Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Połczyn na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu P. wysokości podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w deklaracji na [...] rok, podatnik nie wykazał gruntów związanych z działalnością gospodarczą obejmujących powierzchnię gruntów pod działalność pensjonatu w miejscowości K..

Wobec odmówienia złożenia korekty deklaracji, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że budynek szkoleniowo-administracyjny w K. - P. L., służy wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu miejsc noclegowych, sali konferencyjnej, organizacji szkoleń czy biesiad plenerowych, organizacji imprez o charakterze myśliwskim i okolicznościowym.

W ocenie organu I instancji, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., zw. dalej: " u.p.o.l.") na które powoływał się podatnik, nie dotyczy powyższego budynku, wykorzystywanego m.in. na potrzeby turystyki. Związanie zaś gruntu z działalnością gospodarczą skutkuje tym, że mimo klasyfikacji w ewidencji działek nr [...] jako gruntów leśnych, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Nadto, uwzględniając fakt, że powyższa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlegają również budowle związane z tą nieruchomością.

Podobnie organ podatkowy I instancji ustalił, że budynek biurowy stanowiący siedzibę Nadleśnictwa, nie jest budynkiem gospodarczym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Organ I instancji ustalił również, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi są przedmiotem dziewięciu umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. SA w G. i służą do realizowania na nich, celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym. Treść umów służebności przesyłu odnotowana jest również w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością. Zgromadzone dowody wykazały, że Nadleśnictwo nie może na tych gruntach prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i mimo klasyfikacji geodezyjnej głównie jako lasy, podlega on opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od decyzji podatnik, kwestionując tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za budynek biurowo - administracyjny i budynek szkoleniowo-administracyjny oraz za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, żądał uchylenia zaskarżonej decyzji, wyznaczenie rozprawy administracyjnej oraz przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania w charakterze świadków leśniczych Nadleśnictwa, z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i biegłego z dziedziny energetyki oraz zwrócenie się do E. z siedzibą w G. z żądaniem udzielenia informacji, zakresu i czasu trwania prac przeprowadzonych w latach [...] na zlecenie tej spółki przy obsłudze linii energetycznej biegnącej przez tereny Nadleśnictwa.

Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium odmówiło przeprowadzenia rozprawy stwierdzając, że w aktach sprawy znajdują się dowody wystarczająco dokumentujące stan faktyczny sprawy.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza [...] z dnia [...] r.

Kolegium uznało za chybione zarzuty w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Dodało, że to na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu, a także oświadczeń Nadleśniczego, organ I instancji ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, nie jest wykluczona działalność leśna a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Odnośnie do wniosków dowodowych Kolegium wskazało, że kwestia rozprawy została załatwiona w odrębnym postanowieniu zaś wniosek o przesłuchanie wnioskowanych świadków jest chybiony z uwagi na to, że zakres obciążenia gruntu służebnością wyznaczają umowy służebności przesyłu, zaś zakres wykorzystywania gruntu przez Nadleśnictwo opisuje Plan Urządzania Lasu i Nadleśniczy w pismach skierowanych do organu podatkowego.

Kolegium dodało, że na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi, w dużym stopniu odpowiada znana organowi z urzędu, inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej sporządzona przez Instytut Badawczy Leśnictwa.

Odnosząc się zaś do wniosku o wezwanie E. SA w G. do udzielenia niezbędnych wyjaśnień na temat rozmiarów przeprowadzanych przez nią w latach [...] bieżących konserwacji, modernizacji, naprawy linii, Kolegium uznało, że jest to zbędne jako, że zakres tych prac jest uzgodniony między stronami w umowie służebności przesyłu i informacja na temat częstotliwości przeprowadzania takich robót niczego w sprawie nie zmieni.

Co do opinii biegłych Kolegium uznało, że jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie.

Uwzględniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie objęcia podatkiem od nieruchomości, budynku biurowo-administracyjnego i budynku szkoleniowo-administracyjnego oraz objęcia gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi, podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Kolegium, w konfrontacji z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostę Świdwińskiego oraz dokumentacją budowlano-projektową i zezwoleniem budowlanym, niewątpliwym jest to, że budynki owe nie spełniają przesłanki pozytywnej do uznania ich za budynki gospodarcze, zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Kolegium wskazało, że różnica między budynkiem biurowym a budynkiem gospodarczym nawet w potocznym rozumieniu tych pojęć jest oczywista: obydwa rodzaje budynków służą odmiennym celom. Wprawdzie prawo podatkowe nie posiada własnych definicji pojęć "budynek gospodarczy" i "budynek biurowy", niemniej definicje te da się ustalić przy zastosowaniu wykładni systemowej. Organ odwoławczy dodał przy tym, że w braku definicji podatkowej danego pojęcia, uzasadnione jest sięganie przez prawo podatkowe do definicji pomieszczonej w innym akcie prawnym, bowiem autorem każdej definicji prawnej jest ten sam ustawodawca, który utworzył prawo podatkowe.

