Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 2096/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi P. G. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, w Krakowie, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -

W wydanej dnia 3 września 2013r. r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko P. Sp. z o.o. Spółki komandytowo – akcyjnej w K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu aportu – za prawidłowe;

- terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu aportu – za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 o.p.

Organ omówił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Wskazał, że do spółki P. Sp. z o.o. zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) k.c. prowadzone przez osobę fizyczną pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P" G. M. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła akcje spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu. W tym zakresie, w dniu 16 stycznia 2013r. wydano interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdzono, że po wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55(1) k.c., w związku z objęciem akcji w Spółce, spółka stała się sukcesorem tego przedsiębiorstwa na podstawie przepisu art. 93a § 2 pkt 2 o.p., czyli wstąpiła w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Po dniu aportu do spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie nie zostały wcześniej rozliczone przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi obecnie przez spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed, jak i po dniu aportu. Ponadto, w lutym 2013r. wpłynęła faktura korygująca. Korekta ta została wystawiona do faktury z dnia 1 sierpnia 2012r. dotyczącej raty leasingowej. Przyczyną korekty wskazaną wprost na fakturze jest zmiana danych nabywcy na podstawie porozumienia z 11 września 2012r. Po wniesieniu aportu spółka wstąpiła bowiem w miejsce dotychczasowego korzystającego i stała się stroną umowy leasingu zawartej wcześniej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Powyższa faktura korygująca nie zmienia w żaden sposób danych w zakresie kwot ujętych na fakturze pierwotnej, a dotyczy wyłącznie zmiany nazwy nabywcy.

W związku z powyższym zadano pytanie, w którym momencie spółka może odliczyć podatek od towarów i usług z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej – czy od razu, na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług pomimo, że na fakturach tych jako nabywca wskazane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na spółkę. Zdaniem wnioskodawcy, spółka jest uprawniona do odliczenia podatku z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy, nawet jeśli na fakturach tych wskazano jako nabywcę nie spółkę a przedsiębiorstwo osoby fizycznej, zaś dla realizacji tego uprawnienia nie jest konieczne posiadanie faktury korygującej nazwę nabywcy.

Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister przedstawił zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że z przepisów ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał następnie, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Minister zaznaczył, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Organ zwrócił też uwagę, że ze względu na możliwe pomyłki, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia). Prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Natomiast - jak stanowi § 15 ust. 1 rozporządzenia - nabywca, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Minister wskazał, że z uwagi przedstawiony stan prawny - faktury wystawione przed datą wniesienia aportu, w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną a które wpłynęły do wnioskodawcy po dniu aportu są podstawą do rozliczenia, czyli wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, bez obowiązku korygowania danych nabywcy. Natomiast w przypadku, gdy po dniu aportu wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wnioskodawcy co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już wnioskodawca.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna w Krakowie wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów sądowych.

Strona skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1, ust. 10 – 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że w przypadku, gdy po dniu aportu do spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. P. Sp. z o.o. S.k. – a. zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 o.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie spółki i nie wskazanie w sposób jednoznaczny, w jakim momencie spółka ma dokonać odliczenia w przypadku otrzymania faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, po dniu aportu.

Spółka podkreśliła w uzasadnieniu skargi, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług. Dla realizacji prawa do odliczenia nie ma więc żadnego znaczenia to, że na fakturach, omówionych we wniosku o interpretację, widnieją dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego aportem do spółki, nie zaś dane indentyfikacyjne spółki. Fakturę, wystawioną na przedsiębiorstwo wniesione aportem, należy traktować tak, jakby została wystawiona na spółkę, ponieważ ta spółka jest kontynuatorem uprawnień i obowiązków tego przedsiębiorstwa w zakresie prawa do odliczenia. Nie można uznać, że jest odrębnym, innym niż to przedsiębiorstwo podmiotem sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1065 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, gwarantuje bowiem realizację zasady neutralności podatku.

