Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 2.500 złotych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w D. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 1246/14

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2500 zł.

Z uzasadnienia postanowienia i akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. wezwał "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: podatnik/Spółka) do przedłożenia:

- oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż towarów za okres od 27 kwietnia do 30 kwietnia 2013 r.,

- faktur sprzedaży liści tytoniu za okres od 27 kwietnia do 30 kwietnia 2013 r. dokumentujących sprzedaż liści tytoniu we wszystkich miejscach wykonywania działalności gospodarczej.

W podstawie prawnej powyższego wezwania powołano przepisy art.155 § 1 w zw. z art.189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: ord. pod., a także wskazano, że czynności należy dokonać w terminie trzech dni, pod rygorem nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 ord.pod.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 18 kwietnia 2014r. pełnomocnik strony poinformował organ, że strona do dnia 6 maja 2014 r. będzie przybywała na zwolnieniu lekarskim i nie będzie w stanie zastosować się do treści wezwania. W załączeniu przesłano kopię zwolnienia lekarskiego wystawionego na nazwisko A. Z.

Pismem z 5 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia przedmiotowej dokumentacji w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie posiada żądanej dokumentacji, dlatego przekaże treść wezwania prokurentowi Spółki w terminie trzech dni, celem dalszego postępowania.

Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie 2500 zł, powołując się na treść art. 262 § 1 pkt 2 ord.pod. Jako uzasadnienie nałożenia kary wskazano, że strona bezzasadnie uchyliła się od odpowiedzi na wezwanie i nie przedstawiła dokumentów będących w jej posiadaniu, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisu art. 262 § 1 ord.pod., podnosząc, że żądanie przedstawienia dokumentów nie mieści się w hipotezie powyższego przepisu, gdyż podstawą do nałożenia kary może być bezzasadna odmowa wyjaśnień, zeznań, wydania opinii lub udziału w innej czynności. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że z treści art. 189 stosowanego łącznie z art. 155 ord.pod. wynika, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie wyłącznie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, przy czym obowiązek przedłożenia dowodu nie jest opatrzony żadną karą, co oznacza, że nieprzedstawienie dowodu nie może być podstawą ukarania strony karą porządkową. Odwołująca się Spółka wskazała też, że jej członkowie zarządu przebywali na zwolnieniu lekarskim, więc nie mogli przedłożyć wymaganych dokumentów. Ponadto nie jest możliwe dostarczenie organowi podatkowemu oryginałów paragonów, bowiem zostały one wydane nabywcom towarów.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w/w postanowienie.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że zachowanie Spółki w rozpoznawanej sprawie spełnia określone dyspozycją art. 262 ord.pod. przesłanki do ukarania karą porządkową. Strona została bowiem prawidłowo wezwana do okazania przedmiotu oględzin - paragonów fiskalnych oraz faktur sprzedaży - w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. W wezwaniu określono przedmiot, którego dotyczyło żądanie oraz wyznaczono termin przekazania dokumentów, a wezwanie zawierało pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w razie bezzasadnej odmowy wykonania żądanej czynności. Żądana przez organ dokumentacja, będąca w posiadaniu strony, była niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, wezwanie strony do przedłożenia dokumentów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy wykonania. Kara porządkowa, której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 ord.pod. jest sankcją administracyjną, w którą ustawodawca wyposażył organy podatkowe celem zdyscyplinowania uczestników postępowania. Działanie strony w niniejszym postępowaniu nosiło znamiona pozorowania aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, doprowadzając jednocześnie do przedłużenia tego postępowania. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy stwierdził, że wezwania o przedłożenie dokumentów były kierowane do strony postępowania, którą jest Spółka, nie zaś do byłych członków zarządu A. Z. i D. S. Wprawdzie osoby te wchodziły w skład zarządu Spółki - organu osoby prawnej, ale realizacja konkretnego wezwania organu podatkowego nie wymagała ani osobistego stawiennictwa, ani osobistego działania tych osób. Zdaniem organu podatkowego, ewentualna choroba członków zarządu nie stanowiła przeszkody w realizacji wezwania przez inne osoby, jak chociażby przez osobę odpowiedzialną za prowadzenie dokumentacji księgowej firmy. Nadto niezasadnym było powoływanie się na zły stan zdrowia A. Z. oraz D. S., skoro w marcu 2014 r. przestali oni pełnić funkcje członków zarządu Spółki, zaś osobą powołaną do jej reprezentacji został T. Z.

