Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/23 w sprawie ze skargi W. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 czerwca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/182/2023/9564 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. w K. (dalej: "Skarżący", "W.") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 czerwca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r., na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego). Zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przejawiające się w nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność Skarżącego jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości, tym samym przyjęcie, że W. jest stroną postępowania a nie organem;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 60 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że rekompensata stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym oraz błędne jego zastosowanie do naliczania odsetek z tytułu rekompensaty,

- art. 55 § 2 O.p., poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez W. rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów jako zaległości podatkowej stanowiącej należność budżetową i naliczenie z tego tytułu odsetek,

- art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez Skarżącego rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów jako zaległości podatkowej stanowiącej należność budżetową i naliczenie z tego tytułu odsetek,

- § 2 ust. 1, 3 i 6 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023) wbrew ocenie prawnej wyrażonej w postanowieniu składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 296/14, w którym przesądzono, iż W. ma prawo dokonywania weryfikacji wniosku szerzej aniżeli jedynie pod względem rachunkowym i formalnym, co czyni koniecznym prowadzenie postępowania administracyjnego,

- § 2 ust. 1, 3 i 6 oraz § 3 cyt. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w związku z art. 400 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r., poz. 799 ze zm.) poprzez pominięcie roli W. jako dysponenta środków publicznych i organu administracji, 

- art. 7 ust.1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l."),

- art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że W. odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest, tym samym W. działa jako organ administracji,

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. z 2022 r., poz.513).

Wskazując na te zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez W. w 2022 r. wpłaty kwoty 395.725,00 zł, w związku ze złożonym przez Wójta Gminy L. w 2014 r. wnioskiem o zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r., na poczet zaległości i odsetek.

Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał w nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez przyjęcie, że jego odpowiedzialność jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości, tym samym, że W. jest stroną postępowania, a nie organem.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na błędne przyjęcie, że rekompensata stanowi niepodatkową należność budżetową, o której mowa w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "u.f.p.") oraz błędne zastosowanie tego przepisu do naliczania odsetek. Zarzucono także naruszenie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że W. odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l., z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a.

W wykonaniu tej delegacji Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r., w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia, określa ono szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, zwanych dalej "utraconymi dochodami". W myśl § 2 ust. 1 zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (§ 2 ust. 2). Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany.

Wojewódzki fundusz, stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z kolei w myśl § 3 rozporządzenia, wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w § 1, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie.

Nie jest sporne w sprawie, że Gmina L. w złożyła w 2014 r. w terminie prawidłowy wniosek na stosownym formularzu, wskazując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów, które według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. były ustawowo zwolnione z tego podatku. W. nie przekazał środków w określonym w rozporządzeniu terminie, choć wniosek Gminy L. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie został przez Fundusz zakwestionowany pod względem rachunkowym i formalnym.

W konsekwencji decyzji Wojewody z dnia 17 listopada 2022 r. uchylającej decyzję W. o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości i umarzającej postępowanie w pierwszej instancji, Skarżący wypłacił środki, jednak uczynił to dopiero 23 listopada 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku należy traktować jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. - stanowiącym o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Wprawdzie konstrukcja zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia w podatku od nieruchomości została uregulowana w ustawie podatkowej, jednakże cechą wspólną wspomnianych należności jest to, że nie będąc podatkiem i opłatą, stanowią dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Ustawodawca w art. 67 ust. 1 u.f.p. wskazał, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nieprzekazana w wynikającym z przepisów prawa terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się - zgodnie z treścią art. 51 § 1 O.p. - zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. W takiej sytuacji organ I instancji miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. jest dla organu wiążący. W piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2).

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje argumentacja Skarżącego odwołująca się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, ani okoliczność, że W., jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 u.f.p.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji ani organy obu instancji nie uznały Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w treści kwestionowanego wyroku ani postanowień wydanych w administracyjnym toku instancji.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, przy czym prawidłowo wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)