Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości.

Pismem z dnia 8 lutego 2006 r. P. SA w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, iż na mocy ugody sądowej zawartej w 2005 r. wypłaciła na rzecz byłego pracownika odszkodowanie za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z tym zadała pytanie - czy odszkodowanie takie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", a tym samym czy na Skarżącej jako na płatniku ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na ten podatek. Wyraziła jednocześnie pogląd, że wypłacone przez nią odszkodowanie podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie mieści się ono w grupie odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca zwróciła uwagę, iż były pracownik oparł swoje roszczenie o przepis art. 45 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) zgodnie z którym w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Tym samym wypłacone przez Skarżącą odszkodowanie objęte jest hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, a co za tym idzie podlega ono zwolnieniu podatkowemu. Odszkodowanie to nie zostało jednocześnie wyłączone z zakresu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., w którym to przepisie jako wyjątek wymieniono odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Skarżąca podniosła mianowicie, że wyłączenie ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego dotyczy jedynie ugód pozasądowych. Podkreśliła ponadto, że odszkodowanie przez nią wypłacone podlega zwolnieniu z opodatkowania także na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mającego zastosowanie do innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości w nich określonej.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że co prawda rację ma Skarżąca podnosząc, iż wypłacone przez nią odszkodowanie mieści się w grupie odszkodowań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niemniej korzystanie ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego ograniczone jest szeregiem wyjątków, wśród których ustawodawca wymienił w lit. g) odszkodowania wynikające z zawartych ugód. Organ pierwszej instancji stanął przy tym na stanowisku, że przepis ten odnosi się do ugód bez wskazywania że chodzi jedynie o konkretny ich rodzaj. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że do wypłaconego przez Skarżącą odszkodowania nie ma także zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przepis ten dotyczy bowiem odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji stwierdził, że na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaconego odszkodowania.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu zażalenia podkreśliła, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zwolnienia jedynie ugód pozasądowych, wypłacanych na podstawie zawartych umów. Nie ma bowiem, jej zdaniem, żadnych racjonalnych przesłanek uzasadniających różnicowanie pod względem podatkowym odszkodowań wypłaconych na mocy wyroków i ugód sądowych, skoro te ostanie stanowią tytuł egzekucyjny na równi z wyrokami sądowymi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca zwróciła uwagę, iż uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji jest bardzo lakoniczne i jako takie nie odpowiada kryteriom w tym przepisie określonym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wypłacone przez Skarżącą świadczenie pieniężne stanowi odszkodowanie którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów kodeksu pracy. Odszkodowanie to wyłączone jest jednak z katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wypłacone zostało w związku z zawartą przez strony ugodą sądową. Tymczasem wyłączając z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z ugód, ustawodawca nie określił ich rodzaju, co oznacza, że wszystkie odszkodowania wynikające z ugód, w tym ugód sądowych objęte są tym wyłączeniem. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że odszkodowanie wypłacone przez Skarżącą w związku z art. 45 i art. 47 kodeksu pracy nie może podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż w przepisie tym mieszczą się jedynie inne niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 odszkodowania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez uznanie że ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu wypłaty odszkodowania na mocy ugody sądowej. W uzasadnieniu skargi przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06) w którym stwierdził on, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wyraziła jednocześnie pogląd, iż wyrok ten wywiera skutki prawne ex tunc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone przez Skarżącą na rzecz byłego pracownika odszkodowanie za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, a tym samym na Skarżącej jako na płatniku nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na ten podatek.

Zdaniem Skarżącej na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Formułując taki pogląd stwierdziła, że wypłacone przez nią odszkodowanie objęte jest hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw – w tym przypadku art. 45 Kodeksu pracy, a co za tym idzie podlega ono zwolnieniu podatkowemu. Odszkodowanie to nie zostało jednocześnie wyłączone z zakresu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., gdyż wyłączenie w tym przepisie ustanowione dotyczy jedynie ugód pozasądowych. Wyraziła ponadto pogląd, że wypłacone przez nią odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania także na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mającego zastosowanie do innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości w nich określonej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Skarżącej w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań wypłacanych na podstawie ugody sądowej, aczkolwiek nie wszystkie argumenty przytoczone na jego poparcie zasługują na akceptację.

Nie ulega wątpliwości (jest to również bezsporne między stronami), że wypłacone przez Skarżącą na rzecz byłego pracownika odszkodowanie było odszkodowaniem, którego podstaw prawnych upatrywać należy w przepisach Kodeksu pracy, tj. art. 45 i 47 (1) normujących zasady przyznawania odszkodowania za nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Wprawdzie w niniejszej sprawie wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie ugody sądowej, ale podstawą jej zawarcia były przepisy Kodeksu pracy. Tym samym podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że do odszkodowania tego zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za odszkodowania, o których mowa w tym przepisie, otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, należy bowiem uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 467/06, M. Podat. 2007/6/44).

