I SA/Po 622/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-22	
Data wpływu	2022-08-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 645/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2017 nr 0 poz 2226; art. 114a; Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 106 § 3, art. 151,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 roku. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku oddala skargę	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 18 lutego 2022 r., nr [...], określił E. P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: luty 2010r., marzec 2010r., kwiecień 2010r., maj 2010r., czerwiec 2010r., sierpień 2010r., wrzesień 2010r. i listopad 2010r. W zakresie miesięcy stycznia, lipca, października i grudnia 2010r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów. Proces unieszkodliwiana odpadów odbywał się w B. , gdzie spółka posiadała urządzenie do fizyko-chemicznego unieszkodliwiania odpadów metodą zestalania i stabilizacji. Technologia ta polega na przekształceniu odpadów w substancje stałe, monolityczne, których właściwości chemiczne są obojętne dla środowiska. Przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Firmę Usługową [...] J. W. z K. tytułem odbioru odpadów (11 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji, w toku ponownego rozpoznania sprawy, zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za 2010 r. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w dniu 25 sierpnia 2014 r. w związku z wszczęciem i prowadzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dochodzenia o sygn. [...] (obecnie [...]) w sprawie podejrzenia popełnienia w spółce w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. W dniu 25 września 2014 r. organ śledczy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. Z. (pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r.) oraz Z. M. (pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie od września do grudnia 2011 r.). Postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostały ogłoszone M. Z. i Z. M. w dniu 30 października 2014 r. Tego też dnia zostali oni przesłuchani w charakterze podejrzanych. Ponadto organ I instancji wskazał, że pismem z 20 października 2014 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone spółce 22 października 2014 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że spółka miała zawarte umowy współpracy, dotyczące pośrednictwa w zawieraniu umów zakupu i odbioru do unieszkodliwiania odpadów z następującymi podmiotami: M. C. R. z K. (umowa z 2 lipca 2007 r.), M. 2 B. R. z K. (umowa z 4 kwietnia 2011 r.), [...] J. W. z K. (umowa z 10 października 2011 r.), Firmą [...] S. R. ze Z. (umowa z 22 marca 2007 r.). Wskazani zleceniobiorcy reprezentowali spółkę E. P. przed firmami wytwarzającymi odpady przy zawieraniu umów zakupu i odbioru odpadów, odpowiadali za nadzór i kontrolę odbieranych odpadów, organizowali transport i sprawowali nadzór nad prawidłowym rozładunkiem i wagą odpadów. Za wykonanie warunków umów zawartych ze spółką zleceniobiorcom przysługiwały wynagrodzenia prowizyjne. W kolejnych latach, za wyjątkiem firmy [...] J. W., spółka kontynuowała współpracę z ww. podmiotami.

Odnośnie transakcji z firmą [...] J. W. organ I instancji ustalił, że spółka w dniu 29 czerwca 2007 r. zawarła umowę na odbiór odpadów z [...] E. D., jako odbiorcą odpadów oraz [...] J. W. - jako agentem odbiorcy. Przedmiotem umowy był odbiór odpadów w postaci granulatu przez E. D.. Organizację odbioru i transportu odpadów oraz obsługę kasowo-księgową prowadzić miał agent odbiorcy, czyli [...] J. W..

Z zeznań Z. M. z 25 października 2012 r. wynika, że spółka kontakty z J. W. i C. R., przejęła wraz z przejęciem firmy R. . Z. M. zeznał, że nie zna osobiście J. W., kontakty odbywały się wyłącznie za pośrednictwem C. R., którego zna i który jest przedstawicielem handlowym spółki na teren [...] południowej i Ś.. J. W., w ramach zawartej umowy z 29 czerwca 2007 r. zobowiązał się do kompleksowej obsługi odbioru odpadów (popiołu, żużla) z południa [...], dostarczenia ich do przerobu i transportu gotowego granulatu do odbiorcy, którym był E. D.. Z. M. stwierdził, że transport na rzecz spółki świadczył tylko J. W., a wystawione przez firmę [...] J. W. faktury dotyczą organizacji poszczególnych transakcji, w tym także transportu.

