III SA/Kr 928/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-03	
Data wpływu	2025-07-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jakub Makuch
Marta Kisielowska /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 1218; Art. 10a  ust. 1; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: Sędzia WSA Jakub Makuch Sędzia WSA Marta Kisielowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2025 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2024 roku znak 1201-IOC.4823.4.2024 w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego R. S. 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2024 r., znak 1201-IOC.4823.4.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 19 marca 2024 r. wymierzającą R. S. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku określonego art. 10a ust.1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 z późn. zm., dalej: "ustawa SENT"). Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

19 stycznia 2023 r. funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. [...] (pojazd samochodowy) oraz [...] (naczepa) w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Kontrolę przeprowadzono w miejscowości C. na drodze krajowej DK7.

Przedmiotem transportu był odpad miedzi z pozycji CN 0005 w ilości 24160 kg, na podstawie zgłoszenia do systemu monitorowania przewozu i obrotu SENT o nr [...]. Przewoźnikiem towaru był skarżący. Jako miejsce rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju wskazano miejscowość na przejściu granicznym O. – F. natomiast miejsce zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju C. - T. Przewóz miał zostać rozpoczęty na terytorium kraju w dniu 17 stycznia 2023 r. (data faktycznego rozpoczęcia przewozu). Jako planowaną datę zakończenia przewozu wskazano dzień 19 stycznia 2023 r. W zgłoszeniu podano nr lokalizatora GPS [...].

Czynności kontrolne udokumentowane zostały protokołem kontroli nr [...] z 19 stycznia 2023 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono naruszenie przepisu art. 10a ustawy SENT z uwagi na brak przekazywania danych geolokalizacyjnych w czasie dłuższym niż jedna godzina. W dniu 18 stycznia 2023 r. nastąpiły przerwy od godziny 9:16:25 do godziny 10:35:32 (przerwa 1:19:07) oraz od godziny 10:37:22 do godziny 11:44:12 (przerwa 1:06:50).

Do protokołu zostały dołączone następujące dokumenty: pismo nr [...] z dnia 23 stycznia 2023r., notatka urzędowa z dnia 19 stycznia 2023 r., oświadczenie osoby podejrzanej o popełnienie wykroczenia, licencja nr [...], CMR 186, wydruk z systemu SENT GEO - monitorowanie lokalizacji pojazdów od godz. 00:00 dnia 17 stycznia 2023 r, do godz. 00:00 dnia 20 stycznia 2023 r., wniosek o weryfikację i wyjaśnienie (zał. nr 2 do procedury weryfikacji danych SENT-GEO).

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wobec skarżącego.

Decyzją z 19 marca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na skarżącego pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku określonego w art. 10a ust.1 ustawy SENT.

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 188 o.p. poprzez brak jego zastosowania, podczas gdy złożony wniosek dowodowy w postaci zwrócenia się do L. Sp. z o. o. jako operatora przedmiotowego urządzenia geolokalizacyjnego o wyjaśnienie przyczyny wystąpienia przerwy w przekazywaniu danych lokalizacyjnych, konieczny był celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji, gdy w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionego, ważnego interesu przewoźnika.

5 czerwca 2024 r. skarżący przedłożył do akt postępowania oświadczenie firmy L. sp. z o.o. z 3 czerwca 2024 r. wskazujące przyczyny nieprawidłowego działania urządzenia przekazującego dane geolokalizacyjne.

Skarżący pismem z 20 czerwca 2024 r. (które wpłynęło do organu 26 czerwca 2024 r.) przedstawił stanowisko co do zebranych dowodów i zwrócił uwagę, że z analogiczną sytuacją zetknął się w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie, w wyniku którego organ I instancji wydał decyzję, którą odstąpiono od nałożenia kary pieniężnej, gdyż stwierdzono, że przyczyna niesprawności zewnętrznego systemu lokalizacji i nieprzekazywania danych do rejestru SENT była niezależna od skarżącego. Do pisma dołączył decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2023 r.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że ustawa SENT nakazuje organowi jedynie obowiązek ustalenia, czy i w jakim czasie przewoźnik nie przekazywał do rejestru danych geolokalizacyjnych oraz wymierzenie odpowiedniej kary za obiektywnie stwierdzone naruszenie ustawy, bez konieczności analizowania przyczyn tego naruszenia. DIAS stwierdził, że w tym zakresie postępowanie przeprowadzone zostało w sposób pełny i wyczerpujący.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał, że odpowiedzialność o której mowa w ustawie o SENT ma charakter administracyjny, a zatem jest to odpowiedzialność o charakterze obiektywnym, czyli jest niezależna od zawinienia przewoźnika. Sam fakt naruszenia obowiązku o którym mowa w ustawie, pociąga skutek w postaci sankcji administracyjnej w formie kary pieniężnej. Dlatego brak uszczupleń należności podatkowych nie stanowi w tym wypadku okoliczności łagodzącej. Organ zauważył, że powinność obligatoryjnego nałożenia ściśle określonej kary za konkretne naruszenie ustawy należy również rozpatrywać w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada ta adresowana jest tak do ustawodawcy, który kierując się nią, sam zdecydował o wysokości, współmierności i proporcjonalności kar narzuconych ustawą SENT w stosunku do naruszonych przepisów ustawy, nie przewidując miarkowania kar, jak i do organu, który nakłada adekwatne do naruszenia kary. Zatem, z uwagi na powyższe, wobec obiektywnie stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT organ zobowiązany jest do wymierzenia odpowiedniej kary. Dyrektor powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku o sygn. II GSK 767/20 z 16 stycznia 2024 r.

