II FSK 639/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-10	
Data wpływu	2020-03-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 756/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 234; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
W interesie  publicznym w rozumieniu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), nie leży ukrywanie i maskowanie wad związanych z prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wręcz odwrotnie w interesie publicznym leży to, aby błąd organu podatkowego, jako organu administracji publicznej, nie szkodził interesom podatnika.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 756/19 w sprawie ze skargi I.sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 września 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz I.sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 6.284 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 756/19, w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS") z dnia 4 września 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją z 4 września 2019 r., DIAS po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości decyzję Naczelnika [....]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 23 maja 2018 r., i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r. w kwocie 213.285 zł. Przedmiotem działalności Spółki była przede wszystkim działalność związana z oprogramowaniem komputerowym. Postanowieniem z 7 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DUKS") wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r. Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że 13 faktur wystawionych przez S. spółka z o.o. w W. o wartości netto 664.041,71 zł i 6 faktur wystawionych przez F. spółka z o.o. w W. o wartości netto 385.430 zł, mających dokumentować zakup towarów i usług, nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Spółka zawyżyła koszty o kwotę 1.049.471,71 zł. Przeprowadzono również badanie ksiąg rachunkowych Spółki za ww. rok podatkowy i stwierdzono, że są nierzetelne w związku z zaewidencjonowaniem w ciężar kosztów podatkowych wartości netto 1.049.471,71 zł z tytułu nierzetelnych faktur. W związku z tym ksiąg tych nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W związku z przeprowadzonym postępowaniem i ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") decyzją z 23 maja 2018 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 września 2014r. w wysokości 199.299 zł.

1.3. Odwołując się od decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t,j.: Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędne uznanie, że Spółka zawyżyła koszty wynikające z faktur wystawionych przez S. oraz F., które rzekomo dokumentowały nie wykonane w rzeczywistości przez te firmy usługi informatyczne,

- art. 121 § 1 art. 122, art. 187 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów oraz art. 122 i art. 187 O.p. polegające m.in. na odmowie dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii biegłego z dziedziny informatyki.

1.4. DIAS decyzją z 4 września 2019 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekając reformacyjnie określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014r. w wysokości 213.285zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a spółkami S. i F.. DIAS stwierdził, że w protokołach odbioru usług znajdowały się te same stwierdzenia, według powtarzającego się schematu. Dane z zamówień powtórzono w protokołach odbioru, tzn. powtórzono zakres, wartość, termin wykonania usług, a dane te nie odbiegały od tego co zaplanowano; nie dokonano żadnych korekt, chociażby dotyczących terminów realizacji zamówienia, ilości rbg, czy kwot wynagrodzeń, co - jak zauważył organ odwoławczy - w realnym obrocie tego rodzaju usługami jest nieprawdopodobne. DIAS zauważył dodatkowo, że wartość faktur w każdym przypadku była tożsama zwartością zamówień, pomimo że zamówienia składane były na kilka miesięcy przed wykonaniem usługi i jej zafakturowaniem, czyli "z góry" przyjęto założenie, ile kosztować będzie usługa. Okoliczności te w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym m.in. protokołów z zeznań świadków oraz dokumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w B. w stosunku do: F., S. i A. doprowadziły DIAS do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie miały związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę, a co za tym idzie Spółka bezzasadnie zaliczyła wartość netto tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 18 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczył Spółce podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 do 30 września 2014 r. w kwotach, odpowiednio: 1.122.557 zł i 213.285 zł. Nieprawidłowo natomiast w sentencji decyzji wskazał kwotę zobowiązania w wysokości 199.299 zł, która stanowi tylko różnicę pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym. W ocenie DIAS skutkowało to rażącym naruszeniem interesu publicznego, czego nie można zaakceptować - w sytuacji gdy podatek (19%) od podstawy opodatkowania 1.122.557 zł wynosi 213.285 zł, a ustawa podatkowa nie umożliwia określenia zobowiązania podatkowego od takiej podstawy w wysokości 199.299 zł. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do zweryfikowania na podstawie art. 234 O.p. rozstrzygnięcia organu I instancji, które rażąco naruszyło interes publiczny, na niekorzyść Strony i określenia na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję DIAS i wniosła o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżąca nie poniosła wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, mimo bezsprzecznego udokumentowania ich dowodami zapłat bankowych,

- art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez podatnika dowodów, które mogły zmienić obraz sprawy i ocenę materiału dowodowego,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, wynikające z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., które rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez te firmy usługi informatyczne,