W toku postępowania, Z. M. sprostował swoje zeznania z 25 października 2012 r. Wyjaśnił, że zgodnie z zawartą umową spółka dostarczała odpady o kodzie 19 03 05 oraz organizowała transport sprzętem specjalistycznym, wykonywany przez [...] P. S.. W odniesieniu do [...] J. W., Z. M. wyjaśnił, że firma ta organizowała dostawę, nadzorując dwustronną dokumentację (karty przekazania odpadów) po stronie dostawcy i odbiorcy oraz stosownie do ustaleń wynikających z powyższej dokumentacji wystawiała fakturę za usługę organizacji dostaw w poszczególnych miesiącach.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że J. W. nie posiadał własnych środków transportu, którymi mógłby świadczyć usługi transportowe na rzecz spółki, ani nie zatrudniał pracowników. Firmy, którym J. W. miał zlecać wykonywanie usług transportowych, tj. [...] E. P. z M. i [...] M. F. z K., w rzeczywistości nie świadczyły takich usług na jego rzecz. Pełnomocnik firmy [...] L. P. zeznał, że firma P. nie wykonywała żadnych usług transportowych na rzecz J. W., a okazane jemu faktury wystawione przez firmę P. na rzecz spółki oraz umowa z 1 grudnia 2006 r. na świadczenie usług transportowych na rzecz spółki nie zostały podpisane przez przedstawicieli firmy P. L. P. zeznał, że firma P. nigdy nie zawarła żadnej umowy ze spółką, ani nie świadczyła na jej rzecz usług transportowych. Ponadto zeznał, że nie zna J. W. i nigdy z nim nie współpracował, ani nie upoważniał nikogo do współpracy z J. W.. Z kolei w zakresie drugiego podwykonawcy firmy [...], czyli firmy [...] M. F. ustalono, że firma nie prowadzi żadnej działalności i jest podmiotem fikcyjnym.

Organ I instancji wskazał, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontrola w firmie [...] J. W. wykazała, że wystawione przez tę firmę faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz A. Sp. z o.o. oraz na rzecz spółki E. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Organ zaznaczył, że J. W. złożył korekty deklaracji VAT-7, zgodne z ustaleniami zawartymi w protokołach ww. kontroli.

W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia zawarte w protokołach kontroli wskazują, że firma [...] J. W. w rzeczywistości nie wykonała w kontrolowanym okresie usług transportowych na rzecz spółki. W tym kontekście wskazano, że J. W. nie złożył zastrzeżeń do protokołów kontroli, a składając korekty pokontrolne zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej. W toku postępowania pełnomocnik spółki złożył m.in. potwierdzone notarialnie sprostowanie J. W. do zeznań złożonych w trakcie przesłuchania z 25 kwietnia 2012 r. W sprostowaniu tym J. W. potwierdził fakt świadczenia usług transportowych przy jednoczesnym braku własnych środków transportu. Wyjaśnił, że jego współpraca ze spółką polegała na wynegocjowaniu najkorzystniejszych warunków przyjmowania odpadu (granulatu). Nigdy nie było mowy o wykonywaniu usług transportowych. Działania J. W. sprowadzały się do odnajdowania odbiorców i pośredniczenia między odbiorcami odpadów, a spółką. Faktycznym transportem odpadów zajmowała się firma z P., którą zatrudniała spółka. Organ podkreślił, że próby kolejnego przesłuchania J. W. w dniach 22 lutego 2017 r., 23 marca 2017 r., 5 grudnia 2021 r., 13 stycznia 2020 r. oraz 18 czerwca 2021 r. okazały się bezskuteczne. Z uwagi na niestawienie się na wyznaczone terminy przesłuchań, organ nałożył na J. W. postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. karę porządkową w kwocie [...]zł.