Zdaniem organu, postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zawierało wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 ord. pod. Stosownie do art. 189 § 1 ord.pod., organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów ogranicza się tylko do tych, które są w posiadaniu strony, zatem oczywistym jest, że organ podatkowy wzywał stronę do przedłożenia posiadanych kopii dokumentów fiskalnych w postaci oryginalnych wydruków na taśmie papierowej, bowiem tylko taki dowód był w posiadaniu strony. Zatem wbrew twierdzeniu strony, z treści przedmiotowych wezwań nie wynikał obowiązek przedłożenia paragonów fiskalnych, które wcześniej zostały wydane kupującym, jeśli natomiast strona zrozumiała treść wezwania inaczej, powinna o tym fakcie poinformować organ.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art.121, art.262§ 1 w zw. z art. 217 ord.pod., przez nałożenie kary porządkowej, mimo że w postanowieniu kierowanym do strony nie określono precyzyjnie na kogo została ta kara nałożona i za jakie naruszenie obowiązku, ponadto nie uzasadniono wysokości kary, nie wskazano przesłanek do jej orzeczenia w wysokości 2500 zł, nie wskazano osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku uiszczenia kary porządkowej. Zdaniem Spółki postanowienie narusza art. 262 § 1 ord.pod., ponieważ przepis ten nie zawiera możliwości nałożenia kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów, a wezwanie do przedłożenia dokumentów zostało mylnie potraktowane przez organ jako wezwanie do okazania przedmiotu oględzin, mimo że w wezwaniach kierowanych do strony brak takiego oznaczenia żądanej przez organ czynności. Natomiast domaganie się przez organ przedłożenia przez stronę oryginałów paragonów fiskalnych jest sprzeczne z prawem, bowiem są one wydawane nabywcom towarów ( art.111 ust. 3 a pkt 1 ustawy o VAT).

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że prezes Spółki nie przebywa w Polsce i nie miał możliwości osobistego wykonania czynności żądanych przez Urząd Celny. Wyłącznie prokurent mógł w imieniu Spółki podejmować decyzje jej dotyczące, w tym wykonać wezwanie organu, ale w dacie otrzymywanych przez Spółkę wezwań jej prokurent pozostawał na zwolnieniu lekarskim, nie mógł więc również wykonać obowiązków nałożonych przez organ. Wbrew twierdzeniu organu, żadna inna osoba, jak na przykład osoba odpowiedzialna za prowadzenie dokumentacji księgowej firmy, nie miała uprawnienia do wykonania wezwania organu. Poza tym treść wezwań wskazuje, że były one kierowane wyłącznie do Spółki, a nie do osoby prowadzącej dokumentację księgową spółki i nie wynika z nich, że mógłby je wykonać ktoś inny. Realizacja żądania organu przez osobę trzecią, nieuprawnioną do działania w imieniu spółki, byłaby działaniem sprzecznym z prawem i narażałaby te osoby na odpowiedzialność karną i cywilną.

Skarżąca podniosła też, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie zawierało wszystkich niezbędnych elementów wskazanych w art. 217 ord.pod., w szczególności nie wyjaśniono w nim, dlaczego określono wysokość kary porządkowej właśnie w takiej kwocie, jakie były ku temu przesłanki, kto jest zobowiązany do wykonania tej kary, a także za jakie naruszenie obowiązku podmiot został ukarany karą porządkową, ze wskazaniem konkretnego przepisu.

Zdaniem skarżącej, katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi zawarty w artykule 262 ord.pod. ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Treść art. 262 § 1 ord.pod. nie zawiera możliwości nałożenia kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów. W przepisie tym mowa jest tylko o odmowie okazania przedmiotu oględzin, odmowie udziału w innej czynności, czy też odmowie złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii. Skarżąca wskazała, że z art. 189 w zw. z art. 155 ord.pod. wynika, że organ może wyznaczyć stronie wyłącznie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, a obowiązek taki nie jest opatrzony żadną karą, zatem niezachowanie terminu nie pociąga za sobą jakichkolwiek negatywnych konsekwencji w odniesieniu do strony. W związku z tym nieprzedstawienie dowodu nie może być podstawą do ukarania strony karą porządkową. Ewentualna odmowa złożenia żądanych dokumentów nie może być traktowana jako nieprzedłożenie dokumentów w celu ich oględzin. Ponadto skarżąca dodała, że organy celne domagały się przedłożenia przez stronę oryginałów paragonów fiskalnych, co jest sprzeczne z prawem, albowiem oryginały paragonów wydawane są nabywcom towarów. Także i z tego powodu strona nie mogła podołać wezwaniu organu celnego. Zdaniem skarżącej myli się Dyrektor Izby Celnej twierdząc, że wezwanie do przedstawienia oryginałów paragonów fiskalnych należało traktować jako wezwanie do przedstawienia kopii paragonów fiskalnych. Natomiast twierdzenie, że to strona winna poinformować organ o błędnej interpretacji treści wezwania, jest zupełnie pozbawione podstawy prawnej, bo to na organie podatkowym ciąży obowiązek precyzyjnego wskazania, czego ten organ się domaga. W razie popełnienia błędu przez organ, nie może on przerzucać na stronę ciężaru tego błędu i wywodzić z tego negatywnych konsekwencji dla strony. Skarżąca podkreśliła, że kolejne wezwanie organu, kierowane do Spółki w tej samej sprawie, zawiera żądanie przedłożenia kopii paragonów, a nie oryginałów paragonów fiskalnych, zatem organ celny dostrzegł swój błąd i naprawił go w kolejnym piśmie kierowanym do strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zasadny jest wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 262 § 1 ord.pod. przez nałożenie na skarżącą spółkę kary porządkowej, mimo braku spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Stosownie do treści art. 262 § 1 ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziałów innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzania czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł .

Jak wynika z powyższego, podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się. Z takiego wezwania powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 ord.pod. oczekuje organ, a ponadto zastosowanie się przez stronę do wezwania jest możliwe.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skierowane do Spółki wezwania, do przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, wymogów powyższych nie spełniają, dlatego nie mogą być uznane za prawidłowe.

Naczelnik Urzędu Celnego dwukrotnie wezwał skarżącą Spółkę do przedstawienia m.in. oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż towarów za wskazany okres. Na zarzut strony, że nie jest w stanie przedstawić oryginałów paragonów, gdyż zostały one wydane kupującym, a żądanie organu w tym zakresie jest sprzeczne z prawem, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów ogranicza się tylko do tych, które są w posiadaniu strony, a zatem jasnym i oczywistym jest, że organ podatkowy wzywał stronę do przedłożenia posiadanych kopii dokumentów fiskalnych w postaci oryginalnych wydruków na taśmie papierowej, bowiem tylko taki dowód jest w posiadaniu strony.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wezwania wystosowane do Spółki były jasne i precyzyjne, bowiem wcale nie jest oczywiste, że żądając przedłożenia "oryginałów paragonów fiskalnych" organ w istocie żądał "kopii dokumentów fiskalnych w postaci oryginalnych wydruków na taśmie papierowej".

Ponadto, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, nie ma żadnych podstaw do obarczania strony obowiązkiem informowania organu o błędnym zrozumieniu treści wezwania, ponieważ to organ ma obowiązek tak sformułować wezwanie, aby jego treść nie nasuwała żadnych wątpliwości. Dopiero niezastosowanie się do prawidłowego wezwania może uzasadniać nałożenie kary porządkowej na podatnika.

Trzeba też przyznać rację stronie skarżącej, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie zawiera żadnego uzasadnienia w zakresie wysokości tej kary. Wprawdzie nałożona kara nie przekracza maksymalnej wysokości wynikającej z przepisów, a rozstrzygnięcie w zakresie wysokości kary mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednakże organ powinien wskazać, dlaczego taka wysokość kary jest uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy. Wprawdzie kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 ord.pod. nie ma charakteru represji karnej, a jest sankcją o charakterze administracyjnym, jednakże, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, kara powinna być adekwatna do uchybienia. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia Sądowi ocenę, czy wysokość nałożonej kary była właściwa.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie określa precyzyjnie na kogo ta kara została nałożona i że nie wskazuje osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku uiszczenia kary porządkowej. Zarówno wezwania do przedstawienia dokumentów, jak też postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, zostały skierowane do strony postępowania podatkowego tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. Oznacza to, że kara porządkowa została nałożona na Spółkę i to Spółka była zobowiązana do wykonania obowiązku wynikającego z wezwania, jak też do uiszczenia kary porządkowej.

W ocenie Sądu nie można uznać, że choroba członka zarządu lub prokurenta Spółki, czyli osób reprezentujących spółkę, stanowiła przeszkodę w realizacji wezwania organu do przedłożenia dokumentów. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu, realizacja tych konkretnych wezwań organu podatkowego nie wymagała ani osobistego stawiennictwa, ani osobistego działania osób reprezentujących spółkę,. Obowiązkiem spółki jest taka organizacja jej działalności, aby ewentualna nieobecność czy choroba jej reprezentantów, nie uniemożliwiała udziału tej osoby prawnej w postępowaniu podatkowym.

Ponadto na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie art.155 § 1 w zw. z art.189 ord.pod. organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, w tym do przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, a w celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, organ może nałożyć karę porządkową. Wprawdzie samoistnie przepis art. 189 § 1 ord.pod. ma charakter porządkowy, a obowiązek dostarczenia dowodów w tym trybie nie jest opatrzony sankcją, jednak nieuzasadniona odmowa wykonania wezwania skierowanego w trybie art. 155 § 1 ord.pod. skutkuje już możliwością nałożenia kary porządkowej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 399/10, publ.Lex nr 750138).

Należy przy tym dodać, że to organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego decyduje, jakie działania należy podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w ramach tych czynności mieszczą się też oględziny dowodów (np. dokumentów) znajdujących się w posiadaniu strony. Bezzasadna odmowa przedłożenia organowi dokumentów mieści się zatem w katalogu zachowań wymienionych w art..262 § 1 pkt 2 ord. pod., uzasadniających nałożenie kary porządkowej jako środka dyscyplinującego, zmierzającego do wyegzekwowania od podatnika takiego zachowania, do jakiego organ zobowiązał go zgodnie z prawem. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r. II FSK 760/10, z dnia 21 października 2010r. II FSK 775/10, z dnia 25 kwietnia 2014r. II FSK 1138/12 – https://cbois.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, w tym w szczególności dotyczące nieprawidłowych wezwań o przedłożenie dokumentów oraz braku uzasadnienia w zakresie wysokości nałożonej kary, Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie organu I instancji, naruszają przepisy art. 262 § 1 pkt 2 i art.217 § 2 ord.pod. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.135, art.152 i art.200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 357 zł składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł,

- uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ( na podstawie § 2 ust.1 i 2 oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) - Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.).