Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 24 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant: referent – stażysta Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 roku sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...]. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego W. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

akt III SA/Łd 447/10

UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w dniu [...]. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 277 303,80 zł.

Zawiadomieniem z dnia [...] (doręczonym zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 2 stycznia 2006 r.) organ egzekucyjny dokonał skutecznie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku A w K. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu 2 stycznia 2006 r., natomiast pismem z dnia 6 stycznia 2006 r. poinformował, iż brak środków na rachunku prowadzonym na rzecz zobowiązanego uniemożliwia realizację zajęcia.

Następnie zawiadomieniem z dnia [...] (doręczonym zobowiązanemu w dniu 29 czerwca 2006 r.) organ egzekucyjny dokonał skutecznie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udziały w B Sp. z o.o.

Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 13 lipca 2006 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r., w sprawie rozłożenia przedmiotowych zaległości na raty, decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozłożył zobowiązanemu na dwanaście rat spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]. zawiesił na podstawie art. 56 § 3 w związku z 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W dniu 23 grudnia 2008 r. W. P. złożył kolejny wniosek (uzupełniony w dniu 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie rat w zapłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Następnie w dniu 27 stycznia 2009 r. złożył kolejne uzupełnienie do ww. wniosku zmieniając zakres żądania i wnosząc o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 56 § 3 w związku z 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. odmówił odroczenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do 28 lutego 2009 r., a odroczył do dnia 31 marca 2009 r. zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 135 386,48 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 39 074 zł. W dniu 30 marca 2009 r. W. P. dokonał wpłaty kwoty 186 514,48 zł tytułem spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Następnie w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał postanowienie nr [...] o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec W. P. i zawiadomieniem z dnia [...] roku poinformował Bank A o wznowieniu realizacji zajęcia wierzytelności z uwagi na wygaśnięcie decyzji ratalnej.

W. P. wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. pismo z dnia 6 maja 2009 r. zatytułowane "Wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych."

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 64c § 7 w związku z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 18 024, 67 złotych. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 23 [...]. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Natomiast wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę W.a P.a na powyższe postanowienie (sygn. akt III SA/Łd 599/09).

Skarżący w dniu 17 kwietnia 2009 r. wniósł również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że obowiązek będący przedmiotem egzekucji wygasł, co obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania.

W ocenie skarżącego nie ma żadnych podstaw prawnych do prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie wynikające z decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wykonał w dniu 30 marca 2009 r., a więc przed upływem wyznaczonego terminu. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 60 § 1 pkt 2 o.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...). W jego ocenie zapłata w dniu 30 marca 2009 r. została dokonana przed upływem terminu wyznaczonym przez organ. Skarżący podniósł, że w sprawie nie zachodzą podstawy prawne do dochodzenia przez organ opłaty za czynności egzekucyjne, czyli regulacja wynikająca z treści art. 64 § 8 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że organ nie kwestionuje zapłaty przez zobowiązanego należności głównej i odsetek wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego. Powołując art. 64 § 8 i § 9 pkt 2 u.p.e.a. podkreślił, iż nie ulega natomiast wątpliwości, iż koszty egzekucyjne powstały na skutek prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego. Do zapłaty należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym doszło po dokonaniu czynności egzekucyjnych, które zostały wykonane w dniu 28 grudnia 2005 r., a nie jak twierdzi skarżący po dokonaniu wpłaty w dniu 30 marca 2009 r.

W ocenie organu koszty te obciążają zobowiązanego w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego, którego dokonano zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2005 r. powstały przed wykonaniem przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku tj. uiszczeniu należnego podatku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

W ocenie organu egzekucyjnego brak jest przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uchylenia na podstawie przepisów art. 60 § 1 u.p.e.a. dokonanych czynności egzekucyjnych z uwagi na nieuiszczone koszty egzekucyjne.

We wniesionym środku zaskarżenia strona zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 i art. 64 § 8 u.p.e.a. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W. P. podniósł, że w przedmiotowej sprawie winno dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek tego, że obowiązek będący przedmiotem postępowania egzekucyjnego wygasł. W dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odroczył do dnia 31 marca 2009 r. zapłatę zaległości podatkowej objętej ww. tytułem wykonawczym. Jednocześnie w dniu 30 marca dokonał spłaty w pełnej wysokości odroczonej zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną. Tym samym w dniu 30 marca 2009 r. wygasł w całości obowiązek będący przedmiotem egzekucji, co z kolei obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił, że nie istniały podstawy prawne do dochodzenia przez organ egzekucyjny opłaty za czynności egzekucyjne. Zatem za niedopuszczalne należało również uznać określenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. kosztów egzekucyjnych w wysokości 18.024,67 zł.