Ponadto organ I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził dochodzenie przeciwko J. W. w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. W protokole z 5 czerwca 2013 r. J. W. potwierdził, że jego firma w ww. okresie zajmowała się wykonywaniem usług transportowych. J. W. wskazał, że w 2009-2011 r. podjął współpracę z dwoma osobami polegającą na tym, że osoby te miały pod jego firmą wykonywać usługi transportowe na terenie [...]. Został jednak przez ww. osoby oszukany. J. W. zaakcentował wyniki kontroli i zgodnie z nimi złożył korekty deklaracji VAT-7. Wobec J. W. Sąd Rejonowy dla [...] wydał wyrok nakazowy z 14 listopada 2013 r., [...]

Oceniając powyższy materiał dowodowy, organ I instancji nie dał wiary sprostowaniu zeznań przez J. W.. Organ podkreślił, że pomimo wezwań z 24 września 2019 r., 30 września 2019 r. oraz 23 października 2019 r. J. W. nie przesłał wyciągów z historii rachunku bankowego oraz dokumentów potwierdzających uregulowanie należności przez spółkę. Analiza wyciągów przesłanych przez spółkę wykazała, że systematycznie regulowała ona należności wynikające z faktur wystawianych przez [...] J. W.. Stwierdzono jednak, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli prowadzonej względem J. W. oraz brak jego reakcji na wezwania w celu dostarczenia wyciągów oraz brak z jego strony jakiejkolwiek obrony przed stwierdzonymi nieprawidłowościami dowodzą o wzajemnych powiązaniach tego kontrahenta ze spółką, a dokonane przelewy nie dokumentują zapłaty za rzeczywiście wykonane czynności.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez E. D. w dniu 27 listopada 2012 r. organ wskazał, że z wyjaśnień tego świadka wynika, iż J. W. był pośrednikiem przy transakcjach ze spółką, co potwierdza wystawienie upoważnienia dla firmy [...] J. W. na odbiór i przewóz odpadów do miejsca przeznaczenia [...] ul. [...]. Z wyjaśnień E. D. wynikało, że organizacją transportu odpadów zajmował się J. W.. Organ ustalił, że ww. upoważnienie zostało wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. E. D. wskazał również, że nie posiada innych upoważnień. Zdaniem organu I instancji, J. W. w rzeczywistości nie wykonał żadnej usługi na rzecz E. D..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 grudnia 2012 r. C. R. zeznał m.in., że jako przedstawiciel spółki negocjował warunki umowy pomiędzy nią, a firmą [...] J. W.. Świadek zeznał, że J. W. zna od 20 lat. Odkąd go poznał to prowadził on działalność w zakresie transportu odpadów. J. W. trudnił się transportem odpadów na rzecz spółki. W dniu 18 maja 2017 r. C. R. zeznał, że ww. cytat z jego wcześniejszych zeznań jest wyrwany z kontekstu. Wyjaśnił, że J. W. prowadził usługi transportowe w czasie gdy świadek go poznał, a w latach 2009-2011 zajmował się przede wszystkim pośrednictwem w zakresie odbioru odpadów. C. R. zeznał, że jako przedstawiciel spółki był świadkiem zawarcia umowy trójstronnej z 29 czerwca 2007 r. Umowa ta polegała na tym, że J. W. będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne za każdą tonę odpadów (tzw. granulatu) przekazanego przez spółkę E. D.. C. R. wyjaśnił przy tym, że transportem odpadów zajmowała się (lub zajmowały się) firmy transportowe z P.. Świadek potwierdził, że zna P. S. i z tego co się orientuje P. S. w latach 2009-2011 zajmował się transportem odpadów, o których mowa w umowie z 29 czerwca 2007 r.

Organ I instancji uznał za niezrozumiałe to, że C. R. działając na obszarze działalności firmy E. D. sam nie przejął usług wykonywanych przez [...] J. W., skoro miał on większe kompetencje, jak to zeznał Z. M. (C. R. posiadał również pełnomocnictwo do zawierania kontaktów i ustalania cen na produkty, które przerabiała skarżąca) i był z całą pewnością bardziej wiarygodnym kontrahentem niż pozostali, z którymi współpracowała skarżąca. Niezrozumiałe jest to tym bardziej, że kontakt z firmą P. S., główną firmą transportującą odpady do E. D., miał właśnie C. R., a nie J. W..