Zdaniem Kolegium, kierując się wykładnią systemową uzasadnione staje się sięgnięcie na potrzeby prawa podatkowego po definicję budynku gospodarczego zawartą w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, wydanym z upoważnienia ustawowego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z tym aktem budynek gospodarczy jest to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Definicja ta zgodna jest potocznym rozumieniem tego pojęcia.

Dalej Kolegium wskazało, że definicję budynku biurowego dostarcza ustawa o statystyce publicznej, z upoważnienia której (art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej) utworzona została Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Zgodnie z tym aktem, budynki biurowe to budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych, a także - budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów. Klasyfikacja ta stosowana jest w ewidencji gruntów i budynków i także zgodna jest z potocznym rozumieniem pojęcia "budynek biurowy".

W ocenie Kolegium, budynek biurowy Nadleśnictwa stanowiący w dodatku jego siedzibę, któremu bezzasadnie podatnik nadaje przymiot budynku gospodarczego jest budynkiem biurowym nie tylko z nazwy i zapisu w ewidencji gruntów i budynków, lecz jest takim budynkiem w rzeczywistości. Będąc siedzibą Nadleśnictwa, jest klasycznym budynkiem biurowym, w którym znajdują się lokale zajęte przez Nadleśniczego i komórki organizacyjne Nadleśnictwa.

W ocenie organu odwoławczego, budynek o takim charakterze nie spełnia żadnej przesłanki pozwalającej na zwolnienie go z podatku od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, także budynek administracyjno-szkoleniowy o nazwie P. L. nie da się w żadnym wypadku zakwalifikować jako budynek gospodarczy wykorzystywany w działalności leśnej, ponieważ budynek ten służy całkiem odmiennym celom niż jest to przypisane budynkowi gospodarczemu. W budynku administracyjno-szkoleniowym, jak sama nazwa wskazuje, prowadzona jest działalność w zakresie szkoleń, rekreacji, wynajmu miejsc noclegowych i innych działań o charakterze zarobkowym (organizacja imprez okolicznościowych lub wynajem budynku na tego rodzaju imprezy). Działalność tego rodzaju nie jest działalnością z zakresu gospodarki leśnej. Z działalności w tym budynku Nadleśnictwo czerpie dochód. Okoliczność ta wpływa na wysokość stawki podatku od nieruchomości.

W ocenie Kolegium, zwolnienie podatkowe unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nie obejmuje żadnego z opisanych wyżej budynków.

Kolegium podzieliło także stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Kolegium dodało, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi obciążone umowami służebności przesyłu, ujęte w planie urządzenia lasu Nadleśnictwa sporządzonego na lata [...], nie mają zaplanowanych działań z zakresu gospodarki leśnej, czyli - dla tych gruntów nie ma wskazań gospodarczych.

Zdaniem Kolegium, z powyższego wynika, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium, słuszne więc jest opodatkowanie gruntu, stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego.

Nadleśnictwo złożyło skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") w zw. z art 124 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 2 Konstytucji RP przez: powielenie (plagiat) uzasadnienia decyzji wydanej w innej sprawie, brak odniesienia się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie dokonanie swobodnej i samodzielnej oceny dowodów, pozorną kontrolę odwoławczą i nierozpoznanie istoty sprawy;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo, że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych,

4. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. przez przyjęcie, że gruntem służącym do prowadzenia działalności leśnej jest grunt, na którym (wobec którego) zarządca przejawia łącznie wszystkie rodzaje aktywności wskazane w tym przepisie,

5. art. 3 ust. 2 ustawy o lasach, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez rozszerzającą wykładnię wyjątku od zasady nieopodatkowania gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości tj. poprzez przyjęcie, że grunt leśny współwykorzystywany w ograniczonym zakresie przez przedsiębiorstwo przesyłowe do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

6. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

7. art. 7 ust. 1 pkt 4 a u.p.o.l. przez przyjęcie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie obejmuje budynku biurowo - administracyjnego w P. Z. jak również budynku szkoleniowo - administracyjnego w K. (P. L.).