Dyrektor podkreślił, że podstawowym obowiązkiem przewoźnika oprócz posiadania stosownej dokumentacji zgodnej ze stanem faktycznym, jest umożliwienie powołanym do tego organom monitorowania oraz kontroli danego przewozu w czasie rzeczywistym. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy przewoźnik do przekazywania danych wykorzystuje podmiot zewnętrzny, czy też dokonuje tego samodzielnie, bowiem całkowita odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych spoczywa właśnie na nim. To przewoźnik, zgodnie z art. 10a ust. 1 powoływanej ustawy, ma zapewnić poprawne przesyłanie danych lokalizacyjnych do systemu i w każdym momencie dysponuje możliwością, sprawdzenia ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Organ wskazał, że z wyjaśnień firmy L. Sp.z o.o., jako operatora urządzenia geolokalizacyjnego, wynika, iż kierowca miał sygnał nieprawidłowego działania urządzenia i w takim przypadku winien zaprzestać kontynuowania jazdy, czego nie uczynił. W związku z organ odwoławczy zauważył, że w analizowanej sprawie doszło do zaniedbań po stronie przewoźnika, które doprowadziły do naruszenia przepisów ustawy, co powoduje konieczność wymierzenia kary.

Odnosząc się do drugiego zarzutu odwołania, w ocenie Dyrektora nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dyrektor zauważył, że ewentualne udzielenie wnioskowanej ulgi uzależnione jest od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Możliwość skorzystania z ulgi w zakresie ważnego interesu podmiotu uzależniona jest w głównej mierze od inicjatywny strony postępowania. To podmiot winien wykazać, że jego dobrze rozumiany interes przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej. Ważnego interesu nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego o wskazanie i uzasadnienie przesłanek mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy w tym kierunku i nie wykazał swojego ważnego interesu jako przewoźnika, mogącego uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. Naczelnik MUCS dokonał analizy sytuacji finansowej podmiotu na podstawie dostępnych danych i ustalił, że sytuacja finansowa skrzącego jest stabilna, prowadzona działalność wykazuje rentowność i stały poziom realizowanych obrotów. Konieczność uregulowania wymierzonej kary nie będzie skutkować konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności czy redukcji zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu podmiotu w odstąpieniu od nałożenia kary.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, iż w sprawie brak nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony.

Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem na podmiot kary pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zdaniem organu zachwianiem zasady proporcjonalności do założeń i celów ustawy i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, stosujących się do obowiązujących przepisów lub, w razie ich naruszenia, obciążanych sankcjami z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko skłonienie do wiązywania się z nałożonych na przedsiębiorcę obowiązków ustawowych. W ocenie Dyrektora, nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł nie narusza, zarówno ważnego interesu skarżącego, gdyż nie jest sankcją nadmiernie dla niej dolegliwą, jak również nie narusza interesu publicznego, bowiem nie stawia strony w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, tym bardziej, że organ pierwszej instancji odstąpił od wymierzenia podwójnej kary z tytułu obydwóch zgłoszeń.