Organ I instancji za wiarygodne uznał zeznania P. S. o wykonywaniu przez niego usług transportowych na rzecz spółki. Świadek ten nie potwierdził jednak w żaden sposób tego, że były to transporty organizowane przez J. W.. Zdaniem organu, brak wypełnienia przez P. S. kart przekazania odpadów także dowodzi, że firma P. S. nie uczestniczyła w transakcjach organizowanych rzekomo przez J. W..

Organ i Instancji zauważył, że na wszystkich kartach przekazania odpadów, jako posiadacz odpadów, który przekazuje odpad widnieje spółka, zaś jako posiadacz przejmujący odpad [...] E. D.. Na ww. kartach w rubryce dotyczącej podmiotu prowadzącego działalność w zakresie transportu odpadu wpisana została również spółka, która potwierdziła wykonanie tej usługi w rubryce zatytułowanej "potwierdzam wykonanie usługi transportu odpadu". Na żadnej z kart nie podano dat przekazania odpadu, wykonania usługi transportu oraz przejęcia odpadu. Na żadnej z kart nie podano również nr rejestracyjnego pojazdu, przyczepy oraz naczepy przewożących odpady. Wskazanie w kartach spółki jako prowadzącej transport odpadów było zaś niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zeznania Z. M. i M. Z. świadczą bowiem, że spółka nie mogła sama transportować odpadów do odbiorców, ponieważ nie posiadała specjalistycznego sprzętu do transportu. Z zeznań P. S. z 28 sierpnia 2017 r. wynika również, że nigdy nie dostawał on kart przekazania odpadów.

Ustalono, że P. S. w samym tylko 2010 r. wykonał na trasie B. -K. 275 kursów. Kursów tych nie można jednak w żaden sposób przyporządkować do wystawionych przez spółkę kart przekazania odpadów. Z faktur wystawionych przez firmę P. S. wynika, że firma ta przewoziła odpady dla spółki z miejscowości B. do miejscowości K. - B. po kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt kursów we wszystkich miesiącach 2010 r., z wyjątkiem miesiąca grudnia. Natomiast z kart przekazania odpadów wynika, że tych kursów było 12, po jednym w każdym miesiącu, poza miesiącem lutym, na który nie wystawiono karty przekazania odpadów. Natomiast w miesiącu czerwcu wystawiono dwie karty. Wskazane powyżej karty przekazania odpadów można natomiast w większości przypadków przyporządkować do faktur VAT wystawionych przez firmę [...] J. W., zarówno pod względem daty wystawienia, jak również masy przewożonych odpadów. Ustalenia te wskazują, że karty przekazania odpadów, które powinny być wystawiane przy każdym transporcie odpadów, a które zostały wystawione przez spółkę odpowiadają zapisom w zakresie masy przekazywanych odpadów oraz dacie ich transportu zawartym na fakturach wystawionych przez firmę [...] J. W.. Stwierdzono, ze karty te zostały sporządzone przez spółkę pod rzekome usługi transportowe, które miała wykonywać, zgodnie z pierwotnymi zeznaniami właśnie [...] J. W., a nie firma P. S..

W ocenie organu I instancji, firma P. S. niewątpliwie wykonywała usługi transportowe na rzecz spółki, ale nie były to usługi wykonywane w związku ze zleceniami takich usług organizowanymi przez firmę [...] J. W.. Wskazuje na to również brak przedłożenia pisemnej umowy zawartej pomiędzy spółką a firmą [...] P. S., która zdaniem Z. M. z pewnością była zawarta. W ocenie organu przedłożenie tej umowy jest nie na rękę spółce i może wskazywać, jakie usługi transportowe firma P. S. wykonywała w kontrolowanym okresie na jej rzecz.