Art. 89 ust. 5 ustawy przewiduje kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szeregu kwestii związanych ze zwrotem podatku, przy czym uwzględnić należy konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku, potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot podatku i niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu, potrzebę zapewnienia prawidłowego naliczania odsetek za zwłokę, potrzebę wykorzystania środków komunikacji elektronicznej oraz przepisy Unii Europejskiej. W wykonaniu delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. – dalej "rozporządzenie"). Rozporządzenie przewiduje m. in. wymogi formalne faktury VAT.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać m. in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pkt 3). Jak słusznie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, faktury mogą być – również w zakresie nazw podatnika i nabywcy – korygowane zarówno przez sprzedawcę, jak i przez nabywającego towar lub usługę. Stosownie do § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że w razie pomyłki dotyczącej elementów faktury, wymienionych w § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia – czyli imienia i nazwiska albo nazwy podatnika i nabywcy – ten ostatni ma możliwość usunięcia pomyłki poprzez wystawienie noty korygującej. W ocenie Sądu, jeżeli nabywca zamierza skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku – korekta w tym trybie jest co do zasady niezbędna.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem wskazywać prawidłowo wszystkie jego elementy. Nie jest możliwe wykorzystanie (np. do odliczenia podatku) faktury, wskazującej niezgodny z rzeczywistością element. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11 (Lex Omega nr 1148162) omówił szeroko to zagadnienie w odniesieniu do sytuacji połączenia spółek. Mimo różnic w stanie faktycznym tamtej sprawy, uwagi te można w całej rozciągłości odnieść do problemu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja. Zarówno bowiem wówczas, gdy w wyniku połączenia (przejęcia) spółki traci ona byt, jak i gdy przedsiębiorstwo osoby fizycznej wchodzi w skład spółki jako aport – powstaje sytuacja, kiedy dotychczasowy podmiot przestaje istnieć. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym orzeczeniu, że w procesie konsolidacji spółek, podmiot przejmujący może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT i faktur korygujących otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółki przejmowane. To prawo istnieje tylko, gdy wystawca skoryguje fakturę albo nabywca wystawi notę korygującą. Zwrócił też uwagę, że art. 93 § 1 i 2 o.p. reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu, przejmującego, który go inkorporował. Przepis art. 93 § 1 i 2 o.p. reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. W omawianym wyroku wskazano też, że to przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela powyższe stanowisko i stwierdza iż nie ma przeszkód, aby odnieść je do sytuacji, której dotyczy zaskarżona interpretacja. Faktury, wystawione na firmę osoby fizycznej po dniu aportu nie dokumentują bowiem w sposób prawidłowo zdarzenia gospodarczego. Osoba fizyczna (jej firma) nie była w momencie wystawienia tych faktur podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą, nie była też podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła być nabywcą towarów i usług, wskazanych na fakturze. Aby skarżąca spółka mogła dokonać odliczenia podatku, faktury w taki sposób muszą zostać zatem skorygowane. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. Strona skarżąca ma rację o tyle, że w zaskarżonej interpretacji nie została wyodrębniona informacja o momencie, w którym spółka ma dokonać odliczenia, jeśli otrzymuje faktury wystawione na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem po dniu tego aportu. Jednak analiza treści całości wydanej interpretacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Minister Finansów w sposób jasny wyraził swoje stanowisko również w tym zakresie. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyjaśnienie odnośnie terminów, w jakich stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (str. 6 interpretacji). Organ wskazał też, że w wypadku faktur wystawionych po dniu aportu i ze wskazaniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako nabywcy, prawo do odliczenia będzie przysługiwało po skorygowaniu tych dokumentów. Interpretacja omawia także możliwość korekty faktury przez sprzedawcę (faktura korygująca) oraz nabywcę (nota korygująca). W zależności od momentu, w którym spółka otrzyma fakturę korygującą albo akceptację noty korygującej, będzie mogła dokonać odliczenia w jednym z terminów, wynikających z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11, ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.