W uzasadnieniu skarg, Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie zasadności podniesionych w nich zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe zgodnie z prawem wydały decyzję określającą Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...], w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz dwóch budynków: budynku biurowo – administracyjnego w P. – Z. oraz budynku szkoleniowo – administracyjnego w K. (P. L.), podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącego, grunty będące w jego zarządzie a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane ewidencji gruntów i budynków jako " Ls" , a więc co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Korzystanie z przedmiotowych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyczerpuje definicji "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), bowiem posadowienie na tych gruntach urządzeń i linii przesyłowych nie wyklucza prowadzenia na nich działalności leśnej. Posadowienie tej infrastruktury na gruntach leśnych stanowi, w ocenie Skarżącego, wyłącznie ograniczone współkorzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości znajdujących się w zarządzie Skarżącego, na których skarżący nadal prowadzi działalność leśną.

Odnośnie budynków w P. Z. i w K. , skarżący wskazał, że są one zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ są tu budynki gospodarcze służące przede wszystkim działalności leśnej. Budynek stanowiący siedzibę Nadleśnictwa nie zajmuje się niczym innym jak urządzaniem, ochroną i zagospodarowaniem lasu, utrzymywaniem i powiększaniem zasobów i upraw leśnych. Natomiast budynek w K. , nie służy działalności turystycznej a gospodarowaniu zwierzyną. Celem łowiectwa (a na te cele budynek ten jest wykorzystywany) jest gospodarowanie populacjami zwierząt łownych.

W ocenie organów, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą operatorów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej. Natomiast oba ww. budynki, nie są budynkami gospodarczymi służącymi działalności gospodarczej, wobec czego nie korzystają ze wskazanego zwolnienia podatkowego (art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.).

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej zatem kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa albo, że nie został skutecznie podważony, pozwala na przeprowadzenie kontroli co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skarg co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest obiektywna ocena sprawy, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zw. dalej: "p.p.s.a."), nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w treści umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych w formie aktu notarialnego i - zdaniem Sądu - ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.).

Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego skarżącemu podatku od nieruchomości za rok podatkowy [...] i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów, w tym z opinii biegłego: w dziedzinie gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na pasie technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była taka działalność prowadzona w badanym okresie, a także w dziedzinie energetyki na okoliczność oceny jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania Operator był zobowiązany wykonywać w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Sąd podkreśla, iż postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Tym samym zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczności które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie wymagało, także wiadomości specjalnych.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez Skarżącego - na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów ustanowienia służebności - służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz E. Dodatkowo Skarżący przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. spółki. Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, niekolidującej z posadowionymi na nich liniami napowietrznymi – jak podnosi Skarżący. Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. Operatora.

Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Nadleśnictwo nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej. Przy czym, w świetle prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (o czym poniżej) ewentualne uchybienia w tym zakresie przepisom postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p., Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogące stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd również tych zarzutów nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w [...] podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych badanej sprawy wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. Nadleśnictwo to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, jest posiadaczem samoistnym gruntu, co skutkuje obciążeniem Nadleśnictwa podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego (zarządcy nieruchomości, działającego w imieniu właściciela - Skarbu Państwa), stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

Podkreślić przy tym należy, że kwestię tę, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. czy Skarb Państwa reprezentowany przez zarządcę, czy przedsiębiorstwo energetyczne, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w której wprost wskazał, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób (ograniczony). Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy. Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten sam przepis świadczy, że istotą ustanowienia służebności jest prawo "posiadania służebności", które jest ograniczone wyłącznie do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienia jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest uprawniony tylko do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie bowiem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości w rozporządzaniu jego prawem własności, ani też nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z gruntu w części obciążonej służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu grunty, będące w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, są zajęte trwale na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym Spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim uzgodnieniu ze Skarżącym Nadleśnictwem na zasadach określonych tą umową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

- z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamą treść definicji "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". Przepis zaś art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku, danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność " zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu " zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższy zwrot służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym (lub rolnym), ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a skoro są zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, które są właściwe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" (w celu uprawnionego korzystania z niej), a nie z "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w wyżej przytoczonym art. 336 i następne K.c. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.".