- art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany. W przypadku Skarżącej sam fakt zawarcia umów współpracy ramowej, dysponowania zamówieniami i protokołami odbiorów, a w dalszej kolejności, wystawienia faktur i zapłaty wynagrodzenia w formie przelewów, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu nabywania usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób kompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody. Potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełniało wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca Sądu I instancji nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny, mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Wbrew stanowisku Spółki organy wskazały na konkretne okoliczności przez pryzmat których oceniły, że zaoferowane przez nią dokumenty nie stanowiły dostatecznego potwierdzenia realności wykonania usług wykazanych zakwestionowanymi fakturami. O braku rzeczywistego charakteru usług informatycznych, rzekomo zakupionych przez Skarżącą świadczyły również okoliczności dotyczące funkcjonowania kontrahentów Skarżącej, ustalone w oparciu o decyzje Dyrektora UKS w B., wydane wobec S. i F., jak również dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów. Wynika z nich, że spółka F. nie prowadziła działalności w zakresie usług informatycznych, lecz w zakresie prac budowlanych, cięcia stali i usług call-center. Siedziba tej spółki była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura. W trakcie postępowania brak było kontaktu ze Spółką. Przede wszystkim jednak przesłuchani pracownicy tej spółki, nie potwierdzili, by wykonywali jakikolwiek usługi z dziedziny informatycznej. W świetle tych ustaleń Sąd I instancji nie uznał, że spółka F. była rzeczywistym dostawcą usług informatycznych z zakresu programowania. Podobne wnioski Sąd sformułował w odniesieniu do spółki S.. Nie był zasadny zarzut dotyczący braku przesłuchania T. S.. Został on przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec spółki S., a protokół z jego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, świadek ten nie potwierdził faktu świadczenia przez tę spółkę usług informatycznych na rzecz Skarżącej. Twierdził, że kontynuował kontrakty wcześniej podpisane ze Skarżącą, jednak nie był w stanie podać szczegółów dotyczących rodzaju i sposobu świadczenia usług na rzecz Spółki, czy też sposobu płatności za te usługi. Co prawda w toku postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła oświadczenie T. S., że był świadkiem usług wykonywanych przez S. na rzecz Skarżącej, a także wypłaty pieniędzy dla osób, które jako podwykonawcy wykonywały usługi informatyczne na rzecz S.. Jednakże oświadczenie to nie korelowało z wcześniejszymi zeznaniami świadka. Ponadto T. S. nie pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki w 2013 r., w którym to wystawiono kwestionowane faktury. Z tego względu WSA w Rzeszowie uznał, że przesłuchanie T.S. w toku postępowania odwoławczego nie było konieczne do rozpoznania niniejszej sprawy, skoro organ był w posiadaniu wcześniejszych zeznań świadka, które dawały obraz funkcjonowania tego podmiotu i pozwoliły w powiązaniu z innymi dowodami na sformułowanie wniosków co do braku rzeczywistego charakteru usług informatycznych, świadczonych przez spółkę S. na rzecz Skarżącej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie istotne znaczenie miała również okoliczność wynikająca z wyjaśnień S., że odsprzedała Spółce, wystawiając puste faktury, usługi zakupione od A.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A. wynikało z kolei, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać prace objęte spornymi fakturami. T. P., jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu w latach 2012-2014 zeznał, że spółka ta nie posiadała majątku trwałego, a w wynajmowanym biurze dysponował komputerem i drukarką. Nie posiadał on również żadnej wiedzy dotyczącej transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami A. i S. pomimo, że na fakturach wystawionych dla S. widniał jego podpis. Nie potrafił również wskazać osób, które miałyby wykonywać usługi odsprzedane następnie do S., nie znał również żadnego z pracowników jego spółki, mimo że jego podpisy widniały na umowach o pracę. W świetle wskazanych okoliczności za uprawnione Sąd I instancji uznał twierdzenie organu, że zarówno spółka A., jak i S., nie wykonały usług informatycznych, wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz S. oraz I.. Ustalenia w zakresie dotyczącym spółek S. oraz F. zostały zdaniem Sądu dokonane prawidłowo w oparciu o wiarygodny i miarodajny materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. podmiotów przez Dyrektora UKS w B., z uwzględnieniem decyzji wydanych wobec ww. spółek w sprawie podatku od towarów i usług, protokołów badania ksiąg oraz protokołów przesłuchania świadków. Dowody w postaci materiałów z postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Skarżącej wyjaśniały w sposób dostateczny charakter działalności tych spółek i świadczyły w jednoznaczny sposób o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu, że organy rozpoznające kontrolowaną sprawę naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego Sąd ocenił go za niezasadny. Organy dowiodły w sposób dostateczny, że wystawcy spornych faktur nie dostarczyli skarżącej wskazanych w nich usług. Za niezasadny oceniono również zarzut dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w wyczerpujący sposób wykazał, na czym polega rażące naruszenie interesu publicznego w sytuacji, gdy pomimo prawidłowo obliczonej podstawy opodatkowania organ I instancji w sentencji decyzji wskazał niezgodną z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżył go w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141§ 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121