Organ I instancji dokonał także porównania działania firmy [...] J. W. z firmami M. C. R. i firmą M. 2 B. R. oraz firmą [...] S. R.. Z porównania tego, w ocenie organu, wynika, że firma [...] J. W. była podmiotem nieuprawnionym do wykonywania usług transportu odpadów.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że spółka nie podjęła wystarczających działań w celu weryfikacji [...] J. W.. Przedstawiciele spółki, tj. M. Z. i Z. M. nigdy nie widzieli osobiście J. W.. Jedyną osobą, która go znała był inny kontrahent, a zarazem przedstawiciel spółki C. R.. Przeświadczenie o wiarygodności firmy [...] spółka oparła jedynie na zapewnieniach C. R., nie sprawdzając, czy firma [...] J. W. prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie. Z. M., w trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, że J. W. został zweryfikowany jedynie na podstawie okazanego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynikało, że świadczy usługi transportowe, a w związku z tym, że współpracował wcześniej z przejętą przez skarżącą firmą R. uznano go za wiarygodnego kontrahenta. Zeznaniom tym zaprzecza zupełnie A. M.-G., właścicielka firmy R., która absolutnie nie kojarzy J. W..

W rezultacie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że rejestr zakupów VAT w części dotyczących zakwestionowanych faktur jest nierzetelny i nie może być uznany za dowód. W pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za rzetelne i stanowiące dowód tego, co wynika z ich zapisów. Jednocześnie organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania.

W odwołaniu z 7 marca 2022 r. spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010r. i umorzenie postępowania podatkowego w tej części, względnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie jej w tym zakresie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła przy tym naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 i art. 262 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także błędy rachunkowe w ustaleniu wysokości kwot różnicy w zakresie podatku naliczonego nad należnym za wskazane w decyzji okresy sierpnia, września i listopada 2010 roku.

Strona pismem z 8 marca 2022 r. uzupełniła odwołanie, w którym podniosła zarzuty dotyczące naruszenia: art 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 czerwca 2022 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 lutego 2022 r. w zakresie miesiąca sierpnia 2010 r. i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji uznał, że w sprawie spełnione zostały wszystkie z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazując, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone zgodnie z art. 114a k.k.s.

W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury wystawione przez J. W. na rzecz spółki nie potwierdzają żadnych czynności. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odebrał spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach. Organ II instancji stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wykonał wszelkie zalecenia wskazane w decyzji kasacyjnej, zebrał kompletny materiał dowodowy i prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody (w szczególności zeznania strony i świadków). W ocenie organu odwoławczego, w sprawie jednoznacznie wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że faktury dokumentujące nabycie towarów od J. W. były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut strony dotyczący nieprawidłowego określenia za sierpień 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ I instancji w tabeli rozliczeniowej dotyczącej sierpnia 2010 r. ujął błędnie kwoty wykazane przez Spółkę w deklaracji za lipiec 2010 r. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. zawarte w zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe. Organ odwoławczy uchylił więc z tego powodu decyzję organu I instancji za miesiąc sierpień 2010 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W skardze z 4 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. (z wyłączeniem sierpnia) ze względu na błędne uznanie, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów (w szczególności przesłuchania J. W. i dowodu z prowadzonego postępowania karnego, dowodu z akt postępowania przygotowawczego) i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę [...] J. W. z uwagi na to, że wystawione przez J. W. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. W. wykonał na rzecz skarżącej kwestionowane przez organy usługi w zakresie organizacji dostaw odpadów, a same transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone przez skarżącą,

c) art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków, którzy przesłuchani na okoliczności, które miały miejsce kilka lat wcześniej - wbrew oczekiwaniom przesłuchujących - nie potrafili z uwagi na upływ czasu podać szczegółów zdarzeń, co wskazuje na tendencyjność przeprowadzonego postępowania podatkowego nakierowanego jedynie na udowodnienie postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a firmą [...] J. W.,

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek oparcia uzasadnienia zaskarżonej decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału skarżącej w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącej możliwości ich zakwestionowania oraz chociaż wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości co do dowodów i okoliczności przyjętych za udowodnione na skutek odmowy przeprowadzenia zażądanych przez skarżącą dowodów,

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nielogiczny oraz wewnętrznie sprzeczny w zakresie dowodów i okoliczności przyjętych za udowodnione w wyniku niedokonania należytej oceny dowodów w postaci zeznań świadków, których zeznania zostały uznane za niewiarygodne, jednak bez podania przyczyny, dla których tym zeznaniom odmówiono wiarygodności, w wyniku czego zaskarżona decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem było bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę [...] J. W. oraz uznanie, że faktury wystawione przez J. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. (z wyłączeniem marca i czerwca) nie uległy przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została zawiadomiona, w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co powinno skutkować stwierdzeniem, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. uległy przedawnieniu, a dalszym skutkiem powinno być uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres którego dotyczy zaskarżona decyzja, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] J. W., mimo że skarżąca nabyła usługi od J. W. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że faktury otrzymane od firmy [...] J. W. z tytułu organizacji dostaw odpadów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny - pomimo, że niekompletny - nie dawał podstaw do zastosowania wobec skarżącej ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za 2010 r. Organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] J. W.. Zdaniem organów obu instancji faktury wystawione przez [...] J. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto w ocenie organów w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Na wstępie wskazać należy, że dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie, istotne okazało się stanowisko tut. Sądu zajęte w toku sądowej kontroli wydanych wobec skarżącej decyzji dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w których przedmiotem oceny organów podatkowych były także, udokumentowane fakturami VAT, transakcje z firmą [...] J. W. (wyroki z 22 grudnia 2022 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 623/22 (podatek VAT za poszczególne miesiące 2009 r.) i I SA/Po 621/22 (podatek VAT za poszczególne miesiące 2011 r.). Z uwagi na oparcie tamtych rozstrzygnięć na tożsamym materiale dowodowym jak w sprawie niniejszej, Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę, w pełni podzielił stanowisko Sądu orzekającego w ww. sprawach.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że postanowieniem z 25 sierpnia 2014 r., RK 25/14 (obecnie RKS 55/2017/3003) wszczęto dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia u skarżącej przestępstw skarbowych wiążących się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wymogami art. 70c o.p. wystosowano pismo z 20 października 2014 r., w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. w związku ze wszczętym 25 sierpnia 2014 r. postępowaniem przygotowawczym. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki 22 października 2014 r.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności świadczą, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w toku wszczętego postępowania przygotowawczego 25 września 2014 r. zostały sporządzone postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. Z. oraz Z. M.. Postanowienia te zostały następnie ogłoszone podejrzanym 30 października 2014 r. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Następnie 13 listopada 2014 r. sporządzone zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Postanowienie to zostało 02 grudnia 2014 r. zatwierdzone przez organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego. Szczegółowy opis czynności podjętych w toku postępowania przygotowawczego organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 29-31 dec. II inst.).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków.

Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT.

Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych.

Po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

Prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym świadczeniem danej usługi. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Jeżeli zaś brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.

Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że firma Usługowa [...] J. W. wystawiła na rzecz skarżącej w 2010 r. opisane w decyzji organu I instancji faktury dokumentujące sprzedaż usług. Skarżąca zawarła 29 czerwca 2007 r. umowę na odbiór odpadów z [...] E. D. jako odbiorcą odpadów oraz [...] J. W. - jako agentem odbiorcy. Przedmiotem umowy był odbiór odpadów w postaci granulatu przez E. D., specjalistycznym transportem od skarżącej. Zgodnie ze wskazaną umową organizację odbioru i transportu odpadów oraz obsługę kasowo-księgową prowadzić miał [...] J. W..

