Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/19 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r., nr 1401-IEW2.4123.66.2019.3.JR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

|III FSK 3432/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. D. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie istotę sporu stanowiła zasadność orzeczenia na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r. Sad ten podkreślił, że w stosunku do Spółki wydano decyzję z 28 lutego 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz z decyzję z 20 grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2014 r., a zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane. Dodał, że w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję tę sprawował w okresie od 9 października 2012 r. do 25 sierpnia 2015 r.), nadto zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (NUS postanowieniami z 8 sierpnia 2017 r. oraz z 28 marca 2019 r. umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjne, z uwagi na ich bezskuteczność). WSA w Warszawie podkreślił, że okoliczności te nie były w niniejszej sprawie sporne, a ustalenia i oceny z tego zakresu zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Następnie sąd ten odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), nie podzielił podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Stanął na stanowisku, że z akt sprawy wynika, że zaległości Spółki z tytułu VAT za okresy od stycznia do października 2014 r. wynosiły łącznie ponad 10 mln zł, w tym zaległość za styczeń 2014 r. wyniosła 345.021,37 zł, a za luty 2014 r. - 1.028.733 zł. Brak kolejnych wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań. Tym samym w ocenie tego sądu niewątpliwie, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość tj. I kwartał 2014 r. został przyjęty w sposób prawidłowy. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały one natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). WSA w Warszawie zauważył, że organy podatkowe I i II instancji odmiennie przyjęły "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. NUS oparł się w tym zakresie na przesłance z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), natomiast DIAS na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u.n. Następnie podkreślił, że podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd ten podkreślił również, że w sprawie poza sporem pozostawała okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art 177 § 1, art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. r 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art 10, art. 11, art 21 ust. 1 i 2 p.u.n. oraz w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art 120 O.p., a także art 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię, a w wyniku tej błędnej wykładni doszło również do nieprawidłowego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie niespornym było to, że spółka miała tylko jednego wierzyciela, tj. Skarb Państwa, a wniosek o upadłość nie został złożony, mimo wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy spółka miała tylko jednego wierzyciela, wniosek o upadłość "nie był w ogóle możliwy do złożenia" (s. 5), zaś odpowiedzialność członka zarządu może zachodzić wyłącznie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Powołując się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2099 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeśli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Skoro orzecznictwo sądów powszechnych potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, to zdaniem autora skargi kasacyjnej nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o upadłość, a w rezultacie - spełnione zostały przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, które wynikają z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z takim ujęciem odpowiedzialności członka zarządu, w którym przy istnieniu tylko jednego wierzyciela występowałaby samospełniająca się przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane stanowisko, które prezentuje ten sąd w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela, jest prawidłowe i w tej sprawie również zostało podtrzymane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3910/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Co przy tym istotne, ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21; z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3910/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest również pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 63/18; z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3910/21 ). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

W świetle tych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a co za tym idzie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji wskazały, że wystąpiła trwałość w nieregulowaniu przez Spółkę wymagalnych należności podatkowych w podatku od towarów i usług (od stycznia 2014 r. do września 2014 r.). Organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że moment niewypłacalności Spółki należy określić na koniec pierwszego kwartału 2014 r., tj. z upływem terminu płatności zobowiązania za luty 2014 r., który przypadał na 25 marca 2014 r. Wówczas to, zachowując termin 14-dniowy, Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie ma przy tym znaczenia to, że organ pierwszej instancji określił stan niewypłacalności na podstawie innej przesłanki, tj. na podstawie sprawozdań finansowych spółki wskazując na to, że zobowiązania dłużnika o ponad 9 mln zł przekroczyły jego majątek (art. 11 ust. 2 p.u.n.) i przyjął, że niewypłacalność wystąpiła na koniec 2014 r. Skarżący również wtedy pełnił funkcję w zarządzie spółki.

Zobowiązania spółki były wymagalne w datach upływu terminów ich płatności, mimo że ujawniono je i określono w decyzji dopiero kilka lat później, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Decyzje wymiarowe jednak nie powołały do życia tych zobowiązań, tj. nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zobowiązania te powstały w mocy prawa, a terminy ich płatności upływały w 2014 r. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. stwierdzić należy, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Słusznie wskazał WSA, że wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Taka sytuacja byłaby wątpliwa z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W skardze kasacyjnej na poparcie zawartych w niej twierdzeń cytowany jest wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17, jednak budowanie argumentacji skargi kasacyjnej na tym wyroku jest chybione. Co prawda sąd zgodził się w nim, że upadłości nie ogłasza się w sytuacji, gdy spółka ma tylko jednego wierzyciela, jednakże znaczenie, jakie sąd przypisał tej okoliczności, jest odmienne niż to, jakie prezentowane jest w skardze kasacyjnej. Otóż NSA w wyroku z 9 stycznia 2019 r., cytowanym na s. 14 skargi kasacyjnej, wskazał wyraźnie: "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy Spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może."

Zatem, cytowany w skardze kasacyjnej wyrok NSA, w przytoczonym wyżej fragmencie wyraża pogląd zdecydowanie przeciwny do tego, który prezentowany jest w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela niejako automatycznie spełnione są dwie z trzech przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności (brak obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość i brak winy w jego niezgłoszeniu), natomiast NSA w wyroku I FSK 119/17 wskazuje, że w takiej sytuacji członek zarządu w ogólne nie ma możliwości powołania się na te przesłanki zwalniające.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art 10, art. 11, art 21 ust. 1 i 2 p.u.n. oraz w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art 120 O.p., a także art 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki