnia [...] czerwca 2009 r., w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze zakładu wzajemnego. Wniosek ten był początkowo rozpatrywany w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niewątpliwie, zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a., postępowanie wszczyna niewadliwy formalnie wniosek złożony przez legitymowany podmiot, a za datę wszczęcia postępowania uważa się dzień pierwszej czynności procesowej, jaką podjął organ wobec strony, w braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie w niniejszej sprawie niewątpliwie zostało wszczęte na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze skarżącą, że zmiana procedury postępowania w związku z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych - nie powoduje, że wszczęte i będące w toku postępowanie zostaje unicestwione, ale jedynie, że do dalszego postępowanie stosuje się nowe przepisy proceduralne.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie do obrony jest stanowisko Ministra Finansów wyrażające się w odmowie wszczęcia postępowania z powołaniem się na przepisy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 118 ustawy o grach hazardowych, albowiem zastosowanie obydwu tych przepisów w sposób, w jaki uczynił to Minister Finansów, obarczone jest oczywistym błędem logicznym. Skoro bowiem przepis art. 118 ustawy o grach hazardowych odnosi się do postępowań "wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy [o grach hazardowych]", nie ma możliwości, aby do stanu faktycznego objętego dyspozycją tego przepisu zastosować przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówić wszczęcia postępowania. Oczywistym jest bowiem, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej) nie może być wydane w odniesieniu do postępowania wszczętego (art. 118 ustawy o grach hazardowych).

Powyższe dodatkowo potwierdza, że Minister Finansów w sposób oczywiście wadliwy zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjmując, że jest to jedyny możliwy tryb do zastosowania przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2009 r.

Warto wskazać w tym miejscu jedynie na marginesie, że w literaturze można spotkać pogląd, iż przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art. 165 § 3 tej ustawy, a ponadto, że w ogóle rozwiązanie zawarte w art. 165a cyt. ustawy przyjęto pochopnie, bez przemyślenia konsekwencji jego stosowania (tak: m.in. H. Dzwonkowski /w:/ C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art.165a). Zdaniem Sądu przykład rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie może również wskazywać, że Minister Finansów miał wyraźny problem z prawidłowym zastosowaniem przepisu art. 165a § 1 cyt. ustawy.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że organ nie mógł, powołując się na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz winien wydać stosowne rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

W tej sytuacji uznać należy, iż Minister Finansów dopuścił się tym samym naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania decyzji w zakresie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego na wyniki gier liczbowych zgodnie zażądaniem skarżącej spółki.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, Minister Finansów miał kompetencję do rozstrzygania w drodze decyzji, czy zakład wzajemny, posiadający cechy określone w art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, jest zakładem wzajemnym w rozumieniu wskazanej ustawy z 1992 r. Podobne kompetencje dla Ministra Finansów przewiduje obecnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych w art. 2 ust. 6. Ponieważ przepis ten ma charakter normy proceduralnej, albowiem określa kompetencje Ministra Finansów do wydawania decyzji, należy zastosować artykuł 118 ustawy o grach hazardowych i uznać, że Minister Finansów był władny wydać decyzję na wniosek skarżącej spółki i rozstrzygnąć o charakterze zakładu wzajemnego.

Jednakże decyzji w tym przedmiocie Minister Finansów nie wydał, pomimo, że z wnioskiem wystąpił podmiot, który niewątpliwie posiadał interes prawny w rozstrzygnięciu spornej kwestii i wyjaśnieniu tym samym sytuacji prawnej spółki w kontekście podejmowanych przez nią działań do dnia [...] czerwca 2009 r.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż w toku ponownego postępowania Minister Finansów winien dokonać wszechstronnej oceny całości zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego i w konsekwencji, działając na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, rozpatrzeć wniosek skarżącej spółki z dnia [...] czerwca 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stwierdzając, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, Sąd działał na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 złotych, na które składa się wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).