Konkludując organ podkreślił, że z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie ma w ocenie organu podstaw do przyznania omawianej ulgi. Zdaniem Dyrektora skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy bezsprzecznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość czynnego uczestnictwa w postępowaniu, został także powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał podstawę swojego działania, konkretne przepisy oraz przytoczył ich brzmienie. Decyzja zawiera merytoryczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, w ocenie organu poprawne, z przywołaniem aktualnie obowiązujących przepisów jak również z uzasadnieniem ich zastosowania. W ocenie Dyrektora stan faktyczny sprawy ustalono w sposób właściwy i niebudzący wątpliwości, jak również prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 2a ustawy SENT stanowiący iż w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 § 2 k.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, podczas gdy w takim samym stanie faktycznym i prawnym decyzją z dnia 30 sierpnia 2023 r, sygn. 358000-COC2.4823.32.2023.28 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odstąpił od nałożenia na skarżącego za niewykonanie takiego samego obowiązku uzasadniając, iż "naruszenie przez stronę art. 10a ust. 1 ustawy SENT nie nosiło znamion jej celowego działania" i organ potwierdził, że przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjynch środka transportu przez skarżącego, która wystąpiła w trakcie wykonywania przez niego przewozu towaru spowodowana była spadkami napięcia urządzenia ZSL;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. polegające na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, a zwłaszcza pisma firmy L. Sp. z o.o. z dnia 3 czerwca 2024r., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało bezzasadnym uznaniem przez organ II instancji, jakoby w sprawie zaistniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "ważnego interesu publicznego", o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT i dokonanie przez organ wykładni tych pojęć w sposób zawężający, ograniczając interpretację pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" w istocie do sytuacji finansowej skarżącego, zaś pojęcia "ważnego interesu publicznego" do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także stwierdzeniu, że "uchybienie, którego dopuścił się skarżący jako utrudniające kontrolę nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym i zasada proporcjonalności przemawia za nieodstąpieniem od nałożenia względem niego kary pieniężnej", tym samym organ pominął w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "ważnego interesu publicznego" rzeczywistą intencję ustawodawcy, co doprowadziło do nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, pomimo braku podejrzenia uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie niesporne są następujące okoliczności: 19 stycznia 2023 r. pojazd z naczepą należący do skarżącego został poddany kontroli Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego Krakowie. Przewożono towar odpad miedzi o masie 24160 kg, zgłoszony do systemu monitowania przewozu pod numerem [...]. W czasie kontroli stwierdzono niesprawność zewnętrznego systemu lokalizacji i nieprzekazywanie danych do rejestru SENT powyżej jednej godziny: 18 stycznia 2023 r. od 9:16:25 do 10:35:32, tj. przez 01:19:07 godz. oraz 18 stycznia 2023 r. od godz. 10:37:22 do godz. 11:44:12, tj. przez 01:06:50 godz. Stanowi to naruszenie obowiązku określonego w art. 10a ustawy SENT, w przypadku naruszenia tego obowiązku – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT - nakłada się na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Okolicznością sporną w sprawie było wystąpienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary za bezspornie zaistniałe naruszenie ustawy SENT.

Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (ust. 2). Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3).

Art. 22 ust. 2a ustawy SENT stanowi, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Zgodnie z ust. 2b odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Podkreślić należy, że poza sporem jest naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy SENT, sporną okolicznością jest natomiast, czy organ zasadnie nie uwzględnił wniosku skarżącego o odstąpienie od nałożenia kary.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT nie ma charakteru automatycznego, albowiem organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia do oceny celowości jej nałożenia, a zatem celem instytucji kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy SENT, nie była i nie jest wyłącznie funkcja represyjna. Nałożenie kary jest bowiem poprzedzone oceną celowości jej nałożenia, determinowaną przydatnością i niezbędnością dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 327/24).

Kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach określonych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, natomiast dyrektywy korzystania z kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych: "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny" - co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", organ powinien ustalić, czy w sprawie istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, ponieważ działanie organu nie może być dowolne (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 327/24).

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że decyzje uznaniowe są objęte ograniczoną kontrolą sądów administracyjnych. Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, ocena legalności decyzji uznaniowych polega na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 27 października 2020 r., I OSK 1011/20). Kontrolując legalność aktu, Sąd ocenia, czy w sprawie zachodziły warunki materialnoprawne, uzasadniające skorzystanie przez organ administracji z przysługujących mu uprawnień oraz, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury administracyjnej (tak: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2429/14). Sąd bada, czy decyzja nie nosi cech dowolności, a zatem czy organ wybrał prawnie dopuszczalny sposób rozstrzygnięcia sprawy oraz czy wyboru takiego dokonał po ustaleniu i rozważeniu okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności po rozważeniu interesu społecznego i słusznego interesu strony na gruncie, a przede wszystkim zasady prawdy materialnej, jak i dyrektywy rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej przez uwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu strony (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2022 r., I OSK 886/21).

W niniejszej sprawie DIAS, rozważając możliwość zastosowania odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary, wziął pod uwagę wyłącznie sytuację finansową skarżącego, pomijając pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego – dotyczące przede wszystkim wydania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji z 23 sierpnia 2023 r. odstępującej od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w ustawie SENT, która w ocenie skarżącego zapadła w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W niniejszej sprawie skarżący w odwołaniu podniósł zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa, poprzez brak uwzględnienia, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie – w takim samym stanie faktycznym – decyzji z 23 sierpnia 2023 r. odstąpił od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w ustawie SENT.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że brak odniesienia się przez organ II instancji do tego zarzutu, czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów prawa, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy - organ II instancji nie rozpoznał bowiem zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, a ponadto nie dokonał ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy materialnej (por. art. 122 § 1 o.p.).