§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 234 O.p. poprzez:

a) zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegające na tym, że:

- WSA oparł się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. nie powołano biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną mimo wniosku skarżącego, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji,

b) zaakceptowanie przez WSA oparcia się organu na ustaleniach innego organu i przyjęcia, iż te ustalenia są wiążące w sprawie Skarżącej, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów,

c) błędne uznanie, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo oceniły materiał dowodowy, którego celem było ustalenie czy Skarżąca poniosła wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, mimo bezsprzecznego udokumentowania ich dowodami zapłat bankowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

II. na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., które rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez te firmy usługi informatyczne,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. z w zw. z art. 234 O.p. i w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organu, że niedoszło do naruszenia zakazu refomationis in peius poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organ podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów jest uzasadniony.

4.2. stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia.

4.3. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez S. spółka z o.o. oraz F. spółka z o.o. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się w szczególności do ustaleń faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego wykonania przez te podmioty usług programowania. Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i tym samym nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Prawidłowo także ocenił Sąd meriti, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, z którego wynika, że jedynie prezes Skarżącej potwierdzał fakt wykonania spornych usług, a brak było wiedzy o rzekomych zleceniobiorcach Spółki i wykonanych przez usługach po stronie pracowników, którzy bezpośrednio zajmowali się od podstaw wykonaniem prac o charakterze autorskim. Przesłuchani jako świadkowie wskazali oni, że swoją wiedzę o istnieniu podmiotów o nazwach S. oraz F. mieli wyłącznie z przekazów od prezesa Spółki. Wskazywali oni na mechanizm organizacji pracy od chwili otrzymania zlecenia od klienta, poprzez rozpisywanie zadań na poszczególnych programistów i ich wykonanie, aż do momentu przedstawienia wyniku tych prac klientowi. Wynika z nich, że to wyłącznie zespół stworzony przez samą Spółkę tworzył zamówione usługi w całości i od podstaw. To koresponduje z kolei z ustalonymi przez organy okolicznościami faktycznymi dotyczącymi funkcjonowania rzekomych kontrahentów Spółki. Wynika z nich jednoznacznie, że F. sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie usług informatycznych, lecz w zupełnie innym zakresie, jak prace budowlane, cięcie stali i usługi call-center. Przesłuchani pracownicy tej spółki, do których udało się dotrzeć organom podatkowym, nie potwierdzili, by wykonywali jakikolwiek usługi z dziedziny informatycznej. Zeznali oni, że wykonywali przede wszystkim prace budowlane. Brak było także obiektywnych możliwości przesłuchania wszystkich osób, które były zatrudnione przez ten podmiot. Podkreślenia jednak wymaga, że organ podatkowy podjął starania w tym celu, czym wypełnił normę wynikająca z art. 122 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak zaś oczekiwanego przez stronę efektu tych działań nie może obarczać organu podatkowego. Podobnie w przypadku S. sp. z o.o. Również ta ostania spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi budowlane oraz montażu urządzeń chłodniczych. Nie posiadał majątku trwałego, a poza opłatami za telefon i najmem nie ponosił żadnych innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym nie wykazywał kosztów związanych z zakupem usług, czyli ewentualnych dalszych zleceniobiorców. Jej bilans za 2012 r. wykazywał jedynie zapasy materiałów. Ponadto organ podatkowy dysponował zeznaniami T. S., w których nie potwierdził on świadczenia usług informatycznych na rzecz Skarżącej. Nie był on w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki. Przeciwwagą dla takich zeznań nie mogło być przedłożone przez stronę oświadczenie tej osoby, w którym stwierdzał on wykonanie tych usług oraz potwierdzał wypłaty pieniędzy na rzecz podwykonawców, którzy mieli rzekomo świadczyć usługi wobec Skarżącej. Trafnie organy podatkowe oceniły, że tego rodzaju pisemne stwierdzenia nie mogły zniweczyć wcześniejszych zeznań tej osoby w charakterze świadka, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Dodatkowo o niewiarygodności tego oświadczenia świadczy to, że osoba ta była prezesem S. sp. z o.o. dopiero od 2014 r., a rzekome usługi miały być świadczone w 2013 r. Ponadto organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodu z przesłuchania świadka T.S.. Zbadały zaś okoliczności związane z rzekomym dalszym podzleceniem prac przez S. sp. z o.o. spółce A.. Ta ostatnia firma nie zatrudniała pracowników, którzy mogli wykonać prace na rzecz Skarżącej, a figurujący w rejestrach jej prezes przyznał, że podmiot ten nie posiadał żadnego majątku trwałego, a on zajmował się jedynie podpisywaniem dokumentów nie mając żadnej wiedzy na jej temat. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych i nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodu z zeznań świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej zostało oparte na ustaleniach innego organu, czyli Dyrektora UKS w B.. Wydane bowiem przez ten organ decyzje w zakresie podatku od towarów i usług wobec spółek S. i A. oraz F. stanowiły jedynie jeden z dowodów w sprawie, który uzupełniał pozostały zgromadzony materiał dowodowy, który został samodzielnie zweryfikowany i poddany ocenie w trakcie postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Brak było także podstaw do przyjęcia, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia procedury z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem strony wyłącznie biegły dysponujący wiedzą z zakresu informatyki i programowania mógł ustalić, czy Skarżąca mogła samodzielnie wytworzyć oprogramowanie, które było przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów i źródłem jej przychodów. Prawidłowo w tym kontekście wskazał WSA w Rzeszowie, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. To oznacza, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ podatkowy z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może ich zastępować w realizacji tego obowiązku biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy i to w trybie art. 197 § 1 O.p. jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Przede wszystkim w tym kontekście należy wskazać, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono naruszenia przez organ podatkowy przepisów z art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 O.p. jak również art. 188 O.p., który to był podstawą odmowy przeprowadzenia dowodów. Wobec tego należy przyjąć, z uwagi na wskazaną powyżej zasadę z art. 183 § 1 p.p.s.a., że zastosowanie tych przepisów w toku postępowania podatkowego, jak również ocena ich zastosowania dokonana przez Sąd meriti, nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowana.

4.4. Co do oceny dowodów decydującego znaczenia dla faktu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogło mieć dokonanie płatności za faktury przelewem bankowym. Sama zapłata wynagrodzenia w formie przelewów nie jest wystarczająca do zaliczenia wydatków z tytułu nabywania usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany przepis prawa materialnego wymaga, aby transakcja udokumentowana fakturą odzwierciedlała rzeczywistość gospodarczą, a nie to, aby podstawowy dla obrotu pomiędzy przedsiębiorcami dokument księgowy był jedynie podstawą formalną do dokonania transferu określonych środków pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że koszt nieprawidłowo udokumentowany, fikcyjny, nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Przelew bankowy nie może zostać uznany za dowód korzystający z nadzwyczajnej mocy dowodowej w sytuacji, gdy z prawidłowej oceny pozostałych dowodów, chronionej zapisem art. 191 O.p., wynika, że dana usługa nie została wykonana przez jeden podmiot na rzecz innego. Wobec tego niekwestionowane przez organy podatkowe fakty zawarcia umów współpracy, dysponowania zamówieniami i protokołami odbiorów, a także wystawienia faktur i zapłaty wynagrodzenia w formie przelewów, nie są per se wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu nabywania rzekomych usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe co do oceny poszczególnych dowodów w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Wymogu zachowania staranności nie można zatem postrzegać poprzez sprawdzanie danej firmy pod kątem jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców i podatników VAT. Nie ulega wątpliwości, że podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązują wymogi staranności. W aspekcie podatku dochodowego wskazuje się, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczą one jednak przede wszystkim właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14, publ. CBOSA). Wobec tego również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. uznać należało za bezpodstawny.

4.5. Za całkowicie bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 194 § 1 O.p. oraz i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wskazania konkretnych przepisów, a ponadto wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika zatem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślenia zatem wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazane zarzuty nie zostały w ogóle uzasadnione. Brak ten uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie tak sformułowanych zarzutów.

4.6. W rezultacie za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który został podniesiony jako niewłaściwie zastosowany do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z procesową podstawą ich zastosowania. Tym samym brak skutecznych zarzutów podważających podstawę procesową wyklucza w rozpatrywanej sprawie możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnej subsumpcji normy prawa materialnego, gdy w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano przepisów postępowania.