Z zeznań J. W. z 25 kwietnia 2012 r. wynika, że świadek ten świadczył na rzecz skarżącej usługi transportowe. Usługi te realizowano poprzez podwykonawców [...] E. P. oraz [...] M. F.. Z niekwestionowanych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że firma [...] J. W. nie posiadała własnych środków transportu, którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono ponadto, że M. F. jest podmiotem fikcyjnym, natomiast [...] E. P. nie świadczyła usług transportowych na rzecz [...] J. W.. Powyższe ustalenia świadczą o niezrealizowaniu przez J. W., jak i jego podwykonawców usług transportowych. Również z wyjaśnień J. W. z 19 kwietnia 2012 r. złożonych do protokołu kontroli wynika, że sporne usługi miały polegać na transporcie odpadów. Świadek wprost wskazał, że skarżąca oraz A. sp. z o.o. zlecała mu "przewozy na konkretne dni". Również z wyjaśnień J. W. złożonych w charakterze podejrzanego 05 czerwca 2013 r. wynika, że w spornym okresie prowadził on działalność trudniącą się wykonywaniem usług transportowych.

Istotną kwestią w tej sprawie jest, że J. W. złożył korekty deklaracji

VAT-7 zgodne z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli (w tym dotyczące

2010 r.). Z powyższego wynika, że J. W. ostatecznie nie uwzględnił we własnym rozliczeniu podatkowym za rok 2010 r. spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził dochodzenie przeciwko J. W. w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. W sprawie SR dla [...] wydał wyrok nakazowy z 14 listopada 2013 r., [...] zatem uznał, że nie świadczył w rzeczywistości usług na rzecz skarżącej spółki.

Materiał dowodowy także nie wskazuje, że J. W. świadczył usługi pośrednictwa, również treść wystawionych faktur nie wskazuje na taki zakres świadczonych usług (s. 3 dec. I inst.).

Z. E. Dylikowskiego z 21 kwietnia 2017 r. nie potwierdzają w żaden sposób, że J. W. był pośrednikiem przy transakcjach skarżącej, zajmującym się organizacją transportu. Z zeznań świadka wynika, że nie miał on wiedzy na temat umowy trójstronnej z 29 czerwca 2007 r. zawartej z J. W. oraz skarżącą. Świadek nie pamiętał również, czy doszło do spotkania z J. W. oraz czy J. W. kontaktował się z nim podczas dalszej współpracy, nie pamiętał, czy zna takie osoby jak: M. F., E. P. i P. S. oraz czy firmy tych osób zajmowały się transportem odpadów, o których mowa w umowie z 29 czerwca 2007 r. Świadek nie znał również osoby, która transportowała te odpady, nie potrafił powiedzieć, czy była to jedna, czy więcej osób, nie zna ich nazwisk. Zeznania te nie potwierdzają zatem, aby to J. W. był pośrednikiem przy transakcjach ze skarżącą, zajmującym się organizacją transportu.

Z kolei C. R. był jedyną osobą, która znała i miała kontakt z J. W.. Świadek ten w zeznaniach z 11 grudnia 2012 r. stwierdził m. in., że jako przedstawiciel skarżącej negocjował warunki umowy pomiędzy nią a firmą [...] J. W.. Świadek zeznał, że J. W. zna od 20 lat, odkąd go poznał to prowadził on działalność w zakresie transportu odpadów. J. W. trudnił się transportem odpadów na rzecz skarżącej. Następnie zaś 18 maja 2017 r. świadek stwierdził, że cytat z jego zeznań jest wyrwany z kontekstu.

Również z zeznań Z. M. z 25 października 2012 r. wynika, że J. W. w ramach zawartej umowy z 29 czerwca 2007 r. zobowiązał się do kompleksowej obsługi odbioru odpadów (popiołu, żużla) z południa [...], dostarczenia ich do przerobu i transportu gotowego granulatu do odbiorcy, którym był E. D.. Z. M. składając zeznania wprost stwierdził, że we wskazanej umowie transport świadczył tylko J. W.. Z. M. następnie sprostował treść swoich zeznań, wskazując, że firma [...] J. W. organizowała dostawę, nadzorując dwustronną dokumentację.