W ocenie strony wcześniejsza czynność egzekucyjna, która została wykonana przed zawieszeniem postępowania egzekucyjnego nie może wywoływać żadnych skutków prawnych (w tym związanych z kosztami egzekucyjnymi), gdyż podlega uchyleniu na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca wymieniając w art. 59 § 1 u.p.e.a. przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozostawia uznaniu organu egzekucyjnego decyzji o jego ewentualnym umorzeniu. Organ egzekucyjny ma bowiem prawny obowiązek umorzenia postępowania w razie powzięcia wiadomości o przesłankach wyszczególnionych w tym przepisie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas postępowania egzekucyjnego, należne organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z art. 64c § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. W myśl natomiast art. 64c § 6 powołanej ustawy, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten wyklucza zatem możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej.

W ocenie organu egzekucji kosztów egzekucyjnych nie można prowadzić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego. Samo wygaśnięcie zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na ważność wystawionego tytułu wykonawczego i możliwość prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych

W związku z powyższym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. -wygaśniecie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wskutek wpłaty z dnia 30 marca 2009 r. nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy należne są koszty egzekucyjne. Uwzględnienie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ściągnął, pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych, kwot na pokrycie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania i koszty te nie zostały umorzone, uniemożliwiłoby bowiem dochodzenie należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych.

Odnośnie zarzutu zasadności obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi organ wskazał, że kwestia ta była przedmiotem rozważań organów administracji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 marca 2010r. oddalił skargę W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości przedmiotowych kosztów egzekucyjnych na kwotę 18 024,67 zł.

W skardze z dnia 22 czerwca 2010 r. W. P. powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 2 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 i art. 64 § 8 oraz art. 57 § 1 w związku z art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniósł o uchylenie postanowień organów I i II instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego i wskazał, że w sprawie powinno dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem obowiązek będący przedmiotem postępowania egzekucyjnego wygasł. W ocenie skarżącego nie było podstaw do podjęcia zawieszonego postępowania skoro w dniu 30 marca 2009 r. dokonał w całości spłaty zaległości. Nie istniały podstawy prawne do dochodzenia przez organ egzekucyjny opłat za czynności egzekucyjne. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4190/06 oraz wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 170/09.

Skarżący podniósł również, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 64 § 8 u.p.e.a., bowiem interpretując tę normę a contrario należy przyjąć, że zapłata egzekwowanej należności przed dokonaniem czynności egzekucyjnych zwalnia od obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Skarżący powołał się również na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga W. P. jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Ponadto należy podkreślić, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art.134 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę, w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] nr [...] naruszają obowiązujące prawo w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wskutek zapłaty zaległej kwoty przez skarżącego w dniu 30 marca 2009 r.

Natomiast kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest okoliczność czy organy skarbowe prawidłowo rozstrzygnęły odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania powstałych kosztów egzekucyjnych, w sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozważając pojęcie obowiązku wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić, że w treści art. 1 u.p.e.a. ustawodawca określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków.

Obowiązkami podlegającymi egzekucji są, między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 19). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art. 2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie obowiązku i należności pieniężnej, w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś do kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że koszty egzekucyjne są ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne..., op. cit., s. 177 i n.). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa.

Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej Rozdziału 6 Działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a., dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego art. 2 u.p.e.a., nie zaś kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów, nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08 Baza orzeczeń CBOIS).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że organ egzekucyjny prowadząc przedmiotowe postępowanie był zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. W sytuacji zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 59 u.p.e.a. organ jest zobligowany do zakończenia postępowania we wskazany sposób. Nie działa tu w ramach uznania administracyjnego. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawa egzekucyjna nie daje mu również kompetencji do przedłużania prowadzonego postępowania w celu wyegzekwowania nieuiszczonych kosztów egzekucyjnych, bowiem postępowanie podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Stwierdzić zatem należy, że brak jest normy prawnej, która dawałaby organowi egzekucyjnemu uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w celu uzyskania kosztów egzekucyjnych.

Wskazać również należy, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zaliczana do procesowych aktów normatywnych, niemniej jednak zawiera ona zarówno przepisy postępowania (regulujące tryb postępowania egzekucyjnego), jak i przepisy prawa materialnego (stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu). Jeśli chodzi o instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego, to przepisami prawa materialnego są zarówno art. 59 § 1 i 2 (regulujący przesłanki umorzenia postępowania), jak i art. 61, w którym określono przesłanki wszczęcia ponownej egzekucji należności pieniężnych.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy administracji powinny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy.

A. B.