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że Spółka energetyczna m.in. w roku podatkowym [...] prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym czasie urządzenia elektroenergetyczne w postaci linii elektroenergetycznych, stanowiące własność tej Spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartych pomiędzy Spółką energetyczną a Skarżącym Nadleśnictwem umów służebności przesyłu, Spółka energetyczna korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanych spraw nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tej służebności przesyłu. W każdym razie Skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w okresie podatkowym na zasadach określonych umową i Spółka energetyczna nadal posiadała prawo wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionej służebności przesyłu.

Według zapisów umów o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, stosownie do postanowień umownych, Skarżące Nadleśnictwo zobowiązało się do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych w postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. W postanowieniach umowy strony również ustaliły, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części działek, z których korzystanie jest ograniczone w związku z ich obciążeniem służebnością przesyłu.

Zdaniem Sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zarówno zajęte, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka energetyczna jako posiadacz służebności (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umów zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwało we wskazanym okresie podatkowym i zabezpieczało Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były we wskazanym okresie podatkowym ([...] r.) nie tylko związane, ale przede wszystkim zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu na wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny jakim są związane strony umowy służebności przesyłu.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym Nadleśnictwem a Spółką energetyczną doszło do zawarcia niespornych umów o ustanowienie służebności przesyłu a zatem, decydujące znaczenie ma ich treść, których istotą jest jednoznaczne uregulowanie sposobu udostępnienia i korzystania z tych gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby doszło do przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, gdyż ustanowione służebności nie zakazują Nadleśnictwu w korzystaniu z gruntów, a jedynie ograniczają Nadleśnictwo w korzystaniu z nich w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie.

Zauważyć także należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą. Pierwsze - to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie - to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie - to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie w rozpoznawanej sprawie przyjął, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania. Z umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że Spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), gdyż służą one i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną (w okresie podatkowym służebność przesyłu nie wygasła, była wpisana do księgi wieczystej właściwej dla danej nieruchomości na rzecz Spółki energetycznej).

Skarżące Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych jest przy tym obciążone obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo bowiem ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżące Nadleśnictwo tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, o czym świadczą zapisy umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja jej postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżące Nadleśnictwo) w korzystaniu z niego w obciążonych służebnością przesyłu pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (tak też uchwała 7 sędziów NSA z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, uzasadnienie w pkt 4.7. do pkt 4.8.).

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego Nadleśnictwa nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że Spółka energetyczna we wskazanym roku podatkowym, z tytułu ustanowienia przez Skarżące Nadleśnictwo na Jej rzecz służebności przesyłu, wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanych sprawach grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez Nadleśnictwo jako posiadacza samoistnego.

Raz jeszcze należy wskazać, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż termin "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to oznacza, że grunt zajęty (służący i wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem tej działalności nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, zasadne było przyjęcie, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi w [...] r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej (Spółkę energetyczną). Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności, przy czym jakie grunty (działki) i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" została wyłączona z produkcji leśnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresie podatkowym, organ podatkowy II instancji szczegółowo wyjaśnił w swoich decyzjach, co nie zostało w żaden sposób podważone przez Skarżącego. Przez te grunty poprowadzone były linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te w roku podatkowym służyły i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne mają na celu umożliwienie utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą stabilnemu wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach spraw umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty były zajęte (służyły i były wykorzystywane) przez Spółkę energetyczną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie argumentacji Skarżącego dotyczącej wykładni ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy podatkowej, wskazać należy, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588) dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w [...] r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w [...] r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do kolejnej spornej kwestii, mianowicie, opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwóch budynków Nadleśnictwa: budynku biurowo – administracyjnego w P. – Z. oraz budynku szkoleniowo – administracyjnego w K. (P. L.), Sąd stwierdził, że i w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. A zatem, dokonując wykładni przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy je interpretować ściśle, co oznacza, że nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ani też zawężającą (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 94/14).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w [...] zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej.

