Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/12 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną w dniu 22 kwietnia 2012 r. na wniosek G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca spółka podała, że na podstawie odrębnych umów świadczy usługi o charakterze reklamowym i promocyjnym na rzecz dwóch podmiotów (zleceniodawców) z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G. Wyjaśniła, że w ramach tych usług dokonuje na rzecz lekarzy i farmaceutów nieodpłatnych wydań towarów (m.in. materiały reklamowe i promocyjne, nagrody, upominki i gadżety - lekarzom i osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi; artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych, seminariów, konferencji i kongresów naukowych), w celu promowania produktów leczniczych zleceniodawcy, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381).

Skarżąca spółka wyjaśniła, że nabywa towary, które są przedmiotem nieodpłatnych wydań i co do zasady odlicza VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących ich zakup (z wyjątkiem usług hotelowych i gastronomicznych). Podała także, że co miesiąc wystawia zleceniodawcy fakturę na wynagrodzenie związane z usługami. Wysokość wynagrodzenia jest określane na podstawie kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych spółki) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych spółki). Do wyliczanych kosztów usług doliczona jest marża, z wyłączeniem kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania, drukowania broszur, projektów graficznych, gadżetów i drobnych upominków, zakupu nagród w ramach konkursów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: "czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, o której mowa w stanie faktycznym, jest zobowiązana, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) w brzmieniu z 1 kwietnia 2011r., do opodatkowania VAT wydań tych towarów, których koszt zakupu jest wliczany do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej?"

W przyjętym stanowisku własnym skarżąca spółka wyjaśniła, że wydanie towarów na rzecz podmiotów trzecich nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej i wydając towar nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, lecz świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wydanie towaru w ramach usługi marketingowej nie podlega w związku z tym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, gdyż takiemu opodatkowaniu podlega świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy (kontrahenta skarżącej spółki). Według skarżącej spółki powyższe stanowisko zgodne jest z koncepcją świadczenia złożonego wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-349/96 Card Protection oraz C-111/05 Aktiebolaget. Wynika z niej, że do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne czynności rozpatrywanej i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Charakteru kompleksowego nie będzie mieć zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne do możliwości skorzystania z tego świadczenia.

W podsumowaniu skarżąca spółka przyjęła, że wydanie towarów (gadżetów, upominków i produktów spożywczych) nie jest odrębną czynnością w stosunku do organizacji działania marketingowego, gdyż jej kontrahent zleca świadczenie kompleksowej usługi marketingowej. Podobnie dzieje się z wydaniami towarów dokonywanymi w trakcie innych działań marketingowych. Wydania te są wyłącznie składnikiem usługi marketingowej, opodatkowanej VAT. W rezultacie skarżąca spółka przyjęła, że nie ma obowiązku naliczania VAT należnego od wydawanych upominków, gadżetów itp. w ramach wykonywania usług marketingowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2012r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wydanie nieodpłatnie przez skarżącą spółkę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT, gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które skarżąca spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. To zaś oznacza, że ma ona obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna, gdyż zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez skarżącą spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi, lecz zleceniodawca. Wydanie towarów, jako odpłatna dostawa towarów, podlega w związku z tym VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów – odnosząc się argumentu, że wydanie towarów nie stanowi samodzielnej czynności, tylko jest składnikiem kompleksowej usługi – zwrócił uwagę na to, że analogiczny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. W tej sprawie Trybunał wyjaśnił, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega VAT, należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977r. nr 145/1), czynność ta stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Trybunał przyjął, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego, który dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego.

W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że wynagrodzenie wypłacone skarżącej spółce przez zleceniodawców obejmuje dwa elementy: za wykonanie usługi marketingowej i za dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich. Podkreślił, że usługa świadczona przez skarżącą spółkę jest kompleksowa i obejmuje różne elementy. Jednak, skoro w fakturze wykazana jest cena towarów wydanych klientom, to w tej części wynagrodzenie będzie stanowić płatność za wydane klientom towary i powołane przez skarżącą spółkę wyroki Trybunału nie mają wpływy na wydaną interpretację, szczególnie na tle wyroku w sprawie C-55/09. Minister Finansów nie zgodził się z argumentem skarżącej spółki, że dochodzi do podwójnego opodatkowania wydań towarów, gdyż wynagrodzenie wypłacone skarżącej spółce obejmuje dwa elementy – w tym za dostawę towarów. Opodatkowaniu VAT – jako dostawa towarów podlega tylko część wynagrodzenia za przekazane towary. Pozostała część wynagrodzenia jest odrębnie traktowana – za świadczenie usług.