Za błędne w związku z tym Sąd uznał stanowisko Skarżącej, że do wypłaconego przez nią odszkodowania ma także zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Stwierdzenie bowiem - w świetle powyższych rozważań – że wypłacone przez Skarżącą odszkodowanie mieści się w grupie odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zakwalifikowania go do kategorii odszkodowań, objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż zaliczenie tego odszkodowania do grupy odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie oznacza jeszcze, że odszkodowanie to podlega - z mocy tego przepisu - zwolnieniu od podatku dochodowego. Zwolnienie to ustanowione bowiem zostało w sposób ogólny jako "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Z tej grupy ustawodawca wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań, wśród których w lit. g) wymienił odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów, o których mowa wyżej, podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia tę przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. pojęciu "ugoda" mieści się zarówno ugoda pozasądowa, jak i sądowa.

Brzmienie tego przepisu może sugerować, iż odnosi się on do wszelkich ugód, jednak z uwagi na zasady wykładni systemowej zewnętrznej należy zdaniem Sądu zrównać pod względem prawnopodatkowym odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej.

Przede wszystkim wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ugody. W tej sytuacji odwołać się należy do pojęcia ugody zawartego w art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Ugoda reguluje zatem prawa i obowiązki stron w ramach poprzednio istniejącego między nimi stosunku prawnego. Nie stanowi tym samym nowej podstawy prawnej do ustalonych już praw i obowiązków.

Przepisy kodeksu cywilnego normują również kwestię ugody zawieranej w toku postępowania sądowego. Podstawę materialnoprawną takiej ugody stanowią bowiem art. 917-918 k.c. (K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz., t. I, Warszawa 1996 r., s. 97). Zawarcie ugody sądowej – poza skutkami materialnoprawnymi – wywołuje również skutki procesowe w postaci wyłączenia dalszego postępowania sądowego co do istoty sporu. Jest ona jednym z tych zdarzeń, które czynią zbędnym wydanie wyroku sądowego i – w konsekwencji – stanowią podstawę postanowienia o umorzenia postępowania. Przy czym przepis art. 10 k.p.c. nakłada na sąd obowiązek dążenia do ugodowego załatwienia sprawy w każdym stadium postępowania, nie wyłączając postępowania przed sądami wyższej instancji, w tym instancji kasacyjnej. Ugoda sądowa stanowi jednocześnie tytuł egzekucyjny (art. 777 § 1 pkt 1 k.p.c.) i w tym znaczeniu zrównana jest z prawomocnym orzeczeniem sądu. Ugoda sądowa podlega kontroli sądu, którego obowiązkiem jest – w myśl art. 184 k.p.c. uznanie ugody za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Dodatkowo w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych sąd uzna zawarcie ugody za niedopuszczalne także wówczas, gdyby czynność ta naruszała słuszny interes pracownika lub ubezpieczonego – art. 469 k.p.c.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Sądu, iż na gruncie postępowania cywilnego ugoda sądowa praktycznie została zrównana z wyrokiem. Niezrozumiałe jest zatem różnicowanie powyższych rozstrzygnięć na gruncie prawa podatkowego. Tym samym uznać należy, iż rację ma Skarżąca wskazując, że wyłączenie ze zwolnienia podatkowego odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. dotyczy jedynie takich odszkodowań, których źródłem jest przepis prawa, a ich wypłata następuje na podstawie umowy lub ugody cywilnoprawnej, nie zaś ugody sądowej. Za takim rozumieniem użytego w tym przepisie pojęcia "ugoda" przemawia także treść kolejnych punktów tego ustępu. Ustawa w pkt 3b ust. 1 wprowadza bowiem zwolnienie od podatku dochodowego dla "innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie". Należy zatem przyjąć, że skoro zwolnieniu podlegają odszkodowania inne, niż mające źródło w ustawie, a przyznane na podstawie ugody sądowej, to tym bardziej z takiego zwolnienia powinny, zdaniem Sądu, korzystać odszkodowania wynikające z ustawy przyznane na podstawie tejże ugody.

Podejmując niniejsze rozstrzygnięcie Sąd miał jednocześnie na uwadze to, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego opublikowany został w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia 2006 r. (Nr 226, poz. 1657) i z tą też datą powyższy przepis utracił moc obowiązującą we wskazanym wyżej zakresie.

Zdaniem TK, niezgodność wyłączenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego w zakresie, w jakim obejmuje ono odszkodowanie ustalone ugodą sądową, polega na rażącej niespójności rozwiązań prawnych przyjętych w dwu gałęziach prawa, prowadząc do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej strony, ustawodawca zachęca strony do zakończenia postępowania ugodą, bez potrzeby wydawania orzeczenia przez sąd, z drugiej zaś wskazany wyżej przepis prawa podatkowego nakłada na osobę, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Według TK, narzędzia jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności pozwanego są wystarczające, by zapobiec ugodom, które miałyby na celu naprawienie fikcyjnych szkód i w konsekwencji bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania. Zdaniem TK zróżnicowanie podatników w zależności od tego, czy wypłata tego odszkodowania następuje na podstawie wyroku, czy ugody sądowej nie ma żadnego uzasadnienia i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się bowiem w takiej samej kategorii i dlatego powinni być tak samo traktowani.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylone decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.