Jak już wyżej wskazano, termin "działalność leśna" został zdefiniowany w art. 1a pkt 7 u.p.o.l., zgodnie z którym działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W przepisie art. 1a pkt 7 u.p.o.l., ustawodawca ściśle określił czynności, które wchodzą w przedmiotowy zakres "działalności leśnej". Oznacza to, że tylko te czynności, wykonywane przez zarządcę lasów, mogą być przedmiotem analizy zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i stanowić podstawę nabycia prawa do tego zwolnienia. Czynności wchodzące w zakres "działalności leśnej" zostały bowiem sformułowane w ustawie w katalogu zamkniętym, co wprost świadczy, że żadna inna czynność, prócz wymienionej w tym przepisie, nie może stanowić podstawy do zastosowania tego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Z treści natomiast przepisu art. 1a pkt 7 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że działalnością leśną jest m. in. działalność zarządców lasów, ale tylko i wyłącznie w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ustawodawca nie wymienił tu czynności administracyjnych czy biurowych. Z definicji tej zatem wprost wynika, że dla celów podatku od nieruchomości termin "działalność leśna" ustawodawca wiąże tylko ze ściśle wskazanymi czynnościami właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów, i chodzi tylko o takie czynności faktyczne, które stanowią urządzanie lasów, ich ochrony i zagospodarowania, utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania (z wyjątkiem skupu) drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Skarżący twierdzi, że budynek administracyjno - gospodarczy w P. – Z. (organ zaś wskazał - budynek biurowy stanowiący siedzibę Nadleśnictwa) oraz budynek szkoleniowo – administracyjny w K. (organ zaś wskazał - budynek szkoleniowo – administracyjny o nazwie "P. L."), stanowią budynki gospodarcze, które jako służące działalności leśnej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały za uzasadnione - w kontekście niepodważonych ustaleń faktycznych - opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem odpowiednich stawek tego podatku.

Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się zatem do oceny, czy każdy z ww. budynków (budynek administracyjno – gospodarczy /biurowy i budynek szkoleniowo – administracyjny/P. L. ) może zostać uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W pierwszej kolejności należało ustalić, czy są to budynki gospodarcze, a następnie potwierdzić, że są one wykorzystywane do działalności leśnej.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy u.p.o.l. określają ustawową definicję pojęcia "budynek" wskazując w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., że użyte w ustawie pojęcie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy tej ustawy u.p.o.l. nie wyjaśniają znaczenia zwrotu "budynek gospodarczy".

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy, ustalając znaczenie terminu "budynek gospodarczy", odwołał się do przepisów prawa budowlanego.

Kwestię zakresu zastosowania w sprawie podatkowej (na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) przepisów prawa budowlanego rozstrzygnięto już w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Istniejące od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie do pojęcia "budynku" ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma bowiem charakter pełny, a nie wybiórczy (a więc nie ogranicza się jedynie do Prawa Budowlanego) – dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków.

Tym samym, w ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., na przepisy prawa budowlanego definiujące pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisy rangi podustawowej, a mianowicie, przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm. – dalej w skrócie "rozporządzenie z 2002 r."), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

W myśl § 3 pkt 8 rozporządzenia 2002 r., "budynek gospodarczy" to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Dodatkowo zwrócić przy tym należy uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie, odwołującym się do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm., – dalej "u.p.g.k."), Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji (wyroki NSA z: 14 czerwca 2013 r., II FSK 1950/11; 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10; 20 czerwca 2012 r., II FSK 2511/10; 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08; 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07; 12 marca 2009 r., II FSK 49/08; 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo).

Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym, organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione, jako uprawnione do tych działań w treści przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz wydanego na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, dalej jako rozporządzenie MRRiB). Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym – pełnioną przezeń funkcję. Posługiwanie się dokumentem urzędowym ma bowiem uprościć i przyspieszyć postępowania, w żadnym zaś wypadku komplikować jego bieg.

Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynikało, że budynek w P. – Z., posadowiony na działce nr [...] obręb [...] - P.-Z., w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako budynek biurowy. Organ wyjaśnił, że w budynku tym mieści się siedziba Nadleśnictwa. Taka nazwa budynku, tj. "budynek biurowy", figuruje nadto w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach potwierdzających wykonywane prace budowlane w siedzibie Nadleśnictwa (dziennik budowy [...] modernizacja budynku biurowego Nadleśnictwa; dziennik budowy nr [...] – modernizacja obiektu biurowego Nadleśnictwa P.-Z. w tym budynku, a także znajdujące się na płycie CD dokumenty: decyzja Starosty [...] [...] dotycząca pozwolenia na budowę "Modernizacja budynku biurowego Nadleśnictwa P. z dnia [...] r., decyzja Starosty [...] [...] z dnia [...] r. zmieniająca ww. decyzję Starosty [...] [...], zgłoszenie robót budowlanych z dnia [...] r. – budowa przyłącza do budynku biurowego Nadleśnictwa P. , co świadczy o uprawnionym przyjęciu przez organ, że budynek ten nie spełnia przesłanki pozwalającej na zwolnienie go z podatku od nieruchomości.