2. Skarga do sądu I instancji.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie uzasadnienia prawnego, które istotnie różni się do stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do ustalenia, że świadcząc kompleksową usługę marketingową, dokonuje jednocześnie odpłatnej dostawy towarów,

2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak jednoznacznego wskazania, co do sposobu zastosowania interpretacji, gdyż interpretację można rozumieć albo jako konieczność opodatkowania wartości przekazanych towarów, wliczonej do wartości usługi i opodatkować wartość przekazanych towarów – co narusza zakaz podwójnego opodatkowania, o którym mowa w wyrokach Trybunału z 3 października 1985 r., 249/84 Venceclas Profant i z 27 czerwca 1989 r., 50/88 Heinz Kuhne oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1419/10, albo jako konieczność wliczania wartości przekazanych towarów do usługi i opodatkowania wartości przekazywanych towarów,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez brak ustosunkowania się do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przepisów postępowania wymienionych w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, po przedstawieniu stanowisk prezentowanych przez strony, przyjął, że podstawową wadą zaskarżonej interpretacji indywidualnej było nienależyte odniesienie się przez Ministra Finansów do stanowiska skarżącej spółki zaprezentowanego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie charakteru usługi marketingowej, nierozważenie okoliczności faktycznych sprawy, jak również brak zajęcia jakiegokolwiek stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się skarżąca spółka.

Sąd I instancji przytoczył treść art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną, ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej, dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów, prezentując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej swoje stanowisko, odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym – jak zaznaczył – rację należy przyznać skarżącej spółce, że wyrok, na podstawie którego Minister Finansów wyraził odmienne stanowisko, zapadł w innym stanie faktycznym. Podkreślił, że Minister Finansów nie powinien też pomijać orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które powinny być wzięte pod rozwagę, tym bardziej, że skarżąca spółka argumentację w nich zawartą traktuje jako własną. Według sądu I instancji, konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzająca się do jednozdaniowego stwierdzenia, że powołane przez skarżącą spółkę orzeczenia Trybunału, w świetle wyroku w sprawie C-55/09, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie spełniała wymogu z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Sprzeczne z treścią tych przepisów było również nieodniesienie się do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w innych interpretacjach indywidualnych, które – zdaniem skarżącej spółki – potwierdzają prawidłowość zajętego przez nią stanowiska.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że niejednoznaczne i budzące wątpliwości było ponadto uznanie przez Ministra Finansów, że usługa marketingowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ma charakter kompleksowy, a mimo to skarżąca spółka ma obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Minister Finansów stwierdził też, że nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Na tej podstawie – jak zaznaczył – trudno stwierdzić, w jaki sposób ma postępować skarżąca spółka, czy już raz opodatkowane w wynagrodzeniu za świadczone usługi marketingowe nieodpłatne przekazania towarów ponownie opodatkować, czy też wliczać wartość przekazanych towarów do usługi i opodatkować je VAT jako usługę kompleksową. W ocenie sądu I instancji, wątpliwości te prowadziły do wniosku, że Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki i nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahenta usługą marketingową.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że na akceptację zasługuje stanowisko skarżącej spółki, która zwróciła uwagę, na wypracowaną w orzecznictwie koncepcję tzw. "świadczeń złożonych" i "kompleksowych usług", zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas do celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności. Podkreślił, że prawidłowe było również odwołanie się przez skarżącą spółkę do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen) i C-111/05 (Aktiebolaget NN). Sąd I instancji cytując treść powyższych orzeczeń, podkreślił, że Trybunał stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych na potrzeby opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów wyeliminował wskazane w uzasadnieniu naruszenia prawa oraz uwzględnił zaprezentowaną wykładnię w odniesieniu do usług kompleksowych.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w skutek błędnego uznania, że Minister Finansów nienależycie odniósł się do stanowiska skarżącej spółki w zakresie charakteru usługi marketingowej, nie rozważył okoliczności faktycznych sprawy oraz nie zajął stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się skarżąca spółka w stanowisku własnym zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także pominął orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które – zdaniem skarżącej spółki – powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie jej stanowiska i w konsekwencji wydanie interpretacji, która nie zawierała szczegółowej wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do okoliczności sprawy przedstawionych w stanie faktycznym.

Na podstawie powyższego zarzutu Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. wydał na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowienie o zawieszeniu postępowania kasacyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C – 42/14.

Ponieważ w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał pytanie prejudycjalne w sprawie C – 42/14, ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. postępowanie w tej sprawie zostało podjęte.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż trafnie w niej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił przede wszystkim, czy i w jaki sposób wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z treści art. 146 § 1 zd. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), sąd uchyla interpretację, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, pod warunkiem, że "mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Przypomnieć należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13, dostępny w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Takich ustaleń sąd I instancji nie dokonał w rozpoznawanej sprawie, co przesądzało o zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

Przywołany przez sąd I instancji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślić należy, że powyższe przepisy nie nakładają na Ministra Finansów obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z dnia 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej – CBOiS).

W rozpoznawanej sprawie wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawierała istotne elementy wymienione we wskazanych przepisach. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą spółkę. Minister Finansów powołał się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i podkreślił, że w szczególności istotny jest wyrok z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). Odnotować trzeba, że w zbliżonym stanie faktycznym Trybunał przyjął, że w tej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności – dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. Jeśli zaś chodzi o pozostałe orzeczenia dotyczące tzw. świadczeń złożonych, to płynie z nich jeden zasadniczy wniosek. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy (tak m.in. wyrok Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, dostępny na stronach www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu). Podobny wniosek płynie także z wyroku Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14.

Trzeba także odnotować, że rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zajął w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jednoznaczne stanowisko, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, wydanie towarów (nagród) jest odrębną czynnością od świadczonej usługi marketingowej i jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną. W odniesieniu do analizowanego zagadnienia prawnego należy wskazać na wyroki NSA, które zapadły w zbliżonej do rozstrzyganej sprawach, to jest z 9 stycznia 2014 roku, sygn. akt I FSK 271/13, z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13, z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1433/13 (dostępne w CBOiS).

Wbrew temu co przyjął sad I instancji, w przedstawionym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym świadczona przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawców (podmiotów z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G.) usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, dostępny w CBOiS).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się na gruncie rozpoznawanej sprawy do pojęcia świadczenia złożonego, podkreśla, że o świadczeniu przez skarżącą spółkę kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i świadczenie usług na rzecz zleceniodawców, można mówić wówczas, gdy odbiorcą tego kompleksowego świadczenia jest zleceniodawca, na rzecz którego jest świadczona usługa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie odbiorcą różnych świadczeń były dwa różne podmioty – zleceniodawcy (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz osoby trzecie (lekarze i farmaceuci), którym skarżąca spółka wydawała nabyte uprzednio na swoją rzecz "nagrody, upominki i gadżety" i korzystała z prawa do odliczenia związanego z nabytymi towarami podatku naliczonego. Ten element podanego stanu faktycznego był istotny w sprawie, gdyż skarżąca spółka podała w nim, że nabywa towary na swoją rzecz oraz to ona odlicza podatek naliczony wykazany w fakturach, wystawionych dla niej jako nabywcy.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że wyroku z dnia 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1001/13, dostępny w CBOiS) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że trudno zaakceptować stanowisko, że essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny i niezbędny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów w wydanej interpretacji zasadnie powołał się na wyrok z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). Z uzasadnienia wyroku należy wyprowadzić wniosek, że świadczenie usługi marketingowej, w ramach której wydawane są nagrody osobom trzecim przez podmiot świadczący usługę marketingową, nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów (nagród) na rzecz osoby trzeciej i świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Wydawanie nagród osobom trzecim nieodpłatnie nie oznacza jeszcze, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w tej sytuacji po prostu zapłaty dokonał zlecający. W rezultacie czynność wydawania nagród wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Otrzymywane przez skarżącą spółkę wynagrodzenie obejmuje – jak zasadnie przyjął Minister Finansów – dwa elementy. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcę z tytułu wykonania usługi marketingowej, a drugim jest zwrot kwoty przez zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest przy tym możliwe, skoro to skarżąca spółka nabywa i przekazuje osobom trzecim nagrody. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wydanej interpretacji, wbrew stanowisku, jakie zajął sąd I instancji, jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania nagród na rzecz osób trzecich jest odrębną czynnością od świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej i jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w związku z tym zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że Minister Finansów naruszył powyższe przepisy wydając zaskarżoną interpretację, gdyż nienależycie odniósł się do stanowiska skarżącej spółki w zakresie charakteru usługi marketingowej, nie rozważył okoliczności faktycznych sprawy oraz nie zajął stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się skarżąca spółka oraz pominął orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które powinny być wzięte w tej sprawie pod uwagę.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten winien uwzględnić przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.