4.7. Na uwzględnienie zasługuje zaś zarzut dotyczący art. 234 O.p., gdyż zaskarżona decyzja DIAS wydana została z naruszeniem ustanowionego w tym przepisie zakazu refomationis in peius poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatnika. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przepisie tym poprzez użycie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" sformułowano dwie oddzielne przesłanki warunkujące odstąpienie od zakazu pogarszania sytuacji odwołującego się. Są to sytuacje, w których decyzja organu pierwszej instancji bądź to rażąco narusza prawa bądź to narusza interes publiczny. Nie wymieniono w tym przepisie przesłanki "rażącego naruszenia interesu publicznego", co przyjął organ odwoławczy i zaakceptował Sąd I instancji. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie wskazano na czym miałoby polegać rażące naruszenia prawa przez decyzję organu I instancji. Rozważania organu odwoławczego skupiły się w istocie na naruszeniu "interesu publicznego". Jednakże sposób postrzegania interesu publicznego jako nakaz wydawania decyzji uwzględniających równość wobec prawa w istocie stanowi zaprzeczenie zasady zakazującej orzekanie in pieus (na niekorzyść). Przepis art. 234 O.p. in fine określa wyjątki od zakazu reformationis in peius i w związku z tym nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Rozumienie interesu publicznego jako nakaz wydawania decyzji zgodnych z prawem materialnym i nakazem ustawowej określoności podatków z art. 217 Konstytucji RP, nie może abstrahować od błędów popełnieniach przez organy administracji publicznej przy wydawaniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji DIAS dotyczącej tej kwestii skupiono się na kwestiach dotyczących ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i zastosowania do niej prawidłowej stawki podatku. Pominięto jednak całkowicie zagadnienia dotyczące znaczenia decyzji wydawanej w sprawie podatkowej i będącej jej podstawowym elementem - rozstrzygnięciem, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Rozstrzygnięcie jest bowiem tym elementem decyzji, które określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, jasny, precyzyjny i wyczerpujący. Jak wskazano w orzecznictwie jednoznaczne sformułowanie tego elementu decyzji podatkowej wymaga, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Warszawie z 2 sierpnia 1995r., sygn. akt III SA 1225/94, publ. ONSA 1996/3, poz. 135). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej, ponieważ określa jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy, niezależnie od tego, co powiedziano w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Warszawie z 5 września 2000 r., sygn. akt III SA 1712/99, publ. LEX nr 47012). Podkreśla się, że rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia, które należy formułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym - z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy, w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca rozpoczyna organ podatkowy wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Białymstoku z 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 289/05, publ. CBOSA). Wskazanie wobec tego prawidłowej podstawy opodatkowania oraz obliczenie wysokości podatku i zaległości podatku w uzasadnieniu decyzji nie może mieć decydującego znaczenia dla strony postępowania podatkowego. Zakres bowiem jego obowiązku wyznaczany jest poprzez rozstrzygnięcie (osnowę) decyzji podatkowej, a nie zamieszczone w tabeli w uzasadnieniu wyliczenie poszczególnych parametrów podatkowych. Brak kompetencji, czy niedbałość przy formułowaniu decyzji przez organ podatkowy lub jego pracowników nie może być utożsamiany z interesem publicznym. Dodatkowo należy zauważyć, że zaległość podatkowa wyliczona przez NUCS w uzasadnieniu decyzji z 23 maja 2018 r., tabeli zamieszonej na stronie 27, wyniosła 199.399 zł, podczas gdy w treści rozstrzygnięcia wskazano kwotę 199.299 zł, która nie wynika z żadnego wyliczenia tego organu. Należy wobec tego stwierdzić, że w interesie publicznym w rozumieniu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), nie leży ukrywanie i maskowanie wad związanych z prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wręcz odwrotnie w interesie publicznym leży to, aby błąd organu podatkowego, jako organu administracji publicznej, nie szkodził interesom podatnika. Możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Tylko w taki sposób można prawidłowo w demokratycznym państwie prawnym rozumieć interes publiczny, za który uznaje się taki, który odnosi się zawsze do tej grupy interesów, która jest związana z państwem czy innymi osobami prawa publicznego (por. A. Kabat pkt 11 w komentarzu do art. 234, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer, 2019, publ. SIP LEX).

4.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała we wskazanym zakresie usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni art. 234 O.p. należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do skorygowania swojej decyzji, tak aby nie naruszała ona zakazu reformationis in peius. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 206 i art. 207 § 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Mając na uwadze, że skarga i skarga kasacyjna zostały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jedynie połowę należnych kosztów postępowania sądowego.