Złożone w sprawie zeznania P. S. w żaden sposób nie potwierdziły faktu rzekomego organizowania transportu przez J. W.. Firma P. S. niewątpliwie wykonywała usługi transportowe na rzecz firmy skarżącej, ale nie były to usługi wykonywane w związku ze zleceniami takich usług organizowanymi przez firmę [...] J. W.. P. S. nie znał J. W.. Zarówno P. S. jak i skarżąca nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że J. W. w istocie koordynował dostawy, ustalał dzień przyjazdu kierowcy. Wskazuje na to również nieprzedłożenie pisemnej umowy zawartej pomiędzy skarżącą a firmą [...] P. S., która zdaniem Z. M. z pewnością była zawarta. Również brak wypełnienia przez P. S. kart przekazania odpadów dowodzi, że firma świadka nie uczestniczyła w transakcjach organizowanych rzekomo przez J. W.. Ponadto wymienionych przez P. S. kursów na trasie B. -K. nie można jednak w żaden sposób przyporządkować do wystawionych przez skarżącą kart przekazania odpadów. Karty przekazania odpadów można natomiast przyporządkować do faktur wystawionych przez [...] J. W., zarówno pod względem daty wystawienia, jak również masy przewożonych odpadów, co przedstawia tabela ujęta na stronie 45-46 decyzji organu pierwszej instancji. Karty te zostały sporządzone przez skarżącą pod rzekome usługi transportowe, które miała wykonywać, zgodnie z pierwotnymi zeznaniami właśnie [...] J. W., a nie firma P. S..

W ocenie Sądu dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym trafnie ustalono, że rzekome usługi J. W. miały polegać na świadczeniu usług transportowych. Takie były pierwotne zeznania J. W., wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego, pierwotne zeznania C. R., pierwotne zeznania Z. M., porozumienie o współpracy J. W. z A. sp. z o.o. oraz dane rejestrowe firmy J. W.. Jednak organ wykazał, że usługi transportowe w istocie nie były świadczone przez J. W.. J. W. nie dysponował bowiem żadnymi środkami transportu, nie posiadał również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację usług transportu. W tego rodzaju sytuacji trafnie przyjęto, że sporne faktury nie dokumentują jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji trafnie nie dano wiary sprostowaniu J. W., w którym podnosił on, że nigdy nie było mowy o wykonywaniu przez niego usług transportowych, a usługi sprowadzały się do odnajdywania odbiorców i pośredniczenia między odbiorcami odpadów, przy czym faktycznym transportem zajmować miała się firma z P. . Strona nie wykazała również w postępowaniu, że faktury dokumentują usługi pośrednictwa i szukania odbiorców odpadów.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o tym, że wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyło wykonanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi, gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie, nie pomijano dowodów korzystnych dla skarżącej. Świadczy o tym rozważenie dowodów mogących wskazywać na realizowanie przez skarżącą rzeczywistych usług transportu jak i usług ich organizacji, w tym zwłaszcza rozważenie złożonych przez świadków sprostowań wcześniejszych zeznań.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego podjęto szereg prób przesłuchania J. W.. Mimo kierowanych wezwań świadek nie stawił się na przesłuchania wyznaczone na 22 lutego 2017 r., 23 marca 2017 r., 05 grudnia 2021 r., 13 stycznia 2020 r. oraz 18 czerwca 2021 r. Z uwagi na niestawienie się na wyznaczone terminy przesłuchań Naczelnik nałożył na J. W. postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. karę porządkową w kwocie [...]zł.

W ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z akt postępowania przygotowawczego. Wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oceniono na podstawie dokumentów z akt postępowania przygotowawczego oraz wyjaśnień osób odpowiedzialnych za jego prowadzenie.

W kontekście argumentów skargi wskazać również należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się tego rodzaju dowodem, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni również zadość wymogom art. 210 o.p. Decyzja ta zawiera w szczególności obszerne uzasadnienie, w którym wyłożono motywy leżące u podstaw przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, takiego a nie innego stanu faktycznego. W sprawie dokonano oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a wyciągniętym przez organ w tym zakresie wnioskom nie sposób przypisać cech dowolności.

Sąd uznał, że wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd miał na uwadze, że w sprawie nie występują żadne istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia konieczne byłoby przeprowadzenie dalszych dowodów. Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.