W orzecznictwie podkreśla się, że organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę administracyjną, niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów, jednakże ma obowiązek szczegółowego ustosunkowania się do nich. Natomiast uzasadnienie, w którym brak jest rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania albo brak odniesienia się i oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, pozwalających na zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji uprawnia do stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasad procesowych, w tym zasady wyrażonej w art. 127 o.p. (wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r., VII SA/Wa 1264; wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2016 r., III SA/Kr 991/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2017 r., II SA/Wr 29/17 – dostępnie w CBOSA).

Pogląd ten znajduje akceptacje w doktrynie, gdzie wskazuje się, że brak odniesienia się do zarzutów odwołania świadczy o nierozpoznaniu przez organ odwoławczy sprawy w jej całokształcie (v. uchwała Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., III AZP 11/86; glosa T. Wosia i J. Zimmermanna do uchwały, PiP 1989, z. 8).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 222 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Sądu – brak rozważania przez organ II instancji – znaczenia decyzji z 30 sierpnia 2023 r. o odstąpieniu od nałożenia kary na skarżącego – stanowi naruszenie przepisów postępowania – obowiązku organu II instancji całościowego rozpoznania sprawy oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale także zasady prawdy materialnej i obowiązku wydania decyzji w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy.

Podkreślić należy, że dokonując kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, Sąd bada, czy organ wziął pod uwagę całokształt okoliczności danej sprawy. Sąd nie może natomiast skontrolować wyboru dokonanego przez organ, a jedynie proces, który do niego doprowadził.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Podkreślić jednak należy, że zasada ta nie nakłada na organ podjęcia tożsamego rozstrzygnięcia, jednak obliguje organ – łącznie z zasadą określną w art. 124 o.p. (Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu) obowiązek wyjaśnienia przyczyn ewentualnego odstąpienia od stanowiska przyjętego w decyzji z dnia 30 sierpnia 2023 r.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie sprzyjać realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej podejmowanie w takiej samej sprawie przeciwstawnych działań przez organy państwa, dokonywanie skrajnie różnej oceny tego samego stanu faktycznego przez organy administracji, jak również zmienność rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie przez organy administracji. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych na tle tego samego stanu faktycznego - od pozytywnego przez negatywne rozstrzygnięcie - jest działaniem niezgodnym z tą zasadą i wpływa ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2025 r., III OSK 2784/23).

W ocenie Sądu organ powinien rozważyć, czy decyzja powoływana przez skarżącego zapadła w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych, a następnie dokonać oceny jej znaczenia dla możliwości odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organ II instancji naruszył również art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W sprawie skarżącemu wyznaczono 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący odebrał zawiadomienie 14 czerwca 2024 r., a 21 czerwca 2024 r. (w wyznaczonym terminie) nadał w Placówce Poczty Polskiej stanowisko co do zebranych dowodów wraz z decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 sierpnia 2023 r., jednakże organ II instancji – nie oczekując na odpowiedź skarżącego – 25 czerwca 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2024 r., II FSK 117/19) podstawą do uchylenia decyzji jest sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro, skarżący po raz kolejny w piśmie powołał się na potrzebę uwzględnienia decyzji Małopolskiego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz wskazał na zbieżności stanu faktycznego, w których zapadła, a równocześnie organ II instancji w ogóle tych okoliczności nie rozważył, można przyjąć, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że w zaskarżonej decyzji organ przedwcześnie, bez rozważania całokształtu okoliczności sprawy, stwierdził, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do pojęć uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Rację ma również organ, że to do skarżącego należy inicjatywa w wykazywaniu okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Nie budzi również wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2025 r., II GSK 940/22).

Sąd podziela przyjmowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w ustawie SENT ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyroki NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z dnia 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19).

Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali okoliczności istotne z punktu widzenia oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, czy w interesie publicznym leży nałożenie na skarżącego kary. Organ uwzględni przede wszystkim – podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że w tożsamym stanie faktycznym, organy odstąpiły od nałożenia na skarżącego kary. Oceni, czy rzeczywiście stany faktyczne w obydwu sprawach były tożsame, a następnie – z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy oraz zasady zaufania obywateli do państwa – oceni, czy w sprawie zachodzą przesłanki odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary administracyjnej.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.").

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2023, poz. 1935) zasądzając na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2217 (punkt II wyroku).