Zaś w myśl § 3 ww. rozporządzenia z 2002 r., zawierającego legalne definicje terminów użytych w tym rozporządzeniu, budynek biurowy wchodzi w zakres "budynku użyteczności publicznej", o którym mowa w § 3 pkt 6 rozporządzenia z 2002 r.

Zgodnie bowiem z § 3 pkt 6 rozporządzenia z 2002 r., przez "budynek użyteczności publicznej" należy rozumieć budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, wychowania, opieki zdrowotnej, społecznej lub socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, w tym usług pocztowych lub telekomunikacyjnych, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, oraz inny budynek przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji; za budynek użyteczności publicznej uznaje się także budynek biurowy lub socjalny.

W świetle przytoczonego § 3 pkt 6 rozporządzenia z 2002 r. wynika również, że w zakresie "budynku użyteczności publicznej" mieści się również budynek szkoleniowo – administracyjny w K. – P. L., który wykorzystywany jest do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług.

Jak bowiem ustalił organ podatkowy w odniesieniu do drugiego budynku (budynek szkoleniowo – administracyjny w K. – P. L.), budynek ten, położony na działce [...], obręb K., wykorzystywany jest w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wynajmu miejsc noclegowych, sali konferencyjnej, organizacji szkoleń czy biesiad plenerowych, organizacji imprez o charakterze myśliwskim i okolicznościowym. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty: kopia projektu architektoniczno - budowlany zespołu leśniczówki do celów szkoleniowo-administracyjnych, kopia decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...] o lokalizacji inwestycji celu publicznego, opis techniczny do projektu budowlanego budynku leśniczówki ds. szkoleniowo-administracyjnych w m. K. na działce ozn. Nr [...] i [...] wskazują wprost, że jest to leśniczówka dla celów szkoleniowo – administracyjnych, a więc nie jest budynkiem gospodarczym w rozumieniu ww. § 3 pkt 8 rozporządzenia 2002 r.

Zatem, w myśl § 3 ww. rozporządzenia z 2002 r. (zawierającego legalne definicje terminów użytych w tym rozporządzeniu), "pensjonat" wchodzi w zakres "budynku zamieszkania zbiorowego", o którym mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r., przez "budynek zamieszkania zbiorowego" należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Niewątpliwie "leśniczówka dla celów szkoleniowo – administracyjnych", jak i "pensjonat", są budynkiem przeznaczonym do okresowego pobytu ludzi, a zatem są "budynkiem zamieszkania zbiorowego" wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wskazanym zakresie.

Wobec tego, za uprawnione należało uznać stanowisko organu, że zarówno budynek administracyjno – gospodarczy, jak i budynek szkoleniowo – administracyjny, nie są budynkami gospodarczymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż zasadniczo nie służą działalności leśnej, o jakiej mowa w art. 1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, organy w sposób uprawniony opodatkowały sporne budynki podatkiem od nieruchomości, kwestionując zastosowanie przez Nadleśnictwo co do tych budynków zwolnienie tych budynków od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., tych budynków wykorzystywanych do działalności administracyjno-biurowej (budynek biurowy stanowiący siedzibę Nadleśnictwa), szkoleniowo – administracyjnej (o nazwie P. L.), nawet, jeżeli działalność ta pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy, to jednak nie jest równoznaczna z działalnością leśną w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Każda bowiem zorganizowana działalność, do której należy działalność leśna, wymaga odpowiedniej obsługi administracyjnej (biurowej). Nie uzasadnia to rozszerzenia zwolnienia podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt II FSK 160/08; z dnia 16.02.218 r. sygn. akt II FSK 208/18).

Odnosząc się nadto do przywołanej w skardze argumentacji Nadleśnictwa, wyjaśniającej językowe znaczenie słowa "gospodarczy", Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że przyjęcie do rozstrzygnięcia sporu tylko znaczenia pojęcia "gospodarczy", bez uwzględnienia faktu, że przedmiotem oceny jest zawarty w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. termin dwuwyrazowy, tj. "budynek gospodarczy", nie może prowadzić do prawidłowych wniosków.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia oraz uchwała NSA dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.